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[摘 要]自2016年全面实施“营改增”以来，除对建筑、房地产行业影响显著，对于重复征税且不得抵扣的医药流通企业更是受益无穷。“营改增”有效解决医药流通企业由于流转税负产生的问题，极大程度地降低医药流通企业的纳税负担，降低医药流通企业的成本，促进其高效更好的发展。
[关键词]营改增；医药流通企业；交通运输业；纳税身份
中图分类号：G202 文献标识码：A 文章编号：1009-914X（2018）30-0154-02
1 “营改增”的背景
随着各国经济贸易的交流不断增进，促进了各国产业迅速崛起拓展国内外经济事务，企业得到较快发展但同时需向国家缴纳的税款基数也不断增加。营业税的全额征收使企业不断将劳务服务企业内部化，不利于第三产业的发展，两套税制征税的弊端日趋明显。两税并存使货物销售与劳务提供都产生重复征税且不得抵扣的现象，对第三产业发展的抑制力尤为突出。营业税改征增值税，以增值税可以进行一定程度抵扣的特点逐步缓解两税并行对各大企业造成的税收负担，从而影响各企业在经营范围与发展规模上所做的重大决策，对企业发展放开税收的束缚， 推动市场经济健康有序运作，促进我国第三产业发展。
为了优化税收体制结构，减轻企业税负压力，使企业前进发展，提高企业竞争活力，我国财政部和国税总局于2011年11月发布《营业税改增值税试点方案》，开始了对现行税收体制的改革。并于2016年5月全面实施“营改增”政策。
2 医药流通企业的现状
医药流通是组织药品购进、销售、运输、储存等经营活动，以实现药品从生产商到消费者的全过程流转。一般来说，医药流通企业主要涉及到销售药品，以及缴纳营业税的应税劳务，如运输业、仓储业、代理服务业等。在“营改增”政策实施之前，医药流通企业存在重复征税且不得抵扣的现象。“营改增”政策实施后，医药流通企业中一般纳税人的交通运输业的运输服务由价内税税率3%提高到价外税税率11%；仓储、代理服务业则从缴纳5%的营业税改为可享受6%的可抵扣进项税，而在物流辅助服务之非代理、非仓储业也是如此，一定层次上降低了企业的成本，有效的促进医药流通企业的发展。而对于小规模纳税人而言，在相同税率下从价内税转为价外税，更是受益于此。
在实际情况中，医药流通企业在高税负压力下，企业会改变经营发展和规模扩展的战略决策，对企业的效益会产生不利影响。“营改增”政策的提出，在一定条件下有效解决医药流通企业由于流转税负产生的问题，极大程度地降低医药流通企业的纳税负担。
3 “营改增”对医药流通企业不同纳税人的税负影响
对于医药流通企业而言，实行“营改增”的最大变化在于进项税额可以予以抵扣，从而会影响到企业现金流量的变动，主要体现在对流转税和企业利润的影响（表1）。
从理论上讲，“营改增”之后，对于流通企业而言，由于税率升高，一般纳税人的税负可能不增反减，而对于小规模纳税人的税负看来，则将受益于此政策。此规律对于医药流通企业一样适用。
对医药流通行业小规模纳税人的影响
从上表可以看出，小规模纳税人在“营改增”前后营业税以及增值税均为3%，而且均不存在可以抵扣的进项税额。但是由于营业税为价内税，而增值税为价外税，基于同样的销售额和税率之下，增值税的实际税率则更低。假设小规模纳税人的销售额为M（含税），
小规模纳税人“营改增”之前的营业税款=；
小规模纳税人“营改增”之后的增值税款=
所以“营改增”后，医药流通企业小规模纳税人实际税负降低额为0.09%。
在医药流通行业中，代理业和仓储业占有重要的地位，全面实行“营改增”之后，代理业和仓储业的小规模纳税人受益更大。由于此类行业“营改增”之前的营业税率为5%，而税改之后增值税税率为3%，且从价内税变为价外税，税率由5%转变为2.91%，则这两个行业在“营改增”之后的税负下降比例为，下降比例高达43.6%。
4 对医药流通企业一般纳税人的影响
“营改增”之前，医药流通行业一般纳税人的营业税税率为3%或5%，“营改增”之后，增值税税率为6%。假设：在一个会计期间内，医药流通企业一般纳税人的营业收入为S（含税），成本为C（含税）；流通税有增值税（“营改增”前是营业税）、城建税和教育附加，城建税税率7%，教育费附加3%，不考虑其他流转税。
对医药流通行业交通运输业的影响。
“营改增”前的交通运输业是以纳税人交通运输劳务的全部收入作为纳税依据，而其提供劳务过程中发生的增值税应税货物或劳务产生的稅负则是计入成本中，不能抵扣，这也就是“重复征税”的最主要原因。而“营改增”后是可以抵扣的（表2）。
“营改增”前流转税税负：
“营改增”后流转税税负：
“营改增”前后流转税税负差额=
可以得出，当C=0.4756S是流转税税负变化的中间值。由此可以得出：当C>0.4756S时，“营改增”后企业流转税税负小于“营改增”之前，现金流增加，也就是说税负下降了；当C<0.4756S时，“营改增”后企业流转税税负大于“营改增”之前，现金流减少，“营改增”造成企业税负上升。
所以医药流通行业之中的交通运输业，只要进项经营成本与销售额之比大于0.4756，企业税负就会下降；此比值越大，税负下降得越多。
5 对医药流通行业中代理和仓储业的影响
令“营改增”前后医药流通企业流转税相等，即（表3）：
整理后，C=0.0454S。可以得出，当C>0.0454S时，“营改增”企业税负小于“营改增”之前，也就是说流转税税负下降了；当C<0.0454S时，“营改增”造成企业流转税税负上升。 由此可以得出，“营改增”之后，医药流通行业之中的医药代理和仓储业，只要含税进项经营成本与销售额之比大于0.0454，企业流转税负就会有所下降；此比值越大，流转税负下降得越多。
对医药流通行业中代理和仓储业以外的现代服务业的影响（表4）。
将“营改增”前的营业税税率3%替代上式中的5%，即：
整理后，C=0.1831S。可以得出，当C>0.1831S时，“营改增”企业税负小于“营改增”之前，也就是说税负下降了；当C<0.1831S时，“营改增”造成企业税负上升。
由此可以得出，“营改增”之后，医药流通企业之中的医药代理和仓储业以外的现代服务业，只要含税进项经营成本与销售之比大于0.1831，企业流转税负就会下降；此比值越大，流转税负下降的越多。
6 “营改增”后医药流通企业的纳税身份转换
由上述可知，“营改增”政策后对不同纳税人的影响不一样，其中小规模纳税人受益尤其明显。我国税法中有规定，当小规模企业的年销售额达到一般纳税人标准时，企业应该申请成为一般纳税人，否则，税务机关会强行按17%的一般纳税人标准收取增值税。此外，如果被强制按一般纳税人纳增值税时，企业之前还是按小规模纳税人开具增值税发票，这意味着企业没有进项税可以抵扣。因此，小规模企业在年销售额达到一般纳税人标准时应转变为一般纳税人。
那么年销售额未达到一般纳税人标准时，该如何转换纳税人身份呢？根据上述“营改增”对不同纳税人税负影响，假设企业的应税销售收入为A，增值税进项额为B。
①医药流通中从事运输业的企业增值税纳税无差异平衡点
医药流通企业小规模纳税人增值税应纳税额=；医药流通业增值税一般纳税人应纳税额=当期销项税额-当期进项税额=；当 ，即B=0.4816A时，为增值税纳税无差异平衡点。
所以，当增值税进项额/应税销售收入大于0.4816时，销售额未达到一般纳税人标准可选择转变为一般纳税人身份，反之则不必。
②医药流通中从事辅助流通业的企业增值税纳税无差异平衡点
由表1可知，小规模纳税人税率为3%，一般纳税人税率为11%。
医药流通企业小规模纳税人增值税应纳税额=；医药流通业增值税一般纳税人应纳税额=当期销项税额-当期进项税额=；当 ，即B=0.1949A时，为增值税纳税无差异平衡点。
所以，当增值税进项额/应税销售收入大于0.1949时，销售额未达到一般纳税人标准可选择转变为一般纳税人身份，反之則不必。
参考文献
[1] 刘爱杨.《“营改增”对不同规模企业的税负影响》《财会月刊：会计版（上）》，2013.
[2] 王海军.《“营改增”对交通运输企业税负影响的案例比较》《中国流通经济》，2014.王海军.
[3] 李亚婕.《增值税转型对企业税负的影响分析》《财会通讯：综合（上）》 2011
[4] 费凤霞.《营改增对研发企业税负影响分析》《现代商贸工业》.2014.费凤霞.
[5] 刘剑.《一般纳税人资格认定政策调整分析》《税收征纳》.2012.
[关键词]营改增；医药流通企业；交通运输业；纳税身份
中图分类号：G202 文献标识码：A 文章编号：1009-914X（2018）30-0154-02
1 “营改增”的背景
随着各国经济贸易的交流不断增进，促进了各国产业迅速崛起拓展国内外经济事务，企业得到较快发展但同时需向国家缴纳的税款基数也不断增加。营业税的全额征收使企业不断将劳务服务企业内部化，不利于第三产业的发展，两套税制征税的弊端日趋明显。两税并存使货物销售与劳务提供都产生重复征税且不得抵扣的现象，对第三产业发展的抑制力尤为突出。营业税改征增值税，以增值税可以进行一定程度抵扣的特点逐步缓解两税并行对各大企业造成的税收负担，从而影响各企业在经营范围与发展规模上所做的重大决策，对企业发展放开税收的束缚， 推动市场经济健康有序运作，促进我国第三产业发展。
为了优化税收体制结构，减轻企业税负压力，使企业前进发展，提高企业竞争活力，我国财政部和国税总局于2011年11月发布《营业税改增值税试点方案》，开始了对现行税收体制的改革。并于2016年5月全面实施“营改增”政策。
2 医药流通企业的现状
医药流通是组织药品购进、销售、运输、储存等经营活动，以实现药品从生产商到消费者的全过程流转。一般来说，医药流通企业主要涉及到销售药品，以及缴纳营业税的应税劳务，如运输业、仓储业、代理服务业等。在“营改增”政策实施之前，医药流通企业存在重复征税且不得抵扣的现象。“营改增”政策实施后，医药流通企业中一般纳税人的交通运输业的运输服务由价内税税率3%提高到价外税税率11%；仓储、代理服务业则从缴纳5%的营业税改为可享受6%的可抵扣进项税，而在物流辅助服务之非代理、非仓储业也是如此，一定层次上降低了企业的成本，有效的促进医药流通企业的发展。而对于小规模纳税人而言，在相同税率下从价内税转为价外税，更是受益于此。
在实际情况中，医药流通企业在高税负压力下，企业会改变经营发展和规模扩展的战略决策，对企业的效益会产生不利影响。“营改增”政策的提出，在一定条件下有效解决医药流通企业由于流转税负产生的问题，极大程度地降低医药流通企业的纳税负担。
3 “营改增”对医药流通企业不同纳税人的税负影响
对于医药流通企业而言，实行“营改增”的最大变化在于进项税额可以予以抵扣，从而会影响到企业现金流量的变动，主要体现在对流转税和企业利润的影响（表1）。
从理论上讲，“营改增”之后，对于流通企业而言，由于税率升高，一般纳税人的税负可能不增反减，而对于小规模纳税人的税负看来，则将受益于此政策。此规律对于医药流通企业一样适用。
对医药流通行业小规模纳税人的影响
从上表可以看出，小规模纳税人在“营改增”前后营业税以及增值税均为3%，而且均不存在可以抵扣的进项税额。但是由于营业税为价内税，而增值税为价外税，基于同样的销售额和税率之下，增值税的实际税率则更低。假设小规模纳税人的销售额为M（含税），
小规模纳税人“营改增”之前的营业税款=；
小规模纳税人“营改增”之后的增值税款=
所以“营改增”后，医药流通企业小规模纳税人实际税负降低额为0.09%。
在医药流通行业中，代理业和仓储业占有重要的地位，全面实行“营改增”之后，代理业和仓储业的小规模纳税人受益更大。由于此类行业“营改增”之前的营业税率为5%，而税改之后增值税税率为3%，且从价内税变为价外税，税率由5%转变为2.91%，则这两个行业在“营改增”之后的税负下降比例为，下降比例高达43.6%。
4 对医药流通企业一般纳税人的影响
“营改增”之前，医药流通行业一般纳税人的营业税税率为3%或5%，“营改增”之后，增值税税率为6%。假设：在一个会计期间内，医药流通企业一般纳税人的营业收入为S（含税），成本为C（含税）；流通税有增值税（“营改增”前是营业税）、城建税和教育附加，城建税税率7%，教育费附加3%，不考虑其他流转税。
对医药流通行业交通运输业的影响。
“营改增”前的交通运输业是以纳税人交通运输劳务的全部收入作为纳税依据，而其提供劳务过程中发生的增值税应税货物或劳务产生的稅负则是计入成本中，不能抵扣，这也就是“重复征税”的最主要原因。而“营改增”后是可以抵扣的（表2）。
“营改增”前流转税税负：
“营改增”后流转税税负：
“营改增”前后流转税税负差额=
可以得出，当C=0.4756S是流转税税负变化的中间值。由此可以得出：当C>0.4756S时，“营改增”后企业流转税税负小于“营改增”之前，现金流增加，也就是说税负下降了；当C<0.4756S时，“营改增”后企业流转税税负大于“营改增”之前，现金流减少，“营改增”造成企业税负上升。
所以医药流通行业之中的交通运输业，只要进项经营成本与销售额之比大于0.4756，企业税负就会下降；此比值越大，税负下降得越多。
5 对医药流通行业中代理和仓储业的影响
令“营改增”前后医药流通企业流转税相等，即（表3）：
整理后，C=0.0454S。可以得出，当C>0.0454S时，“营改增”企业税负小于“营改增”之前，也就是说流转税税负下降了；当C<0.0454S时，“营改增”造成企业流转税税负上升。 由此可以得出，“营改增”之后，医药流通行业之中的医药代理和仓储业，只要含税进项经营成本与销售额之比大于0.0454，企业流转税负就会有所下降；此比值越大，流转税负下降得越多。
对医药流通行业中代理和仓储业以外的现代服务业的影响（表4）。
将“营改增”前的营业税税率3%替代上式中的5%，即：
整理后，C=0.1831S。可以得出，当C>0.1831S时，“营改增”企业税负小于“营改增”之前，也就是说税负下降了；当C<0.1831S时，“营改增”造成企业税负上升。
由此可以得出，“营改增”之后，医药流通企业之中的医药代理和仓储业以外的现代服务业，只要含税进项经营成本与销售之比大于0.1831，企业流转税负就会下降；此比值越大，流转税负下降的越多。
6 “营改增”后医药流通企业的纳税身份转换
由上述可知，“营改增”政策后对不同纳税人的影响不一样，其中小规模纳税人受益尤其明显。我国税法中有规定，当小规模企业的年销售额达到一般纳税人标准时，企业应该申请成为一般纳税人，否则，税务机关会强行按17%的一般纳税人标准收取增值税。此外，如果被强制按一般纳税人纳增值税时，企业之前还是按小规模纳税人开具增值税发票，这意味着企业没有进项税可以抵扣。因此，小规模企业在年销售额达到一般纳税人标准时应转变为一般纳税人。
那么年销售额未达到一般纳税人标准时，该如何转换纳税人身份呢？根据上述“营改增”对不同纳税人税负影响，假设企业的应税销售收入为A，增值税进项额为B。
①医药流通中从事运输业的企业增值税纳税无差异平衡点
医药流通企业小规模纳税人增值税应纳税额=；医药流通业增值税一般纳税人应纳税额=当期销项税额-当期进项税额=；当 ，即B=0.4816A时，为增值税纳税无差异平衡点。
所以，当增值税进项额/应税销售收入大于0.4816时，销售额未达到一般纳税人标准可选择转变为一般纳税人身份，反之则不必。
②医药流通中从事辅助流通业的企业增值税纳税无差异平衡点
由表1可知，小规模纳税人税率为3%，一般纳税人税率为11%。
医药流通企业小规模纳税人增值税应纳税额=；医药流通业增值税一般纳税人应纳税额=当期销项税额-当期进项税额=；当 ，即B=0.1949A时，为增值税纳税无差异平衡点。
所以，当增值税进项额/应税销售收入大于0.1949时，销售额未达到一般纳税人标准可选择转变为一般纳税人身份，反之則不必。
参考文献
[1] 刘爱杨.《“营改增”对不同规模企业的税负影响》《财会月刊：会计版（上）》，2013.
[2] 王海军.《“营改增”对交通运输企业税负影响的案例比较》《中国流通经济》，2014.王海军.
[3] 李亚婕.《增值税转型对企业税负的影响分析》《财会通讯：综合（上）》 2011
[4] 费凤霞.《营改增对研发企业税负影响分析》《现代商贸工业》.2014.费凤霞.
[5] 刘剑.《一般纳税人资格认定政策调整分析》《税收征纳》.2012.