论文部分内容阅读
摘要：我国税制变迁的进程，呈现出政策主导的特征，可分为税制变迁“法外运行”、政策推动税制整体立废、政策推动税制局部修正三种类型。针对具体情形在所涉事项和所及范围上的差异，应施予不同的法定要求。一方面，坚守税收法定的基本要求，有关税法核心制度的整体变易，必须循法律轨道进行；另一方面，通过参与机制的构建，彰显纳税人“同意”之核心意蕴。“程序—实体”的二元规制路径，同财税法作为公共财产法的基本定位一脉相承。
关键词：税制变迁；税收法定；公共财产法
中图分类号：D922文献标识码：A文章编号：10037217（2017）05013806
税收法定已被写入执政党的纲领性文件和国家层面的重要法律。然而，当前的税制变迁进程中，政策的主导地位仍然彰显无余；除企业所得税“两法合并”、《个人所得税法》修改等为数不多的几项改革基本在法律框架下进行，大量税改具有浓郁的“政策主导”意味。就此而言，有必要思考：第一，这种政策主导的税制变迁，是否、以及在何种程度上背离了税收法定的要求；第二，如何以税收法定为标尺，导正前揭路径偏移；第三，当“导正”甚为必要却窒碍难行时，须反思税收法定的核心意旨究竟为何，由此确立合适的规制逻辑。
一、税制变迁的三种模式：“政策—法律”范式的审思
就各项具体的税制变迁，可循其中政策与法律的互动关系，将它们大致划分为三种类型。
（一）类型一：税制变迁“法外运行”
此种情形中，整个税制变迁的过程都未在税法框架内运行，改革成果通过政策而非法律形式呈现。比如，我国自1994年起酝酿开征“燃油税”，进程缓慢；2008年8月，发改委、财政部、科技部联合发布《关于贯彻实施〈中华人民共和国节约能源法〉的通知》，专门提到“完善资源税，研究开征环境税，择机出台燃油税”；但通知发出后不足半年，剧情反转，12月5日，发改委、财政部、交通运输部和国家税务总局联合公布《成品油价税费改革方案》（征求意见稿），改“燃油税”为“成品油消费税”，引发热议，中国财税法学研究会递交专业意见，特别言及燃油税立法形式宜采用行政法规形式，“至少要恢复经过国务院同意的惯例”，最好制定《燃油税暂行条例》。12月18日，正式方案落地，所依据的文件是国务院颁布的《关于实施成品油价格和税费改革的通知》（国发[2008]37号）。
形式上，正式方案由国务院而非四部委发布，有论者据此认为，因为该通知意味着对《消费税暂行条例》的修改，如果以四部委发文，存在“行政规章抵触行政法规的情况”[1]。易言之，国务院发文比四部委发文更符合《立法法》和一般法理的要求。实际上，无论是四部委还是国务院发文，本质上均系规范性文件，而非行政规章或行政法规；就正式出台的通知来讲，虽然由国务院发布，但并未经过《行政法规制定程序条例》规定的立项、起草、审查、决定与公布等程序，哪怕仅从“名称”的维度看，也不满足《行政法规制定程序条例》第4条的要求①。更何况在发布程序上其与行政法规的区别亦十分明显：行政法规要由总理签署发布，而行政决定通过国务院文件或国务院办公厅文件的形式发布。因此，从法律效力的角度看，是以国务院名义还是以四部委名义发文，差别并不大。
需要注意，2008年11月10日，国务院颁布修改后的《消费税暂行条例》，财政部、国家税务总局则于同年12月15日颁布修改后的《消费税暂行条例实施细则》。成品油消费税改革与消费税“修法”在时间上高度重叠。这予人以两方面观感：一者，固然成品油价税费改革涵摄的面较广，但至少其中“提高现行成品油消费税单位税额”的内容，完全可于修改《消费税暂行条例》时体现出来，这样至少在形式上更符合“税收法定”的要求；二者，未依循前述进路的直接后果是，在《消费税暂行条例》刚刚修改未满一月之时，新的“打补丁”工作已经开启。这导致成品油消费税改革呈现出浓郁的政策色彩，法定成分相当匮乏。
财经理论与实践（双月刊）2017年第5期
2017年第5期（总第209期）侯卓：税制变迁的政策主导与法律规制
——税收法定二元路径的建构
这里不妨再以2014年底至2015年初连续三次上调成品油消费税为例加以分析，见表1。
权”有三点区别：一是授权主体不同，《消费税暂行条例》本即为根据“85授权”制定的行政法規，是国
务院行使的授权立法，而非职权立法③；二是授权内容有别，《消费税暂行条例》所授予的税目、税率事项，乃是税收领域至为关键的税收要素，未免轻言授出；三是授权表述参差，这里“由国务院决定”的行文模糊处理究竟是应当通过制定政策，还是通过行政立法程序进行，而结合前两方面的差异，应当从严解释为通过行政立法程序进行。最后，三份文件中，仅有出台最早的财税[2014]94号文有“经国务院批准”的表述，另外两份文件连此项内容都没有，即便从最宽松的标准来审视，后两份文件的形式瑕疵明显。
（二）类型二：政策推动税制整体立废
此种情形中，政策推动税制变迁虽然最终以法律形式加以确认，然而从本质上讲，变迁的方向与内容皆由政策确定，法律不过扮演着“橡皮图章”的角色。其形式上与法定要求“若即若离”，在实质上则同法定要求所蕴含的纳税人“同意”之本旨相去甚远。承认特定利益、确定合理范围并尽力保护在确定范围内得到认可的利益，是法律基本的作用方式[2]。政策在稳定性、民主性上的相对缺陷，使其不足成为推动主体权益根本性调整的合适场域。
农业税的废除，是此类情形的典型代表。2000年，中共中央、国务院决定安徽全省为农村税费改革的试点地区，此时农业税尚只是“农村税费改革”中之一环，而且由于改革伊始就浮现出基层财力困难之情状，所以改革进程一度有所放缓，相关提法亦由“加快推进”转为“稳步实施”；2002年，伴随国家财政状况的改善，特别是对试点地区转移支付的加强，试点扩至河北、黑龙江、内蒙古等16个省区，并于2003年推向全国，截至此时，废除农业税还未成为农村税费改革的突破口。转折点出现在2004年，该年度先后出台的三个政策文件强力推动了农业税废除的进程，如表2所示： “进一步扩大农业税免征范围，加大农业税减征力度……有条件的地方，可自主决定进行农业税免征试点”
在中国的国情中，“一号文件”被赋予了更多的内涵，虽然在法律属性上其也居于规范性文件之列，但实际上常将之作为中央意图的“风向标”，由此不难理解中发[2004]1号文何以成为推动农业税废除的重要里程碑。2004年《政府工作报告》作出“五年内取消农业税”的承诺，2005年“一号文件”特别强调免征农业税的试点，各地方在有条件时“可自主决定”，都极大地推动了废除农业税的进程。至2005年底，全国范围内已全部停征农业税，全国人大常委会则于2005年12月29日决定废止《农业税条例》。此项改革的出发点无疑是好的，是对农民在分配格局中居于弱势地位的矫正。然而，抛开其客观上带来的“杂费反弹”等负面效果不论，其在形式层面的合法性瑕疵也值得引起重视。《农业税条例》系全国人大常委会于1958年通过，属于狭义的税法范畴[3]，这在税收法定于立法层面相对黯淡的景况中本是难能可贵，不料却在退出历史舞台过程中被政策文件“凌驾其上”，殊为可惜；此外，政府工作报告能否直接安排税率等税收要素、中央文件能否“授权”地方“自主决定”进行试点，用法治眼光揣度，都令人疑窦丛生④。与之类似的尚有固定资产投资方向调节税，1999年12月，财政部、国家税务总局、发改委联合发布《关于暂停征收固定资产投资方向调节税的通知》，规定自2000年起暂停征收⑤。通过规范性文件来暂停征收单行税种，合法性瑕疵比较明显。此外，国务院决定从2008年10月9日起对储蓄存款利息所得暂免征收个人所得税，但由于其有《个人所得税法》的明确授权⑥，合法性供给相对充足，此处不赘述。
（三）类型三：政策推动税制局部修正
由于税收事项的技术性、精细性与复杂性[4]，现实中局部性的税制变迁有时难以直接修法“一步到位”，而是通过政策推动、“循循善诱”地臻于“修法时机成熟”之境，再以修法形式确认成果。其与类型二的差异在于税制变迁的范围，一为局部修正、一为整体更易。
比如，2006年3月20日，财政部、国家税务总局发文对我国消费税的税目、税率及相关政策进行调整⑦，涉及到税目的增加与取消、税率的调整、纳税人范围的廓清等税收要素内容。又如，增值税转型改革也是如此，自2004年7月始，允许东北三省和大连市部分行业抵扣购进设备所含进项税金；2007年5月，财政部、国家税务总局发文将试点区域扩大到中部六省26市；修改后的《增值税暂行条例》于2009年开始施行，标志着增值税转型在全国范围内推广，同时也意味着前述政策推动的税制变迁以行政法规的形式确定下来。与前述消费税改革不同，增值税转型在政策推动两轮试点后，径自以暂行条例的形式在全国推开，而未待改革全部完成后以暂行条例加以“追认”。与之类似的是2010年的资源税改革，同样经历“试点—试点推广—全国推行”三个步骤，其中前两个步骤都是依据政策性文件⑧，“全国推行”则通过修改《资源税暂行条例》实现。
总体上，三种类型均体现明显的政策主导性。即便以相对宽松的法定要求进行评判，类型一的形式合法性瑕疵也比较明显；后两种类型在形式上尚难谓其完全背离法定要求，但相关税改进程中是否体现“同意”的精神，在实质面上干系重大。申言之，虽然这两种情形政策推动的结果终究为法律的形式所框定，故而形式层面的正当性供给较之第一类情形更为充分[5]；但如何避免出现政策犹如汪洋大海、“法律只是大海中的几个孤岛”[6]之现象，仍须格外关注，这要求对税收法定有更贴近其本旨的认识。
二、程式跃迁：税收法定的“底线”与“灵魂”
当前对税收法定的讨论热度甚高，特别是党的十八届三中全会“改革决定”中明确提出要落实税收法定原则以来，似乎每一项税改都可以从“税收法定”的角度品评一番。然而有一个问题不容回避：当我们谈论税收法定时，我们在谈什么？如果仅停留在形式要求的层面上，其意义很有限；如果像北野弘久那般将其概念外延不断扩展，也易诱致内涵空洞的后果。本文推崇的做法是：对各项税改依据一定标准予以重组，分别在不同维度上施以法定性要求。这便要确立差异规制的思路，并挖掘税收法定的核心意蕴。
（一）差异规制的总体思路
前文的讨论中，笔者以形式层面政策与法律的互动为标准，将之区分为三种类型。此处，还可以在实质层面上，根据相关税改涉及的事项（内在标准）与影响的范围（外在标准），将这些政策主导的税制变迁区分为不同的情形。内在标准的审查重点为税制变迁的对象是单行税种法的核心制度（特别是一般税收要素）抑或边缘制度（例如税收特别措施）；外在标准则试图基于税制变迁波及的范围作出“局部试点—整体更易”的二元划分。
为何进行上述划分？如果一项税制变迁涉及税法的核心制度，如税基、税率等税收要素，其对多元主体权益的影响往往较大，因而提出更高程度的法定要求有其必要；而如果税制变迁所及仅为税法的边缘制度，比如税收优惠等税收特别措施的立、改、废，其对权益格局的影响相对较小，法定要求亦可适当从宽。同样地，当税制变迁影响范围相对较窄，比如仅在某些地区或行业试点时，基于“没有差别就没有政策”，而法律却强调稳定性与普适性，因而实体法层面的“法律之治”本就不甚现实，而只能侧重从程序角度对试点过程提出要求，比如针对沪渝两地的房产税改革试点，可考虑由全国人大常委会授权国务院批准省级政府制定办法，对个人自住房征收房产税，这就是一种程序中心的法定要求。所以，从上述内在标准和外部标准出发，对于相关税改的法定要求，会形成不同的宽严之程度。基于上述，可以归纳形成税制变迁的四种“内—外”组合情形，如表3所示。
“核心制度—整体更易”类型最易把握，其法定要求的程度最高。现实中，企业所得税“两法合并”、《个人所得税法》修改在狭义法律层面展开，增值税转型改革与“营改增”在试点到一定阶段、累积相当经验后，也是通过对行政法规的修改来完成畅行全国的任务。但是，成品油消费税改革对《消费税暂行条例》中至为重要的税率制度作出调整，而且直接在全国范围内施行，却通过部委发文的形式推动，难免会备受诟病。“边缘制度—局部试点”类型，无论就税制变迁的深度还是广度而言，影响面相对较小，对其提出“高标”要求，在现实中难以实现。前述“营改增”试点中对部分营业税税收优惠项目转征增值税时作出的制度调整，基本上通过部委发文形式完成，没有太多可责性。这里较难把握的是另外两种情形，或是因为变迁之制度在税法中居于核心地位，或是因为制度变迁在全国范围内整体推进，对不同主体的分配利益影响甚大，有透过法定程序进行的必要性；但与此同时，相关制度变迁要么在部分区域或行业试点，要么适用的对象相对有限，现实中虑及法律程序的启动不易，以及政策目的本身所需要的灵活性与差异性等特质，很多时候并未真正通过“法治方式”去加以推动，增值税转型试点、资源税转型试点、房产税改革试点概莫能外。以房产税改革试点为例，其程序合法性瑕疵是显见的，而要补正这一程序性瑕疵须从三方面“对症下药”：第一，《立法法》第8条将税收基本事項作为法律保留项目，沪渝两地出台试点方案，需要经过全国人大及其常委会的授权，这是学者们前述意见的主要依据；第二，光有授权还不够，《立法法》及一般法理上有关“下位法不得抵触上位法”的原则需要遵守，沪渝两地试点的“制度背景”是《房产税暂行条例》的规定仍然有效，要使地方的试点方案获得合法性，还得如全国人大常委会暂停有关法律在上海自贸区实施一般，由国务院暂停《房产税暂行条例》部分条款在沪渝两地实施；第三，《税收征收管理法》第3条明确只有法律、行政法规可以作为税款征收的依据，而且没有缓和性规定，沪渝两地根据各自试点方案对个人自住房征收房产税均同其抵触，除非全国人大常委会专门暂停该条在两地的适用。若能同时实现前述三个条件，则沪渝两地的房产税改革试点，才算真正获致形式合法性。很显然，“纸上得来终觉浅”，这三点真要在现实中得以践行何其困难。运用税收法定这一“法宝”去批判总是容易，但一旦真切地遇到真实而又深刻的现实，“依然故我”的情形彰显出的可能是相关理论有待拓掘之处。 （二）双管齐下：“形式—实质”的辨证施治
针对前述不同类型的税制变迁，税收法定的规制要求一要“坚守”、二要“拓掘”。前者强调当涉及税法核心制度的整体变易时，必须通过法律渠道进行。具言之，制定有法律的修改法律，制定有行政法规或规章的，首先修改相关制度规范，并根据十八届三中全会要求，适时上升为法律，这是税收法定的“形式”要求。与此同时，我们也应体察此种形式要求的局限性：一方面，税法存在哈特所谓的“空缺结构”，核心事项之外的大量具体事项“如何规范必须由法院或官员依据具体情况，在相互竞逐的利益（其重要性随着不同的个案而有所不同）间取得均衡”[7]；另一方面，在部分具体情形中，譬如“税改试点”这样的场合，税收法定能够发挥的作用同样有限，即便真如学者建议的，通过全国人大及其常委会授权的方式消弭相关改革的程序性瑕疵，若无配套机制的作用，其对改革方案的内容、对改革涉及到的诸多分配主体之权益的保障，能发挥的实质性作用有限。
局限性不是要我们放弃税收法定，而是需与时俱进地发掘其内涵，并以适当方式体现税收法定的实质要求。有时候，我们太重视税收法定了：太重视其在形式层面的要求，以至于忽视了其更具意义的内在属性；太希望税收法定能够获得实定法上的确认，以至于忽略了作为“法理念”的税收法定主义与作为“法律保留”的税收法定原则之间看似细微、实则重大的差异。梳理税收法定主义在英国的历史演进，不难发现其一以贯之的精神实质是契约精神[8]，核心是将“同意”作为征税的前提要件。越来越多的公法学者将“合法性”同形式意义的“合法律性”区分开，将前者的本质界定为可接受性，强调民众对政府行为正确性和适宜性的内心肯认[9]。这便将问题（合理地）复杂化了，因为“可接受性”到底意味着什么，见仁见智而并无唯一正解。但渐趋形成的共识是将“可接受性”建立在开放式的参与过程之上。通常认为试点具有“试错”性质，其实，转型社会中的实在法建制，作为“西法东渐”与“本土资源”融会之产物，何尝不是在“试错”？“即便试错方案的设计离不开一种集中的权威，也不能把整个过程完全托付给这个权威，而应该使过程更具开放性、参与性。”这种对开放性、参与性的诉求主要倒不是、至少不仅仅是“众人拾柴火焰高”这种“技术性”的考量，就税收这一高度技术化、精细化的领域而言，未曾接受专业训练的普罗大众，即便“聚沙成塔”，其所掌握的有效知识“存量”也很难超过制度设计时定向征求意见的少数专家及相关职能部门的技术官僚。在根本上，强调开放性、参与性，是源于现代公共决策或制度设计中“正当性”与“合理性”这两大支撑性元素之间的内生张力——对专业化、技术化的过分张扬，不可避免地会削弱甚至剥夺普通公众的话语权，也就动摇了所制定之规则的正当性或曰可接受性。
考虑到税收天生具有侵益性，“闭门造车”式的规则制定或变迁，无论如何精巧，都很难让公众满意。由是以观，将税收法定的内核界定为纳税人的“同意”，确实有其道理和现实意义；通常假定代议机关较能代表“民意”，所以税收法定在形式层面强调“议会主导”，能间接达致“纳税人同意”的目标。我国人大代表的专业性和代表性都有所欠缺，通过其所制定的狭义税法是否真正代表纳税人的“同意”⑨，尚且可以商榷；而在现代社会，利益高度多元化，税收事项涉及到不同主体间分配权益的配置与调节，不同群体甚至同一群体内部，立场都会有所区别，从而形成不同的利益诉求，而“规则就是讨价还价”[10]，如果将形式层面的“法定”视为已足而轻忽实质意义上多元主体诉求的表达与交锋，很难不出现“被代表”的情形⑩。至于形式意义的“税收法定”难以完整覆盖的诸如税改试点这样的场域，究竟是主张继续走形式法定的道路、强调人大授权，还是“另辟蹊径”求诸税收法定之本来意旨，通过其它制度形式来真实体现纳税人的“同意”？笔者倾向于后者，这不是绝对地排斥形式法定，因为两种进路之间不是“非此即彼”的关系；而无疑是，即便满足形式法定的要求，也还要从税制变迁的“可接受性”、具体说便是纳税人的“同意”之角度，进行相应的制度设计。简言之，在规则制定也即广义上税收立法场合，要强调民意吸纳机制的构建[11]；在税制变迁特别是试点场合，针对试点区域，更需设置听取纳税人意见的机制，由于所涉范围相对较小，故而此时对“民意吸纳”的程度要求更高B11。“税收法定”看似“行者止步”，但真正意义上的“税收法治”却可藉此“行稳致远”。
三、理论提炼：税收法定的二元进路与公共财产法的规制脉络
针对我国税制变迁中的政策主导特征，其法定性缺失十分明显，从税收法定的角度对之提出批评也甚为容易。然而，一旦需建构严格符合形式法定要求的税制变迁框架，便会发现其时而殊为不易、时而不为已足，由此也驱动笔者由税收法定本质上的“同意”之内涵出发，尝试探寻一种“实质的税收法定”之规制进路，作为形式进路的必要补充。这也启发我们，在财税法领域，一定要注意区分手段与目的。以税收法定为例，税收立法或税制变迁缘法而行，严格来讲只是形式面的基本要求，惟有通过各种方式确实体现纳税人之“同意”，才能使相关税制获得坚实的正当性基础。
近年来，学界提出“财税法是公共财产法”的命题，并从各个维度尝试证成之。笔者认为，公共财产法的性质定位，核心在于厘清其本质上是一種理念创新，由此出发会引致范式迁移。将财税法界定为公共财产法，不意味着其是对公共财产权的强化，而恰恰是对之实施法律规制，使其更好地发挥作用。一方面不致侵害纳税人的合法权益，另一方面通过公共财产权的积极、正当行使，为纳税人提供更为高效、优质的公共产品，促其更好地“自我实现”。本文建构的税收法定之“形式—实质”二元进路与前述逻辑是一脉相承的：按照传统的形式进路理解税收法定，实际上是驻足于权力制衡的维度，本质上不过是“法律保留”的一种具体形式，纳税人权利于此间处于缺位状态；惟有体认其发轫之初的“契约”精神，真正在税制建构或变迁时张扬其“同意”之本旨，方能真正扭转前述方向偏误。因此，本文的研讨，也可作为对公共财产法理论“有用性”的某种检验。 注释：
① 《行政法规制定程序条例》第4条第1款规定：“行政法规的名称一般称‘条例’，也可以称‘规定’、‘办法’等。国务院根据全国人民代表大会及其常务委员会的授权决定制定的行政法规，称‘暂行条例’或者‘暂行规定’。”
② 当然，具体到这一波成品油消费税连续上调，是在新《立法法》出台之前。但是，2015年修改《立法法》时，之所以明确写入税率法定，便有成品油消费税连续三次上调引发各界负面观感的因素。
③ 立法学上区分国务院的行政立法究竟属于职权立法、授权立法还是准法律立法权，这对于后续的效力认定等方面有重要影响。参见周旺生：《立法学》（第二版），法律出版社2009年版，第268页。
④ 《农业税条例》废止须遵循法定程序，不应在法律仍然有效的情况下，由各地政府自行停止实施。张守文：《分配危机与经济法规制》，北京大学出版社2015年版，第205页。
⑤ 该税种后来于2013年由国务院正式废除。
⑥ 《个人所得税法》第12条规定：“对储蓄存款利息所得开征、减征、停征个人所得税及其具体办法，由国务院规定。”
⑦ 《关于调整和完善消费税政策的通知》（财税[2006]33号）。
⑧ 2010年6月，财政部、国家税务总局发布《新疆原油天然气资源税改革若干问题的规定》，在新疆试行原油、天然气资源税的从价计征；同年12月，试点扩至内蒙古、甘肃等12个西部省区。
⑨ “哈特之问”发人深思：“如果投票赞成某一个法规的那些人，并不知道该法规所指为何（如同英国财政法中许多条款的必然情形），那这个正式通过的法规就不算是法律吗？” [英]哈特：《法律的概念》（第二版），许家馨、李冠宜译，法律出版社2011年版，第25页。
⑩ 行政法学提炼出“传送带”模式、专家理性模式和利益代表模式三种解释行政行为合法性的理论框架，其中利益代表模式与这里所述问题有逻辑关联。参见[美]理查德·B.斯图尔特著：《美国行政法的重构》，沈岿译，商务印书馆2011年版，第141页。
B11 这涉及政治学上的参与式民主理论。参见[美]卡罗尔·佩特曼：《参与和民主理论》，陈尧译，上海世纪出版集團2006年版，第39页。See Jorge M.Valadez.2001.Deliberative Democracy，Political Legitimacy，and Selfdetermination in Multicultural Societies，Westview Press.pp.34-39.
参考文献：
[1] 熊伟财政法基本问题[M]北京：北京大学出版社，2012：343-344.
[2] [美]罗斯科·庞德法理学（第三卷）[M]，廖德宇译，北京：法律出版社，2007：13-14.
[3] 刘佐关于税收法定若干问题的进一步探讨[J]税务研究，2015（6）：80-84.
[4] [日]金子宏日本税法[M]战宪斌，郑林根等译，北京：法律出版社，2004：24.
[5] M Strawczynski.Optimal design of new generation fiscal rules：coping with the business cycle and discretionary tax reductions[J].Business and Economics Journal，2015（6）：3-9.
[6] 王名扬法国行政法[M]北京：北京大学出版社，2007：109.
[7] [英]哈特法律的概念（第二版）[M]许家馨，李冠宜译，北京：法律出版社，2011：123.
[8] 李建人英国税收法律主义的历史源流[M]北京：法律出版社，2012：292.
[9] 沈岿公法变迁与合法性[M]北京：法律出版社，2010：10-11.
[10] [美]朱迪·弗里曼合作治理与新行政法[M]毕洪海，陈标冲译，北京：商务印书馆，2010：30.
[11] 刘剑文，侯卓税收立法民意吸纳机制的反思与重构——一个可能的分析进路[J]江淮论坛，2012（9）：124-131.
（责任编辑：王铁军）
关键词：税制变迁；税收法定；公共财产法
中图分类号：D922文献标识码：A文章编号：10037217（2017）05013806
税收法定已被写入执政党的纲领性文件和国家层面的重要法律。然而，当前的税制变迁进程中，政策的主导地位仍然彰显无余；除企业所得税“两法合并”、《个人所得税法》修改等为数不多的几项改革基本在法律框架下进行，大量税改具有浓郁的“政策主导”意味。就此而言，有必要思考：第一，这种政策主导的税制变迁，是否、以及在何种程度上背离了税收法定的要求；第二，如何以税收法定为标尺，导正前揭路径偏移；第三，当“导正”甚为必要却窒碍难行时，须反思税收法定的核心意旨究竟为何，由此确立合适的规制逻辑。
一、税制变迁的三种模式：“政策—法律”范式的审思
就各项具体的税制变迁，可循其中政策与法律的互动关系，将它们大致划分为三种类型。
（一）类型一：税制变迁“法外运行”
此种情形中，整个税制变迁的过程都未在税法框架内运行，改革成果通过政策而非法律形式呈现。比如，我国自1994年起酝酿开征“燃油税”，进程缓慢；2008年8月，发改委、财政部、科技部联合发布《关于贯彻实施〈中华人民共和国节约能源法〉的通知》，专门提到“完善资源税，研究开征环境税，择机出台燃油税”；但通知发出后不足半年，剧情反转，12月5日，发改委、财政部、交通运输部和国家税务总局联合公布《成品油价税费改革方案》（征求意见稿），改“燃油税”为“成品油消费税”，引发热议，中国财税法学研究会递交专业意见，特别言及燃油税立法形式宜采用行政法规形式，“至少要恢复经过国务院同意的惯例”，最好制定《燃油税暂行条例》。12月18日，正式方案落地，所依据的文件是国务院颁布的《关于实施成品油价格和税费改革的通知》（国发[2008]37号）。
形式上，正式方案由国务院而非四部委发布，有论者据此认为，因为该通知意味着对《消费税暂行条例》的修改，如果以四部委发文，存在“行政规章抵触行政法规的情况”[1]。易言之，国务院发文比四部委发文更符合《立法法》和一般法理的要求。实际上，无论是四部委还是国务院发文，本质上均系规范性文件，而非行政规章或行政法规；就正式出台的通知来讲，虽然由国务院发布，但并未经过《行政法规制定程序条例》规定的立项、起草、审查、决定与公布等程序，哪怕仅从“名称”的维度看，也不满足《行政法规制定程序条例》第4条的要求①。更何况在发布程序上其与行政法规的区别亦十分明显：行政法规要由总理签署发布，而行政决定通过国务院文件或国务院办公厅文件的形式发布。因此，从法律效力的角度看，是以国务院名义还是以四部委名义发文，差别并不大。
需要注意，2008年11月10日，国务院颁布修改后的《消费税暂行条例》，财政部、国家税务总局则于同年12月15日颁布修改后的《消费税暂行条例实施细则》。成品油消费税改革与消费税“修法”在时间上高度重叠。这予人以两方面观感：一者，固然成品油价税费改革涵摄的面较广，但至少其中“提高现行成品油消费税单位税额”的内容，完全可于修改《消费税暂行条例》时体现出来，这样至少在形式上更符合“税收法定”的要求；二者，未依循前述进路的直接后果是，在《消费税暂行条例》刚刚修改未满一月之时，新的“打补丁”工作已经开启。这导致成品油消费税改革呈现出浓郁的政策色彩，法定成分相当匮乏。
财经理论与实践（双月刊）2017年第5期
2017年第5期（总第209期）侯卓：税制变迁的政策主导与法律规制
——税收法定二元路径的建构
这里不妨再以2014年底至2015年初连续三次上调成品油消费税为例加以分析，见表1。
权”有三点区别：一是授权主体不同，《消费税暂行条例》本即为根据“85授权”制定的行政法規，是国
务院行使的授权立法，而非职权立法③；二是授权内容有别，《消费税暂行条例》所授予的税目、税率事项，乃是税收领域至为关键的税收要素，未免轻言授出；三是授权表述参差，这里“由国务院决定”的行文模糊处理究竟是应当通过制定政策，还是通过行政立法程序进行，而结合前两方面的差异，应当从严解释为通过行政立法程序进行。最后，三份文件中，仅有出台最早的财税[2014]94号文有“经国务院批准”的表述，另外两份文件连此项内容都没有，即便从最宽松的标准来审视，后两份文件的形式瑕疵明显。
（二）类型二：政策推动税制整体立废
此种情形中，政策推动税制变迁虽然最终以法律形式加以确认，然而从本质上讲，变迁的方向与内容皆由政策确定，法律不过扮演着“橡皮图章”的角色。其形式上与法定要求“若即若离”，在实质上则同法定要求所蕴含的纳税人“同意”之本旨相去甚远。承认特定利益、确定合理范围并尽力保护在确定范围内得到认可的利益，是法律基本的作用方式[2]。政策在稳定性、民主性上的相对缺陷，使其不足成为推动主体权益根本性调整的合适场域。
农业税的废除，是此类情形的典型代表。2000年，中共中央、国务院决定安徽全省为农村税费改革的试点地区，此时农业税尚只是“农村税费改革”中之一环，而且由于改革伊始就浮现出基层财力困难之情状，所以改革进程一度有所放缓，相关提法亦由“加快推进”转为“稳步实施”；2002年，伴随国家财政状况的改善，特别是对试点地区转移支付的加强，试点扩至河北、黑龙江、内蒙古等16个省区，并于2003年推向全国，截至此时，废除农业税还未成为农村税费改革的突破口。转折点出现在2004年，该年度先后出台的三个政策文件强力推动了农业税废除的进程，如表2所示： “进一步扩大农业税免征范围，加大农业税减征力度……有条件的地方，可自主决定进行农业税免征试点”
在中国的国情中，“一号文件”被赋予了更多的内涵，虽然在法律属性上其也居于规范性文件之列，但实际上常将之作为中央意图的“风向标”，由此不难理解中发[2004]1号文何以成为推动农业税废除的重要里程碑。2004年《政府工作报告》作出“五年内取消农业税”的承诺，2005年“一号文件”特别强调免征农业税的试点，各地方在有条件时“可自主决定”，都极大地推动了废除农业税的进程。至2005年底，全国范围内已全部停征农业税，全国人大常委会则于2005年12月29日决定废止《农业税条例》。此项改革的出发点无疑是好的，是对农民在分配格局中居于弱势地位的矫正。然而，抛开其客观上带来的“杂费反弹”等负面效果不论，其在形式层面的合法性瑕疵也值得引起重视。《农业税条例》系全国人大常委会于1958年通过，属于狭义的税法范畴[3]，这在税收法定于立法层面相对黯淡的景况中本是难能可贵，不料却在退出历史舞台过程中被政策文件“凌驾其上”，殊为可惜；此外，政府工作报告能否直接安排税率等税收要素、中央文件能否“授权”地方“自主决定”进行试点，用法治眼光揣度，都令人疑窦丛生④。与之类似的尚有固定资产投资方向调节税，1999年12月，财政部、国家税务总局、发改委联合发布《关于暂停征收固定资产投资方向调节税的通知》，规定自2000年起暂停征收⑤。通过规范性文件来暂停征收单行税种，合法性瑕疵比较明显。此外，国务院决定从2008年10月9日起对储蓄存款利息所得暂免征收个人所得税，但由于其有《个人所得税法》的明确授权⑥，合法性供给相对充足，此处不赘述。
（三）类型三：政策推动税制局部修正
由于税收事项的技术性、精细性与复杂性[4]，现实中局部性的税制变迁有时难以直接修法“一步到位”，而是通过政策推动、“循循善诱”地臻于“修法时机成熟”之境，再以修法形式确认成果。其与类型二的差异在于税制变迁的范围，一为局部修正、一为整体更易。
比如，2006年3月20日，财政部、国家税务总局发文对我国消费税的税目、税率及相关政策进行调整⑦，涉及到税目的增加与取消、税率的调整、纳税人范围的廓清等税收要素内容。又如，增值税转型改革也是如此，自2004年7月始，允许东北三省和大连市部分行业抵扣购进设备所含进项税金；2007年5月，财政部、国家税务总局发文将试点区域扩大到中部六省26市；修改后的《增值税暂行条例》于2009年开始施行，标志着增值税转型在全国范围内推广，同时也意味着前述政策推动的税制变迁以行政法规的形式确定下来。与前述消费税改革不同，增值税转型在政策推动两轮试点后，径自以暂行条例的形式在全国推开，而未待改革全部完成后以暂行条例加以“追认”。与之类似的是2010年的资源税改革，同样经历“试点—试点推广—全国推行”三个步骤，其中前两个步骤都是依据政策性文件⑧，“全国推行”则通过修改《资源税暂行条例》实现。
总体上，三种类型均体现明显的政策主导性。即便以相对宽松的法定要求进行评判，类型一的形式合法性瑕疵也比较明显；后两种类型在形式上尚难谓其完全背离法定要求，但相关税改进程中是否体现“同意”的精神，在实质面上干系重大。申言之，虽然这两种情形政策推动的结果终究为法律的形式所框定，故而形式层面的正当性供给较之第一类情形更为充分[5]；但如何避免出现政策犹如汪洋大海、“法律只是大海中的几个孤岛”[6]之现象，仍须格外关注，这要求对税收法定有更贴近其本旨的认识。
二、程式跃迁：税收法定的“底线”与“灵魂”
当前对税收法定的讨论热度甚高，特别是党的十八届三中全会“改革决定”中明确提出要落实税收法定原则以来，似乎每一项税改都可以从“税收法定”的角度品评一番。然而有一个问题不容回避：当我们谈论税收法定时，我们在谈什么？如果仅停留在形式要求的层面上，其意义很有限；如果像北野弘久那般将其概念外延不断扩展，也易诱致内涵空洞的后果。本文推崇的做法是：对各项税改依据一定标准予以重组，分别在不同维度上施以法定性要求。这便要确立差异规制的思路，并挖掘税收法定的核心意蕴。
（一）差异规制的总体思路
前文的讨论中，笔者以形式层面政策与法律的互动为标准，将之区分为三种类型。此处，还可以在实质层面上，根据相关税改涉及的事项（内在标准）与影响的范围（外在标准），将这些政策主导的税制变迁区分为不同的情形。内在标准的审查重点为税制变迁的对象是单行税种法的核心制度（特别是一般税收要素）抑或边缘制度（例如税收特别措施）；外在标准则试图基于税制变迁波及的范围作出“局部试点—整体更易”的二元划分。
为何进行上述划分？如果一项税制变迁涉及税法的核心制度，如税基、税率等税收要素，其对多元主体权益的影响往往较大，因而提出更高程度的法定要求有其必要；而如果税制变迁所及仅为税法的边缘制度，比如税收优惠等税收特别措施的立、改、废，其对权益格局的影响相对较小，法定要求亦可适当从宽。同样地，当税制变迁影响范围相对较窄，比如仅在某些地区或行业试点时，基于“没有差别就没有政策”，而法律却强调稳定性与普适性，因而实体法层面的“法律之治”本就不甚现实，而只能侧重从程序角度对试点过程提出要求，比如针对沪渝两地的房产税改革试点，可考虑由全国人大常委会授权国务院批准省级政府制定办法，对个人自住房征收房产税，这就是一种程序中心的法定要求。所以，从上述内在标准和外部标准出发，对于相关税改的法定要求，会形成不同的宽严之程度。基于上述，可以归纳形成税制变迁的四种“内—外”组合情形，如表3所示。
“核心制度—整体更易”类型最易把握，其法定要求的程度最高。现实中，企业所得税“两法合并”、《个人所得税法》修改在狭义法律层面展开，增值税转型改革与“营改增”在试点到一定阶段、累积相当经验后，也是通过对行政法规的修改来完成畅行全国的任务。但是，成品油消费税改革对《消费税暂行条例》中至为重要的税率制度作出调整，而且直接在全国范围内施行，却通过部委发文的形式推动，难免会备受诟病。“边缘制度—局部试点”类型，无论就税制变迁的深度还是广度而言，影响面相对较小，对其提出“高标”要求，在现实中难以实现。前述“营改增”试点中对部分营业税税收优惠项目转征增值税时作出的制度调整，基本上通过部委发文形式完成，没有太多可责性。这里较难把握的是另外两种情形，或是因为变迁之制度在税法中居于核心地位，或是因为制度变迁在全国范围内整体推进，对不同主体的分配利益影响甚大，有透过法定程序进行的必要性；但与此同时，相关制度变迁要么在部分区域或行业试点，要么适用的对象相对有限，现实中虑及法律程序的启动不易，以及政策目的本身所需要的灵活性与差异性等特质，很多时候并未真正通过“法治方式”去加以推动，增值税转型试点、资源税转型试点、房产税改革试点概莫能外。以房产税改革试点为例，其程序合法性瑕疵是显见的，而要补正这一程序性瑕疵须从三方面“对症下药”：第一，《立法法》第8条将税收基本事項作为法律保留项目，沪渝两地出台试点方案，需要经过全国人大及其常委会的授权，这是学者们前述意见的主要依据；第二，光有授权还不够，《立法法》及一般法理上有关“下位法不得抵触上位法”的原则需要遵守，沪渝两地试点的“制度背景”是《房产税暂行条例》的规定仍然有效，要使地方的试点方案获得合法性，还得如全国人大常委会暂停有关法律在上海自贸区实施一般，由国务院暂停《房产税暂行条例》部分条款在沪渝两地实施；第三，《税收征收管理法》第3条明确只有法律、行政法规可以作为税款征收的依据，而且没有缓和性规定，沪渝两地根据各自试点方案对个人自住房征收房产税均同其抵触，除非全国人大常委会专门暂停该条在两地的适用。若能同时实现前述三个条件，则沪渝两地的房产税改革试点，才算真正获致形式合法性。很显然，“纸上得来终觉浅”，这三点真要在现实中得以践行何其困难。运用税收法定这一“法宝”去批判总是容易，但一旦真切地遇到真实而又深刻的现实，“依然故我”的情形彰显出的可能是相关理论有待拓掘之处。 （二）双管齐下：“形式—实质”的辨证施治
针对前述不同类型的税制变迁，税收法定的规制要求一要“坚守”、二要“拓掘”。前者强调当涉及税法核心制度的整体变易时，必须通过法律渠道进行。具言之，制定有法律的修改法律，制定有行政法规或规章的，首先修改相关制度规范，并根据十八届三中全会要求，适时上升为法律，这是税收法定的“形式”要求。与此同时，我们也应体察此种形式要求的局限性：一方面，税法存在哈特所谓的“空缺结构”，核心事项之外的大量具体事项“如何规范必须由法院或官员依据具体情况，在相互竞逐的利益（其重要性随着不同的个案而有所不同）间取得均衡”[7]；另一方面，在部分具体情形中，譬如“税改试点”这样的场合，税收法定能够发挥的作用同样有限，即便真如学者建议的，通过全国人大及其常委会授权的方式消弭相关改革的程序性瑕疵，若无配套机制的作用，其对改革方案的内容、对改革涉及到的诸多分配主体之权益的保障，能发挥的实质性作用有限。
局限性不是要我们放弃税收法定，而是需与时俱进地发掘其内涵，并以适当方式体现税收法定的实质要求。有时候，我们太重视税收法定了：太重视其在形式层面的要求，以至于忽视了其更具意义的内在属性；太希望税收法定能够获得实定法上的确认，以至于忽略了作为“法理念”的税收法定主义与作为“法律保留”的税收法定原则之间看似细微、实则重大的差异。梳理税收法定主义在英国的历史演进，不难发现其一以贯之的精神实质是契约精神[8]，核心是将“同意”作为征税的前提要件。越来越多的公法学者将“合法性”同形式意义的“合法律性”区分开，将前者的本质界定为可接受性，强调民众对政府行为正确性和适宜性的内心肯认[9]。这便将问题（合理地）复杂化了，因为“可接受性”到底意味着什么，见仁见智而并无唯一正解。但渐趋形成的共识是将“可接受性”建立在开放式的参与过程之上。通常认为试点具有“试错”性质，其实，转型社会中的实在法建制，作为“西法东渐”与“本土资源”融会之产物，何尝不是在“试错”？“即便试错方案的设计离不开一种集中的权威，也不能把整个过程完全托付给这个权威，而应该使过程更具开放性、参与性。”这种对开放性、参与性的诉求主要倒不是、至少不仅仅是“众人拾柴火焰高”这种“技术性”的考量，就税收这一高度技术化、精细化的领域而言，未曾接受专业训练的普罗大众，即便“聚沙成塔”，其所掌握的有效知识“存量”也很难超过制度设计时定向征求意见的少数专家及相关职能部门的技术官僚。在根本上，强调开放性、参与性，是源于现代公共决策或制度设计中“正当性”与“合理性”这两大支撑性元素之间的内生张力——对专业化、技术化的过分张扬，不可避免地会削弱甚至剥夺普通公众的话语权，也就动摇了所制定之规则的正当性或曰可接受性。
考虑到税收天生具有侵益性，“闭门造车”式的规则制定或变迁，无论如何精巧，都很难让公众满意。由是以观，将税收法定的内核界定为纳税人的“同意”，确实有其道理和现实意义；通常假定代议机关较能代表“民意”，所以税收法定在形式层面强调“议会主导”，能间接达致“纳税人同意”的目标。我国人大代表的专业性和代表性都有所欠缺，通过其所制定的狭义税法是否真正代表纳税人的“同意”⑨，尚且可以商榷；而在现代社会，利益高度多元化，税收事项涉及到不同主体间分配权益的配置与调节，不同群体甚至同一群体内部，立场都会有所区别，从而形成不同的利益诉求，而“规则就是讨价还价”[10]，如果将形式层面的“法定”视为已足而轻忽实质意义上多元主体诉求的表达与交锋，很难不出现“被代表”的情形⑩。至于形式意义的“税收法定”难以完整覆盖的诸如税改试点这样的场域，究竟是主张继续走形式法定的道路、强调人大授权，还是“另辟蹊径”求诸税收法定之本来意旨，通过其它制度形式来真实体现纳税人的“同意”？笔者倾向于后者，这不是绝对地排斥形式法定，因为两种进路之间不是“非此即彼”的关系；而无疑是，即便满足形式法定的要求，也还要从税制变迁的“可接受性”、具体说便是纳税人的“同意”之角度，进行相应的制度设计。简言之，在规则制定也即广义上税收立法场合，要强调民意吸纳机制的构建[11]；在税制变迁特别是试点场合，针对试点区域，更需设置听取纳税人意见的机制，由于所涉范围相对较小，故而此时对“民意吸纳”的程度要求更高B11。“税收法定”看似“行者止步”，但真正意义上的“税收法治”却可藉此“行稳致远”。
三、理论提炼：税收法定的二元进路与公共财产法的规制脉络
针对我国税制变迁中的政策主导特征，其法定性缺失十分明显，从税收法定的角度对之提出批评也甚为容易。然而，一旦需建构严格符合形式法定要求的税制变迁框架，便会发现其时而殊为不易、时而不为已足，由此也驱动笔者由税收法定本质上的“同意”之内涵出发，尝试探寻一种“实质的税收法定”之规制进路，作为形式进路的必要补充。这也启发我们，在财税法领域，一定要注意区分手段与目的。以税收法定为例，税收立法或税制变迁缘法而行，严格来讲只是形式面的基本要求，惟有通过各种方式确实体现纳税人之“同意”，才能使相关税制获得坚实的正当性基础。
近年来，学界提出“财税法是公共财产法”的命题，并从各个维度尝试证成之。笔者认为，公共财产法的性质定位，核心在于厘清其本质上是一種理念创新，由此出发会引致范式迁移。将财税法界定为公共财产法，不意味着其是对公共财产权的强化，而恰恰是对之实施法律规制，使其更好地发挥作用。一方面不致侵害纳税人的合法权益，另一方面通过公共财产权的积极、正当行使，为纳税人提供更为高效、优质的公共产品，促其更好地“自我实现”。本文建构的税收法定之“形式—实质”二元进路与前述逻辑是一脉相承的：按照传统的形式进路理解税收法定，实际上是驻足于权力制衡的维度，本质上不过是“法律保留”的一种具体形式，纳税人权利于此间处于缺位状态；惟有体认其发轫之初的“契约”精神，真正在税制建构或变迁时张扬其“同意”之本旨，方能真正扭转前述方向偏误。因此，本文的研讨，也可作为对公共财产法理论“有用性”的某种检验。 注释：
① 《行政法规制定程序条例》第4条第1款规定：“行政法规的名称一般称‘条例’，也可以称‘规定’、‘办法’等。国务院根据全国人民代表大会及其常务委员会的授权决定制定的行政法规，称‘暂行条例’或者‘暂行规定’。”
② 当然，具体到这一波成品油消费税连续上调，是在新《立法法》出台之前。但是，2015年修改《立法法》时，之所以明确写入税率法定，便有成品油消费税连续三次上调引发各界负面观感的因素。
③ 立法学上区分国务院的行政立法究竟属于职权立法、授权立法还是准法律立法权，这对于后续的效力认定等方面有重要影响。参见周旺生：《立法学》（第二版），法律出版社2009年版，第268页。
④ 《农业税条例》废止须遵循法定程序，不应在法律仍然有效的情况下，由各地政府自行停止实施。张守文：《分配危机与经济法规制》，北京大学出版社2015年版，第205页。
⑤ 该税种后来于2013年由国务院正式废除。
⑥ 《个人所得税法》第12条规定：“对储蓄存款利息所得开征、减征、停征个人所得税及其具体办法，由国务院规定。”
⑦ 《关于调整和完善消费税政策的通知》（财税[2006]33号）。
⑧ 2010年6月，财政部、国家税务总局发布《新疆原油天然气资源税改革若干问题的规定》，在新疆试行原油、天然气资源税的从价计征；同年12月，试点扩至内蒙古、甘肃等12个西部省区。
⑨ “哈特之问”发人深思：“如果投票赞成某一个法规的那些人，并不知道该法规所指为何（如同英国财政法中许多条款的必然情形），那这个正式通过的法规就不算是法律吗？” [英]哈特：《法律的概念》（第二版），许家馨、李冠宜译，法律出版社2011年版，第25页。
⑩ 行政法学提炼出“传送带”模式、专家理性模式和利益代表模式三种解释行政行为合法性的理论框架，其中利益代表模式与这里所述问题有逻辑关联。参见[美]理查德·B.斯图尔特著：《美国行政法的重构》，沈岿译，商务印书馆2011年版，第141页。
B11 这涉及政治学上的参与式民主理论。参见[美]卡罗尔·佩特曼：《参与和民主理论》，陈尧译，上海世纪出版集團2006年版，第39页。See Jorge M.Valadez.2001.Deliberative Democracy，Political Legitimacy，and Selfdetermination in Multicultural Societies，Westview Press.pp.34-39.
参考文献：
[1] 熊伟财政法基本问题[M]北京：北京大学出版社，2012：343-344.
[2] [美]罗斯科·庞德法理学（第三卷）[M]，廖德宇译，北京：法律出版社，2007：13-14.
[3] 刘佐关于税收法定若干问题的进一步探讨[J]税务研究，2015（6）：80-84.
[4] [日]金子宏日本税法[M]战宪斌，郑林根等译，北京：法律出版社，2004：24.
[5] M Strawczynski.Optimal design of new generation fiscal rules：coping with the business cycle and discretionary tax reductions[J].Business and Economics Journal，2015（6）：3-9.
[6] 王名扬法国行政法[M]北京：北京大学出版社，2007：109.
[7] [英]哈特法律的概念（第二版）[M]许家馨，李冠宜译，北京：法律出版社，2011：123.
[8] 李建人英国税收法律主义的历史源流[M]北京：法律出版社，2012：292.
[9] 沈岿公法变迁与合法性[M]北京：法律出版社，2010：10-11.
[10] [美]朱迪·弗里曼合作治理与新行政法[M]毕洪海，陈标冲译，北京：商务印书馆，2010：30.
[11] 刘剑文，侯卓税收立法民意吸纳机制的反思与重构——一个可能的分析进路[J]江淮论坛，2012（9）：124-131.
（责任编辑：王铁军）