论文部分内容阅读
摘要：本文首先阐述了盈余管理的定义，其次重点分析了盈余管理的动机及其识别，最后提出了规范企业盈余管理的建议。
关键词：盈余管理；会计政策；会计准则；会计信息
中图分类号：F279.23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2011）11-0069-01
与会计准则密切相关的盈余管理在企业中频繁出现，因此导致了会计信息失真，最终误导会计信息使用者的正确决策以及扰乱资本的合理配置，不利于公平有序的资本市场的形成。因此分析企业盈余管理的动机和正确识别上市公司盈余管理，具有十分重要的意义。
一、盈余管理的定义
学者们对盈余管理的认识存在一定的差别，但这些差别主要是因为学者们站在不同的角度。随着人们对盈余管理认识和研究的深入，以及会计理论和实务的飞速发展，会计理论界对盈余管理的定义也进一步发展，并逐渐基本趋同。美国学者保罗M·希利 (Pula M·Healy)和詹姆斯M.瓦伦(JmaesM·Wahlen)关于盈余管理的定义，认为盈余管理就是是企业管理当局在会计准则允许的范围内运用职业判断，进行会计政策选择或构造交易以变更财务报告结果，从而误导以企业经济业绩为基础的利益关系人的决策或会计报告数字为基础的契约行为。本文是从此定义出发，对盈余管理行为进行研究的。
二、盈余管理的主要动机
(一)管理报酬动机
我国许多企业实行管理者报酬与会计净收益挂钩制度，特别是实行承包制的企业管理者有强烈的采用盈余管理的动机。由于管理者的努力程度很难监控，以报告的净收益作为管理报酬的基础在一定程度上是非常合理的。因此，管理者为了使自己的奖金最大化，就有动机采用盈余管理来达到自己的目的。
(二)资本市场动机
在资本市场中，盈余管理被用来作为迎合财务分析师和管理部门预期的手段；同时，公司管理当局一般会在股票初始发行时和股票融资收购时运用盈余管理（通常是高估盈余）来影响股价进而影响资源的配置。
(三)税收动机
纳税最少常常被企业视为其计算并报告会计盈余的一个重要目标。在此过程中，盈余管理是一个可以利用的工具，企业根据其纳税需要，对主观应计部分进行上调或下调，以得到所需的报告盈余。我国的税法体系还不十分完善，税收优惠政策颇多，这也为管理者进行盈余管理提供了条件。
(四)政治动机
有些企业面临着与会计数据明显相关的严格的管制和监控，这些规定都使管理者有动机对收益表和资产负债表进行粉饰来对付管制。另外一些希望寻求政府帮助和保护的公司也有动机进行盈余管理以达到某种要求。
三、盈余管理的识别
盈余管理的发生和存在具备特定的条件，其常用方法也有一定的规律可循。只要关注企业经营动态，深入分析企业对外报告，就不难判断企业是否进行盈余管理。
(一)关注会计政策和会计估计的变更
根据一贯性原则，企业一旦确定所采用的会计政策就不得随意变更，前后各期应保持一致，以保持会计信息的可比性。但如果法律或会计准则等行政法规、规章要求，或由于经济环境、客观情况的改变，使企业原采用的会计政策所提供的会计信息已不能恰当到反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况，则应改变原有会计政策，以提供更可靠、更相关的会计信息。同样会计估计会随着赖以估计的基础的改变而发生变化，或者是由于取得了新的信息、积累了更多的经验或后来的变化发展等，需要对估计进行修订。会计政策和会计估计变更的合理性以及变更标准的主观性，为企业进行盈余管理提供了条件，企业可以在需要时对会计政策和会计估计做出某种调整和变更。企业变更会计政策和会计估计可以作为判断企业是否进行盈余管理的重要线索。
(二)关注关联方交易
在正常情况下，交易各方若不存在关联方关系，其发生的交易是完全按照市场经济的运作规则进行的，各方为了维护自身的经济利益，按照公平、自由、自愿的交易原则相互协商有关交易。但如果交易各方之间存在关联关系，其交易就有可能建立在不公平的基础上。而这种不公平、非竞争性和非自由市场交易的存在，就会影响会计报告的真实性和客观性。在某些情况下，关联方甚至可以通过虚假的、不公平的交易改变财务报告的结果，从而达到粉饰财务状况和经营成果、欺骗报表使用者的目的。
虽然有相关会计准则对关联方关系和交易的披露作了规范，但这并不能禁止企业间的关联交易。而且并不是所有的关联交易都是非正常交易。另一方面，关联交易确实为企业进行盈余管理提供了条件和机会。可以说，关注分析关联方交易，是识别企业是否进行盈余管理的又一重要方法。
(三)关注注册会计师的审计报告
注册会计师具有独立行使经济评价功能，应该对企业的财务状况及其变动和经营成果进行了足够的分析和考察，并形成了自己的专业判断。他们的意见应该成为投资者判断企业是否进行盈余管理关注的重点。不能说注册会计师出具了无保留意见的标准审计报告就可以排除企业进行盈余管理的可能，但如果注册会计师出具的是非标准的审计报告，包括带解释性说明的无保留意见、有保留意见、拒绝表示意见和否定意见的审计报告，就给投资者怀疑企业存在盈余管理提供了充分的理由。
分析注册会计师审计报告时，应该注意以下两点：第一，企业是否更换了注册会计师，什么原因更换。频繁更换注册会计师更应该引起重视。通常而言，企业更换注册会计师重要原因是：企业对注册会计师的服务不满意，注册会计师不能满足企业的要求；注册会计师对企业的审计风险保持职业谨慎，不愿意再承担审计工作。事实上，会计师事务所出具对企业不利的审计报告后被马上撤换的情况在现实经济生活中经常发生。如果更换了会计师事务所和注册会计师，特别是更换前注册会计师出具了非标准无保留意见审计报告，更换后的注册会计师无论出具的是标准的无保留意见审计报告还是非标准的无保留意见审计报告，都应该作为关注的重点。第二，企业聘请的会计师事务所和注册会计师的声誉及服务水准。一般而言，声誉卓著的会计师事务所和注册会计师出具的审计报告，具有较高的可信度。
(四)应给予关注的其他方面
1.连续年度的比较报表
按照相关规定，上市公司连续两年亏损，或每股净资产低于面值，或由于其它异常情况时应实行特别处理，上市公司连续三年亏损，则应摘牌。因此，一旦公司两年出现亏损，第三年出于保牌的需要，必须设法扭亏为盈，在正常经营无法达到这一目的的情况下，企业极有可能进行盈余管理。若连续年度的比较报表中出现异动项目，则应对相关信息做仔细分析，以判断企业是否存在盈余管理。
2.企业管理当局的解释性说明
如果注册会计师出具了非标准的无保留意见审计报告，企业管理当局必须就相关问题在年度报告中加以说明。这是我国现行法规的规定。在阅读了注册会计师的审计意见，再结合企业管理当局的解释性说明，就会对企业经济业务的真实、公允有一个更清楚、更全面的了解，在此基础上对企业是否进行盈余管理作出判断。
3.非经常性损益项目
非经常性损益是企业正常经营损益之外的、一次性或偶发性损益，如资产处置损益、临时性获得的补贴收入、新股收购冻结资金利息、合并价差摊入等。非经常性损益是构成企业利润总额的一个组成部分，但由于其不具备长期性和稳定性，所以对利润的影响也是暂时的。它的特殊性质为企业进行盈余管理提供了机会。显然，巨额的非经常性损益的发生，可以作为分析判断企业是否进行盈余管理的重要线索。
四、建议
事实上，我国企业的许多盈余管理完全是一种机会主义行为，尤其是我国的证券市场还不是很发达，相关制度还不完善，投资者素质还很低，上市公司中的一些盈余管理行为已经影响到资源的优化配置。更有一些极端的案例严重损害了投资者的利益，已经超出了可以容忍的限度。因此，规范和抑制不良的盈余管理行为显得尤为迫切。为增强我国企业会计盈余数字的可靠性，使证券市场真正起到优化资源配置的作用，走向良性发展的道路，笔者认为以下几方面应该引起重视。第一，加快具体会计准则的制定和完善，减少企业盈余管理的空间。第二，加强注册会计师的独立审计，及时披露企业的盈余管理行为。第三，严格执行职业准入制度，加强从业人员的教育培训和管理，提高其业务素质和道德水平。第四，加强证券市场的监管力度，对严重损害投资者利益的盈余管理行为进行严厉处罚。第五，在一定范围内弱化行政干预力度，减少上市公司盈余管理的一些动机。
参考文献：
[1]Paul M.Healy
关键词：盈余管理；会计政策；会计准则；会计信息
中图分类号：F279.23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2011）11-0069-01
与会计准则密切相关的盈余管理在企业中频繁出现，因此导致了会计信息失真，最终误导会计信息使用者的正确决策以及扰乱资本的合理配置，不利于公平有序的资本市场的形成。因此分析企业盈余管理的动机和正确识别上市公司盈余管理，具有十分重要的意义。
一、盈余管理的定义
学者们对盈余管理的认识存在一定的差别，但这些差别主要是因为学者们站在不同的角度。随着人们对盈余管理认识和研究的深入，以及会计理论和实务的飞速发展，会计理论界对盈余管理的定义也进一步发展，并逐渐基本趋同。美国学者保罗M·希利 (Pula M·Healy)和詹姆斯M.瓦伦(JmaesM·Wahlen)关于盈余管理的定义，认为盈余管理就是是企业管理当局在会计准则允许的范围内运用职业判断，进行会计政策选择或构造交易以变更财务报告结果，从而误导以企业经济业绩为基础的利益关系人的决策或会计报告数字为基础的契约行为。本文是从此定义出发，对盈余管理行为进行研究的。
二、盈余管理的主要动机
(一)管理报酬动机
我国许多企业实行管理者报酬与会计净收益挂钩制度，特别是实行承包制的企业管理者有强烈的采用盈余管理的动机。由于管理者的努力程度很难监控，以报告的净收益作为管理报酬的基础在一定程度上是非常合理的。因此，管理者为了使自己的奖金最大化，就有动机采用盈余管理来达到自己的目的。
(二)资本市场动机
在资本市场中，盈余管理被用来作为迎合财务分析师和管理部门预期的手段；同时，公司管理当局一般会在股票初始发行时和股票融资收购时运用盈余管理（通常是高估盈余）来影响股价进而影响资源的配置。
(三)税收动机
纳税最少常常被企业视为其计算并报告会计盈余的一个重要目标。在此过程中，盈余管理是一个可以利用的工具，企业根据其纳税需要，对主观应计部分进行上调或下调，以得到所需的报告盈余。我国的税法体系还不十分完善，税收优惠政策颇多，这也为管理者进行盈余管理提供了条件。
(四)政治动机
有些企业面临着与会计数据明显相关的严格的管制和监控，这些规定都使管理者有动机对收益表和资产负债表进行粉饰来对付管制。另外一些希望寻求政府帮助和保护的公司也有动机进行盈余管理以达到某种要求。
三、盈余管理的识别
盈余管理的发生和存在具备特定的条件，其常用方法也有一定的规律可循。只要关注企业经营动态，深入分析企业对外报告，就不难判断企业是否进行盈余管理。
(一)关注会计政策和会计估计的变更
根据一贯性原则，企业一旦确定所采用的会计政策就不得随意变更，前后各期应保持一致，以保持会计信息的可比性。但如果法律或会计准则等行政法规、规章要求，或由于经济环境、客观情况的改变，使企业原采用的会计政策所提供的会计信息已不能恰当到反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况，则应改变原有会计政策，以提供更可靠、更相关的会计信息。同样会计估计会随着赖以估计的基础的改变而发生变化，或者是由于取得了新的信息、积累了更多的经验或后来的变化发展等，需要对估计进行修订。会计政策和会计估计变更的合理性以及变更标准的主观性，为企业进行盈余管理提供了条件，企业可以在需要时对会计政策和会计估计做出某种调整和变更。企业变更会计政策和会计估计可以作为判断企业是否进行盈余管理的重要线索。
(二)关注关联方交易
在正常情况下，交易各方若不存在关联方关系，其发生的交易是完全按照市场经济的运作规则进行的，各方为了维护自身的经济利益，按照公平、自由、自愿的交易原则相互协商有关交易。但如果交易各方之间存在关联关系，其交易就有可能建立在不公平的基础上。而这种不公平、非竞争性和非自由市场交易的存在，就会影响会计报告的真实性和客观性。在某些情况下，关联方甚至可以通过虚假的、不公平的交易改变财务报告的结果，从而达到粉饰财务状况和经营成果、欺骗报表使用者的目的。
虽然有相关会计准则对关联方关系和交易的披露作了规范，但这并不能禁止企业间的关联交易。而且并不是所有的关联交易都是非正常交易。另一方面，关联交易确实为企业进行盈余管理提供了条件和机会。可以说，关注分析关联方交易，是识别企业是否进行盈余管理的又一重要方法。
(三)关注注册会计师的审计报告
注册会计师具有独立行使经济评价功能，应该对企业的财务状况及其变动和经营成果进行了足够的分析和考察，并形成了自己的专业判断。他们的意见应该成为投资者判断企业是否进行盈余管理关注的重点。不能说注册会计师出具了无保留意见的标准审计报告就可以排除企业进行盈余管理的可能，但如果注册会计师出具的是非标准的审计报告，包括带解释性说明的无保留意见、有保留意见、拒绝表示意见和否定意见的审计报告，就给投资者怀疑企业存在盈余管理提供了充分的理由。
分析注册会计师审计报告时，应该注意以下两点：第一，企业是否更换了注册会计师，什么原因更换。频繁更换注册会计师更应该引起重视。通常而言，企业更换注册会计师重要原因是：企业对注册会计师的服务不满意，注册会计师不能满足企业的要求；注册会计师对企业的审计风险保持职业谨慎，不愿意再承担审计工作。事实上，会计师事务所出具对企业不利的审计报告后被马上撤换的情况在现实经济生活中经常发生。如果更换了会计师事务所和注册会计师，特别是更换前注册会计师出具了非标准无保留意见审计报告，更换后的注册会计师无论出具的是标准的无保留意见审计报告还是非标准的无保留意见审计报告，都应该作为关注的重点。第二，企业聘请的会计师事务所和注册会计师的声誉及服务水准。一般而言，声誉卓著的会计师事务所和注册会计师出具的审计报告，具有较高的可信度。
(四)应给予关注的其他方面
1.连续年度的比较报表
按照相关规定，上市公司连续两年亏损，或每股净资产低于面值，或由于其它异常情况时应实行特别处理，上市公司连续三年亏损，则应摘牌。因此，一旦公司两年出现亏损，第三年出于保牌的需要，必须设法扭亏为盈，在正常经营无法达到这一目的的情况下，企业极有可能进行盈余管理。若连续年度的比较报表中出现异动项目，则应对相关信息做仔细分析，以判断企业是否存在盈余管理。
2.企业管理当局的解释性说明
如果注册会计师出具了非标准的无保留意见审计报告，企业管理当局必须就相关问题在年度报告中加以说明。这是我国现行法规的规定。在阅读了注册会计师的审计意见，再结合企业管理当局的解释性说明，就会对企业经济业务的真实、公允有一个更清楚、更全面的了解，在此基础上对企业是否进行盈余管理作出判断。
3.非经常性损益项目
非经常性损益是企业正常经营损益之外的、一次性或偶发性损益，如资产处置损益、临时性获得的补贴收入、新股收购冻结资金利息、合并价差摊入等。非经常性损益是构成企业利润总额的一个组成部分，但由于其不具备长期性和稳定性，所以对利润的影响也是暂时的。它的特殊性质为企业进行盈余管理提供了机会。显然，巨额的非经常性损益的发生，可以作为分析判断企业是否进行盈余管理的重要线索。
四、建议
事实上，我国企业的许多盈余管理完全是一种机会主义行为，尤其是我国的证券市场还不是很发达，相关制度还不完善，投资者素质还很低，上市公司中的一些盈余管理行为已经影响到资源的优化配置。更有一些极端的案例严重损害了投资者的利益，已经超出了可以容忍的限度。因此，规范和抑制不良的盈余管理行为显得尤为迫切。为增强我国企业会计盈余数字的可靠性，使证券市场真正起到优化资源配置的作用，走向良性发展的道路，笔者认为以下几方面应该引起重视。第一，加快具体会计准则的制定和完善，减少企业盈余管理的空间。第二，加强注册会计师的独立审计，及时披露企业的盈余管理行为。第三，严格执行职业准入制度，加强从业人员的教育培训和管理，提高其业务素质和道德水平。第四，加强证券市场的监管力度，对严重损害投资者利益的盈余管理行为进行严厉处罚。第五，在一定范围内弱化行政干预力度，减少上市公司盈余管理的一些动机。
参考文献：
[1]Paul M.Healy