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摘要：风险导向审计，是对被审计单位及其环境充分了解后，通过识别出被审计对象的战略经营风险、充分了解并正确评价内部控制，得出风险评估结论，对于审计风险高的领域加强实质性程序，从而不断克服和降低审计风险。政府专项审计调查过程中为了更好地应对风险，引入风险导向审计模式不失为良策。本文结合笔者所在审计机关工作实际，对政府专项审计调查中引入风险导向审计的科学性和可行性进行了分析，并阐述了政府专项审计调查中引入风险导向审计的具体措施。
关键词：风险导向审计;政府专项审计调查;措施
随着社会进步和科技发展，政府及公共部门的日常业务也日趋复杂，而且开展专项审计调查时，不仅要了解被审计单位的财务收支情况，还要进行适当延伸及宏观把握，审计风险大大增加。我国对风险导向审计研究始于20世纪90年代，随着社会审计的风险管理与控制研究越来越多，风险导向审计的理论与实践方面均取得了不少成果。政府专项审计调查可以借鉴社会审计的成果，在专项审计调查中借鉴风险导向理念。
一、政府专项审计调查中引入风险导向审计的科学性分析
从审计资源分配方面来说，审计机关实施专项审计调查大多仍以传统的账项基础审计与制度基础审计为主，明显不足之处在于对风险揭示不充分导致审计资源不恰当分配，不能充分发挥这些审计资源的作用，审计调查工作效率不高。引入风险导向审计模式可以将审计重心前移，对可能引起被审计单位审计风险的内外部因素进行评估后确定审计调查的范围和重点，从而合理配置审计资源，提高审计调查工作效率。
从审计关注的重点来看，相对于传统的审计模式，风险导向审计要求跳出账簿，跳出内控，以查找管理舞弊为核心，强调从宏观上了解被审计单位及其环境，全面识别和评估审计风险，采取措施将审计风险控制在可接受的低水平。专项审计调查首要目标是为政府宏观决策服务，引入风险导向审计有利于审计人员树立宏观大局意识，把握工作重点，有助于解决审计机关存在的审前调查不充分、提出建议缺乏合理性等问题。
二、政府专项审计调查中引入风险导向审计的可行性分析
第一，审计机关独立性逐渐增强。十九届三中全会决定组建中央审计委员会，各地也相应成立了地方审计委员会，各级审计委员会审议决定各自层级审计工作重大事项的职权，通过理顺与本级政府和上级审计机关的关系，增强审计机关和审计人员的独立性，为识别并有效防范审计风险、实施风险导向审计提供了可行性。第二，审计机关人才队伍建设等各项工作逐渐得到地方政府重视。地方政府及相关部门对审计工作越来越重视，给予的经费也一直比较充足。以本人所在的审计局为例，2019年根据实际工作需要批准该审计局成立2个下属事业单位，批复新增事业编制8个，在人力财力方面给予了保障。第三，外部审计环境不断改善。随着经济社会不断发展，被审计单位为保障各项工作任务顺利完成，逐渐加强内部管理，重视风险管控的作用，风险管理意识增强，内部控制体系逐渐规范化，这就为风险導向审计在政府专项审计调查中的运用创造了必要条件。
三、政府专项审计调查中引入风险导向审计的具体措施
（一）审计计划阶段
1、重视审前调查，全面收集资料
审计机关应组织选派的审计人员召开项目预备会，动员审计人员积极参与到收集被审计对象资料、分析审计环境中来，积极为项目开展建言献策。审计人员可以通过走访、座谈等方式，全面了解收集资料并加以分析，重点关注被调查对象内外两方面的情况。在此基础上，审计人员编制调查了解记录，重要项目要撰写审前调查报告。
2、风险识别和评估
引入风险导向审计方法除了从微观操作环节来识别风险也要重视从宏观方面分析风险，判断并划分风险的种类以及重要程度。宏观方面要关注内外部环境可能带来的重大风险，微观层面应识别财务管理、内部控制等各个环节的重大错报风险，准确查找审计调查风险点和薄弱环节，重点分析被审计单位未能控制的风险。在实际调查过程中可以将风险分为高、中、低三个层次，只要有某种迹象表明也许会有重大错弊，审计人员就应当将固有风险水平确定为100%。
3、编制专项审计调查实施方案
专项审计调查实施方案应该具有较强的指导性、针对性和操作性，包括：审计立项依据、被调查对象基本情况、审计范围、审计调查重点及应对措施，人员分工、实施步骤及时间安排、其他注意事项等内容。审计调查实施方案中应该确定可接受的总体审计风险水平，在风险识别和评估基础上确定审计调查的目标和重点，制定审计应对措施，通过实施控制测试、实质性程序和其它追加程序来降低风险，力争将风险降低至可接受的水平。
（二）审计实施阶段
1、实施控制测试程序
专项审计调查可能会涉及到多个被审计单位，不但要对每个被审计单位进行控制测试，如果涉及多个被审计单位还要对各个单位间实施控制测试程序。进行控制测试时，控制测试内容可以包括相关的内部控制是否建立、经济业务以及相关控制是否有效执行、关键点控制是否存在、部门间沟通是否有效等因素，根据控制测试结果评估控制风险水平。最后利用风险模型计算检查风险，据此来确定实质性程序的范围和重点。
2、综合使用多种方法展开调查
审计人员开展专项审计调查时，要根据检查风险对实质性程序的范围做出合理控制，根据审计重点进行资源配置，对关键环节和风险点的事项通过各种方法展开调查。根据《中华人民共和国国家审计准则》规定，审计人员可以使用检查、观察、询问、外部调查、重新计算、重新操作、分析等方法获取审计证据，专项审计调查可以使用上述方法及其以外的其他方法，如问卷调查法、实地勘查法、走访座谈法等等。
（三）审计报告阶段
1、汇总分析，提出合理化审计建议
完成实质性程序后，审计人员应该按照审前已确定的专项审计调查目标要求，从诸多审计调查材料中筛选出能反映全局性、普遍性、倾向性的总体情况和某些金额较大、存在范围广、影响层次深、后果或性质比较严重的典型个案，将其集中在一起后分类排列，做到主次分明、重点突出，然后从政策、制度、管理和机制等方面向党委政府领导提出具有宏观性、前瞻性和针对性强的措施和建议。针对原因提出的建议，应侧重于解决现实问题;而针对趋势提出的建议，应该更侧重于引导和控制现象的后续发展。
2、出具专项审计调查报告
在撰写专项审计调查报告时，应注意以下几点：第一，统一内容与形式。形式是报告的一般写法，不能生搬硬套，避免模式化。审计人员撰写调查报告过程中也许会遇到各式各样的问题，应该采用可以满足内容需要的各种不同形式。第二，语言朴素简练，得出的调查结论要有理有据。专项审计调查报告是应用文，不要用华丽的辞藻和过多的形容词进行修饰，更不能大发议论，进行逻辑推理。第三，专项审计调查报告要事实准确，文字表述无误，引用法规正确，对于发现的问题要用事实说话。
总结：
本文研究的重点是如何在政府专项审计调查中引入风险导向审计内容，从而降低专项审计调查审计风险，充分发挥审计监督作用。经过分析研究，笔者认为在审计计划阶段、审计实施阶段、审计报告阶段都可以引入风险导向审计，规范专项审计调查流程和方法。
参考文献：
[1]风险导向审计理论与应用研究.全国商情.史红霞，2015（21）
[2]现代风险导向审计模式在我国的运用与研究.财会学习.靳江燕，赵云芳，2018（10）
[3]风险导向审计模式在审计实务中的运用研究.纳税.郝艺涵.2019（14）
关键词：风险导向审计;政府专项审计调查;措施
随着社会进步和科技发展，政府及公共部门的日常业务也日趋复杂，而且开展专项审计调查时，不仅要了解被审计单位的财务收支情况，还要进行适当延伸及宏观把握，审计风险大大增加。我国对风险导向审计研究始于20世纪90年代，随着社会审计的风险管理与控制研究越来越多，风险导向审计的理论与实践方面均取得了不少成果。政府专项审计调查可以借鉴社会审计的成果，在专项审计调查中借鉴风险导向理念。
一、政府专项审计调查中引入风险导向审计的科学性分析
从审计资源分配方面来说，审计机关实施专项审计调查大多仍以传统的账项基础审计与制度基础审计为主，明显不足之处在于对风险揭示不充分导致审计资源不恰当分配，不能充分发挥这些审计资源的作用，审计调查工作效率不高。引入风险导向审计模式可以将审计重心前移，对可能引起被审计单位审计风险的内外部因素进行评估后确定审计调查的范围和重点，从而合理配置审计资源，提高审计调查工作效率。
从审计关注的重点来看，相对于传统的审计模式，风险导向审计要求跳出账簿，跳出内控，以查找管理舞弊为核心，强调从宏观上了解被审计单位及其环境，全面识别和评估审计风险，采取措施将审计风险控制在可接受的低水平。专项审计调查首要目标是为政府宏观决策服务，引入风险导向审计有利于审计人员树立宏观大局意识，把握工作重点，有助于解决审计机关存在的审前调查不充分、提出建议缺乏合理性等问题。
二、政府专项审计调查中引入风险导向审计的可行性分析
第一，审计机关独立性逐渐增强。十九届三中全会决定组建中央审计委员会，各地也相应成立了地方审计委员会，各级审计委员会审议决定各自层级审计工作重大事项的职权，通过理顺与本级政府和上级审计机关的关系，增强审计机关和审计人员的独立性，为识别并有效防范审计风险、实施风险导向审计提供了可行性。第二，审计机关人才队伍建设等各项工作逐渐得到地方政府重视。地方政府及相关部门对审计工作越来越重视，给予的经费也一直比较充足。以本人所在的审计局为例，2019年根据实际工作需要批准该审计局成立2个下属事业单位，批复新增事业编制8个，在人力财力方面给予了保障。第三，外部审计环境不断改善。随着经济社会不断发展，被审计单位为保障各项工作任务顺利完成，逐渐加强内部管理，重视风险管控的作用，风险管理意识增强，内部控制体系逐渐规范化，这就为风险導向审计在政府专项审计调查中的运用创造了必要条件。
三、政府专项审计调查中引入风险导向审计的具体措施
（一）审计计划阶段
1、重视审前调查，全面收集资料
审计机关应组织选派的审计人员召开项目预备会，动员审计人员积极参与到收集被审计对象资料、分析审计环境中来，积极为项目开展建言献策。审计人员可以通过走访、座谈等方式，全面了解收集资料并加以分析，重点关注被调查对象内外两方面的情况。在此基础上，审计人员编制调查了解记录，重要项目要撰写审前调查报告。
2、风险识别和评估
引入风险导向审计方法除了从微观操作环节来识别风险也要重视从宏观方面分析风险，判断并划分风险的种类以及重要程度。宏观方面要关注内外部环境可能带来的重大风险，微观层面应识别财务管理、内部控制等各个环节的重大错报风险，准确查找审计调查风险点和薄弱环节，重点分析被审计单位未能控制的风险。在实际调查过程中可以将风险分为高、中、低三个层次，只要有某种迹象表明也许会有重大错弊，审计人员就应当将固有风险水平确定为100%。
3、编制专项审计调查实施方案
专项审计调查实施方案应该具有较强的指导性、针对性和操作性，包括：审计立项依据、被调查对象基本情况、审计范围、审计调查重点及应对措施，人员分工、实施步骤及时间安排、其他注意事项等内容。审计调查实施方案中应该确定可接受的总体审计风险水平，在风险识别和评估基础上确定审计调查的目标和重点，制定审计应对措施，通过实施控制测试、实质性程序和其它追加程序来降低风险，力争将风险降低至可接受的水平。
（二）审计实施阶段
1、实施控制测试程序
专项审计调查可能会涉及到多个被审计单位，不但要对每个被审计单位进行控制测试，如果涉及多个被审计单位还要对各个单位间实施控制测试程序。进行控制测试时，控制测试内容可以包括相关的内部控制是否建立、经济业务以及相关控制是否有效执行、关键点控制是否存在、部门间沟通是否有效等因素，根据控制测试结果评估控制风险水平。最后利用风险模型计算检查风险，据此来确定实质性程序的范围和重点。
2、综合使用多种方法展开调查
审计人员开展专项审计调查时，要根据检查风险对实质性程序的范围做出合理控制，根据审计重点进行资源配置，对关键环节和风险点的事项通过各种方法展开调查。根据《中华人民共和国国家审计准则》规定，审计人员可以使用检查、观察、询问、外部调查、重新计算、重新操作、分析等方法获取审计证据，专项审计调查可以使用上述方法及其以外的其他方法，如问卷调查法、实地勘查法、走访座谈法等等。
（三）审计报告阶段
1、汇总分析，提出合理化审计建议
完成实质性程序后，审计人员应该按照审前已确定的专项审计调查目标要求，从诸多审计调查材料中筛选出能反映全局性、普遍性、倾向性的总体情况和某些金额较大、存在范围广、影响层次深、后果或性质比较严重的典型个案，将其集中在一起后分类排列，做到主次分明、重点突出，然后从政策、制度、管理和机制等方面向党委政府领导提出具有宏观性、前瞻性和针对性强的措施和建议。针对原因提出的建议，应侧重于解决现实问题;而针对趋势提出的建议，应该更侧重于引导和控制现象的后续发展。
2、出具专项审计调查报告
在撰写专项审计调查报告时，应注意以下几点：第一，统一内容与形式。形式是报告的一般写法，不能生搬硬套，避免模式化。审计人员撰写调查报告过程中也许会遇到各式各样的问题，应该采用可以满足内容需要的各种不同形式。第二，语言朴素简练，得出的调查结论要有理有据。专项审计调查报告是应用文，不要用华丽的辞藻和过多的形容词进行修饰，更不能大发议论，进行逻辑推理。第三，专项审计调查报告要事实准确，文字表述无误，引用法规正确，对于发现的问题要用事实说话。
总结：
本文研究的重点是如何在政府专项审计调查中引入风险导向审计内容，从而降低专项审计调查审计风险，充分发挥审计监督作用。经过分析研究，笔者认为在审计计划阶段、审计实施阶段、审计报告阶段都可以引入风险导向审计，规范专项审计调查流程和方法。
参考文献：
[1]风险导向审计理论与应用研究.全国商情.史红霞，2015（21）
[2]现代风险导向审计模式在我国的运用与研究.财会学习.靳江燕，赵云芳，2018（10）
[3]风险导向审计模式在审计实务中的运用研究.纳税.郝艺涵.2019（14）