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摘 要 土地是人类生存必不可少的的重要资源和稀缺资源，为了生存，人们必须节约使用土地，高效利用土地，在有限的土地上生产出更多的物质资料来满足人们的需求。新中国成立以来，特别是改革开放后，国民经济得到快速发展，但是土地资源却日益减少。展望全球，土地税已成为国家财政收入的重要组成部分，而且在协调财产和收入的社会分配，在资源、配置、抑制土地投机、缩小贫富差别等多方面发挥着重要作用。因此，本文指出，要充分发挥土地税在优化土地资源配置，调节经济发展和增加财政收入等方面的重要作用，比较借鉴他国土地税立法与实践，修改我国现行土地税立法，构建一个完善的税法体系。
关键词 土地税法 比较借鉴 体系完善
作者简介：朱继娟，上海大学法学院2013级法律硕士研究生， 研究方向：经济法。
中图分类号：D922.3 文献标识码：A 文章编号：1009-0592（2015）07-019-02
一、土地税的基本概况
土地税具有很古老的历史，一般意义上，包涵两种概念，从广义上讲，对土地实体本身和所提供的服务所征得税，针对土地上的建筑和附着物收取的税，针对土地的不当利用行为征收的税，比如一些房屋税、空地税以及荒地税等。从狭义上说土地税仅指如地价税和地租税这种针对土地本身及其所提供的服务所征收的税。
土地税的性质是一种特定的分配关系，主要是满足公众的需要，弥补社会费用，优化土地的分配，对经济的生产产生一定的调节作用，通过法律规定的对象和占有比例，来控制土地价值。土地税和其他税收一样的特征，固定性、无偿性和强制性。
二、中国土地税的现状和存在的问题
（一）我国土地税现状
当前的土地税可以分为以下三大类：所得税性质的土地税、土地征收商品税性质的土地税、以及在房地产方面的土地税。第一种包括在企业所得税中的土地税，在个人所得税中的土地税和土地增值税；第二种指营业税中的土地税，包括在应税服务业项目中的不动产租赁税和土地权转让；第三种指如房产税类的财产性质的土地税以及如耕地占用税性质的土地税。土地税不是以一定时期的收入为基础，而是以土地的价格为标准，税收的对象是土地，是来与产品所有者初次分配所得的再分配，作为地租中的一部分，属于第二个层次水平的社会总分配。
十一届三中全会后，土地所有权和使用权分离，土地实现了有偿化，住宅权实现了私有化，同时我国的土地税逐步得到改善和恢复。随着《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》、《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》的颁布，我国的土地税收体系初步确立起来。详细来看，主要有以下几方面：（1）对耕地建房的占用或者在从事非农建设征收的耕地方面的占用税，体现在土地占有环节；（2）对城镇土地使用税或者房产税以及农牧业税的征收，这体现在土地保有环节；（3）对在房屋、土地转让时征收的土地增值税、营业税或者各种附加税，这体现在土地转让环节。
（二）我国土地税存在的问题
欠缺土地规范，立法不完善。国务院颁布的几部涉及土地税的行政管理法规，立法层次低，留有很多空白性内容，这些都是结合实际由各省、自治区、直辖市地方政府制定，对于其留下的空白和不完善的地方，需要地方政府填补。
我国土地税费关系复杂，税费混杂，重税轻税现象非常严重。根据有关统计，至少存在百项以上的土地收费项目，这些现象存在于许多地方。在对土地资源的收费上，收费项目总数多于税项总数，名目繁多，比如对新增建设用地的土地使用费用征收等。
税种税目设置复杂。实践中面对复杂的税目设置，比如对在30%到60%的土地增值税实行四级超率累进税率，对于这种不好计算的增值税，加上缺乏专业评估人员，在实践中很难有效的征收土地税。在城镇土地使用税的征收上，对于超限额的部分土地有3成到5成的加成税收，一般是采用四档幅度的税额，这些情况导致过低的土地保有成本，大量的土地闲置和浪费，很难把土地税应有的调节财富分配的功能发挥出来，实施效果并不理想。
不完善的土地税收配套措施。目前我国缺乏私有财产登记制度，并且存在私有财产登记制度的缺乏问题，甚至出现公有财产化为私有财产的非法行为，伴随着税源流失问题的出现，对于税收征管的力度产生了严重的影响。于此同时，土地税收征管措施的不完善和不健全的房地产价格评估制度和税收评估政策密切相关。
三、土地税制的国际比较及借鉴
美国的土地税制。美国是复税制国家，以所得税为主体。美国实行税权分税制，联邦、州和地方各有侧重的税种，税权彼此独立。销售税和财产税是联邦政府和地方政府的侧重点，在美国税收体系中并不占主导地位，特别是在联邦税收体系中，体现尤其明显，销售税和财产税主要体现在地方税收中。土地税制在美国具有以下方面的特点：主要税种的课税权在地方政府手中，地方政府掌有税收立法权，在整个税收体系之中，土地税并没有十分重要的地位；主体土地税种为HP不动产价值税，次要税种为所得税性质的土地税，这种次要的税种是非独立的，这些体现在土地税制结构中，即财产税性质的土地税；城市房屋和土地是土地税的重点征收对象。因此，调整收入分配，为地方公共服务筹集资金成为美国政府征收土地税的主要目的，而这时资源配置的作用却在土地税收的作用中体现的不是那么明显。
日本的土地税制。在第一次世界大战之前，土地税是日本的主要税种，但主体税种变为所得税是在第二次世界大战之后。房地产出租或所得税、房地产转让所得税是地税的两种所得税性质的土地税，前一个性质指日本在美国的经验借鉴下，对房地产收入征收个人所得税或者企业所得税，第二个性质是指对房地产的转让所得税征收的土地税。在日本土地税收结构中，财产性质的土地税是其主要税种，国税和地方税，如地价税和土地固有资产税也包括在其中。城市规划税和宅地开发税是具有特定目的的土地税，是属于带有收益收费性质而征收的土地税。 日本需要对土地进行高效利用，这是由于其狭小的土地面积，较多的人口，发达的经济造成的供不应求状态所决定的，因此日本土地政策的重点必须倾向于土地资源的最优化配置。日本的土地税制结构相对美国来说比较完整，土地税种相对齐全，具备主要的土地税种，但是在土地增值税这块是比较缺少的，因此会用土地转让所得税进行代替。促进土地资源的有效利用，对土地的投机性交易进行限制是土地税收的主要功能。此税收目的也体现在土地转让所得税中。
巴西的土地税制。巴西实行以间接税为主体，直接税和间接税相结合的税制。所得税性质的土地税和财产税性质的土地税构成了土地税制的基本结构。前者是非独立的土地税种，课征对象是房地产租金收入所得；后者由农村土地税和城市不动产税构成。农地税的纳税义务人是农地所有者和使用者，主要是以土地面积作为计税依据，这是一个共享的土地税，征收者为巴西政府，农业所在地政府与其共享，征收农村土地税的目的在于促进合理利用农村的土地资源，这一目的特别体现在实行累进税率征收土地税，一般是以土地面积作为计税依据，纳税人为农地所有者和使用者。对于城市不动产税来说，分为城市土地税和房地产税，其征收对象是城市土地或者土地上的建筑物，其属于市镇级地方土地税。
中国土地税改革可以从巴西土地税制中借鉴一下内容：明确税收目的，简化土地税制；对农地和市地具体问题具体分析，区别对待，对农村房地产和城市房地产分别征收不同的课税；对于政府宏观调控方面，要倾向于利用农地课税制度对土地的高效利用进行调控。
四、完善我国土地税法
鉴于我国土地税法不完善，保护土地资源，特别是优化配置土地资源具有十分重要的意义，在对一些发达国家和发展中国家土地税的经验借鉴下，改革土地税，完善土地税法需提上议事日程。
土地租、税、费体系需科学合理的建立。完善这一体系具有十分重要的意义，既是社会主义市场经济发展的需求，也是我们深化土地使用制度的重要内容。建立科学合理的体系，首先向土地使用者收取地租由土地所有者法人代表行使，其次建立包括土地交易税、土地增值税、耕地占用税在内的科学的土地税收结构，还有就是对具有补偿性质的服务，即涉及到补偿性质的土地收取土地费。
建立健全土地租、税、费方面的法律，但前提是要以土地租、税、费体系相配套。《中华人民共和国城镇国有土地使用权有偿出让和转让条例》在土地出租、批租方面的法律已有体现，但还需不断完善。目前正在起草行政收费的法律文件，其中土地税方面是其存在的最大问题。
土地税的征收要坚持法定、公平、效率和社会政策原则。公平包括横向公平和纵向公平，纳税人要在税收负担上公平分配，同时纳税人的地位要保证平等；效率是指土地税的征收要从以下着手：（1）要科学的选择纳税主体的税种，在税收结构上要做到简化，同时要强化税收的经济职能，这样才能更多的减少税收成本，更多的较少对经济发展的障碍；（2）社会政策原则是指积极充分发挥税收的调解作用，运用税收杠杆在资源配置、收入分配、经济管理以及宏观调控方面的积极作用，更好的推行经济政策和社会政策。
加强征收管理土地税。土地税的征收需要有法律的保证，要对地产市场存在的非法批租行为进行消除，必须对地产市场行为尽快规范，土地法规体系要尽快建立和完善。土地税法的有效实施，需要规范化的地产市场管理，建立健全地产管理，需要与税务机关的信息沟通，同时也需要人员培训，建立信息沟通制度和培训制度，为地产交易的正常运行提供了有力保证。要协助税务机关做好房地产的征收管理，在市场行为规范化的基础上，保证房地产交易的公开和公正，建立房地产服务体系，以房地产估价、咨询、工程监督和交易代理为内容，为税务机关提供专业化的服务和最准确的征税信息。
总之，要处理好土地政策灵活性和原则性关系，一方面要保证土地资源的合理利用，另一方面更要保护好土地资源。在对外开放水平进一步提升的国情下，要充分借鉴国外经验，坚持重占有、保有、轻流转，贯彻落实税收政策。要结合人口政策相关政策，保证土地资源的合理流动，完善各种土地政策，加强土地法律方面的建设，在完善税收政策的同时，促进社会主义市场经济的健康发展。
参考文献：
[1]朱秋霞.土地税收入在德国市镇财政中的作用.税务研究.2006（7）.
[2]白彦锋.土地出让金与我国的物业税改革.财贸经济.2007（4）.
[3]席晓娟、徐亮.中国现行土地税完善之法律研究.社会科学家.2007（5）.
[4]朱秋霞.土地税与财产税孰优一基于德国土地税和美国财产税制度的比较.现代经济探讨.2009（9）.
[5]任旭峰、刘明.我国土地税费制度的分配效应——基于马歇尔土地价值及税制理论的分析.税务研究.2011（12）.
[6]杨孟著.进一步修订完善我国土地税制.地方财政研究.2012（1）.
关键词 土地税法 比较借鉴 体系完善
作者简介：朱继娟，上海大学法学院2013级法律硕士研究生， 研究方向：经济法。
中图分类号：D922.3 文献标识码：A 文章编号：1009-0592（2015）07-019-02
一、土地税的基本概况
土地税具有很古老的历史，一般意义上，包涵两种概念，从广义上讲，对土地实体本身和所提供的服务所征得税，针对土地上的建筑和附着物收取的税，针对土地的不当利用行为征收的税，比如一些房屋税、空地税以及荒地税等。从狭义上说土地税仅指如地价税和地租税这种针对土地本身及其所提供的服务所征收的税。
土地税的性质是一种特定的分配关系，主要是满足公众的需要，弥补社会费用，优化土地的分配，对经济的生产产生一定的调节作用，通过法律规定的对象和占有比例，来控制土地价值。土地税和其他税收一样的特征，固定性、无偿性和强制性。
二、中国土地税的现状和存在的问题
（一）我国土地税现状
当前的土地税可以分为以下三大类：所得税性质的土地税、土地征收商品税性质的土地税、以及在房地产方面的土地税。第一种包括在企业所得税中的土地税，在个人所得税中的土地税和土地增值税；第二种指营业税中的土地税，包括在应税服务业项目中的不动产租赁税和土地权转让；第三种指如房产税类的财产性质的土地税以及如耕地占用税性质的土地税。土地税不是以一定时期的收入为基础，而是以土地的价格为标准，税收的对象是土地，是来与产品所有者初次分配所得的再分配，作为地租中的一部分，属于第二个层次水平的社会总分配。
十一届三中全会后，土地所有权和使用权分离，土地实现了有偿化，住宅权实现了私有化，同时我国的土地税逐步得到改善和恢复。随着《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》、《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》的颁布，我国的土地税收体系初步确立起来。详细来看，主要有以下几方面：（1）对耕地建房的占用或者在从事非农建设征收的耕地方面的占用税，体现在土地占有环节；（2）对城镇土地使用税或者房产税以及农牧业税的征收，这体现在土地保有环节；（3）对在房屋、土地转让时征收的土地增值税、营业税或者各种附加税，这体现在土地转让环节。
（二）我国土地税存在的问题
欠缺土地规范，立法不完善。国务院颁布的几部涉及土地税的行政管理法规，立法层次低，留有很多空白性内容，这些都是结合实际由各省、自治区、直辖市地方政府制定，对于其留下的空白和不完善的地方，需要地方政府填补。
我国土地税费关系复杂，税费混杂，重税轻税现象非常严重。根据有关统计，至少存在百项以上的土地收费项目，这些现象存在于许多地方。在对土地资源的收费上，收费项目总数多于税项总数，名目繁多，比如对新增建设用地的土地使用费用征收等。
税种税目设置复杂。实践中面对复杂的税目设置，比如对在30%到60%的土地增值税实行四级超率累进税率，对于这种不好计算的增值税，加上缺乏专业评估人员，在实践中很难有效的征收土地税。在城镇土地使用税的征收上，对于超限额的部分土地有3成到5成的加成税收，一般是采用四档幅度的税额，这些情况导致过低的土地保有成本，大量的土地闲置和浪费，很难把土地税应有的调节财富分配的功能发挥出来，实施效果并不理想。
不完善的土地税收配套措施。目前我国缺乏私有财产登记制度，并且存在私有财产登记制度的缺乏问题，甚至出现公有财产化为私有财产的非法行为，伴随着税源流失问题的出现，对于税收征管的力度产生了严重的影响。于此同时，土地税收征管措施的不完善和不健全的房地产价格评估制度和税收评估政策密切相关。
三、土地税制的国际比较及借鉴
美国的土地税制。美国是复税制国家，以所得税为主体。美国实行税权分税制，联邦、州和地方各有侧重的税种，税权彼此独立。销售税和财产税是联邦政府和地方政府的侧重点，在美国税收体系中并不占主导地位，特别是在联邦税收体系中，体现尤其明显，销售税和财产税主要体现在地方税收中。土地税制在美国具有以下方面的特点：主要税种的课税权在地方政府手中，地方政府掌有税收立法权，在整个税收体系之中，土地税并没有十分重要的地位；主体土地税种为HP不动产价值税，次要税种为所得税性质的土地税，这种次要的税种是非独立的，这些体现在土地税制结构中，即财产税性质的土地税；城市房屋和土地是土地税的重点征收对象。因此，调整收入分配，为地方公共服务筹集资金成为美国政府征收土地税的主要目的，而这时资源配置的作用却在土地税收的作用中体现的不是那么明显。
日本的土地税制。在第一次世界大战之前，土地税是日本的主要税种，但主体税种变为所得税是在第二次世界大战之后。房地产出租或所得税、房地产转让所得税是地税的两种所得税性质的土地税，前一个性质指日本在美国的经验借鉴下，对房地产收入征收个人所得税或者企业所得税，第二个性质是指对房地产的转让所得税征收的土地税。在日本土地税收结构中，财产性质的土地税是其主要税种，国税和地方税，如地价税和土地固有资产税也包括在其中。城市规划税和宅地开发税是具有特定目的的土地税，是属于带有收益收费性质而征收的土地税。 日本需要对土地进行高效利用，这是由于其狭小的土地面积，较多的人口，发达的经济造成的供不应求状态所决定的，因此日本土地政策的重点必须倾向于土地资源的最优化配置。日本的土地税制结构相对美国来说比较完整，土地税种相对齐全，具备主要的土地税种，但是在土地增值税这块是比较缺少的，因此会用土地转让所得税进行代替。促进土地资源的有效利用，对土地的投机性交易进行限制是土地税收的主要功能。此税收目的也体现在土地转让所得税中。
巴西的土地税制。巴西实行以间接税为主体，直接税和间接税相结合的税制。所得税性质的土地税和财产税性质的土地税构成了土地税制的基本结构。前者是非独立的土地税种，课征对象是房地产租金收入所得；后者由农村土地税和城市不动产税构成。农地税的纳税义务人是农地所有者和使用者，主要是以土地面积作为计税依据，这是一个共享的土地税，征收者为巴西政府，农业所在地政府与其共享，征收农村土地税的目的在于促进合理利用农村的土地资源，这一目的特别体现在实行累进税率征收土地税，一般是以土地面积作为计税依据，纳税人为农地所有者和使用者。对于城市不动产税来说，分为城市土地税和房地产税，其征收对象是城市土地或者土地上的建筑物，其属于市镇级地方土地税。
中国土地税改革可以从巴西土地税制中借鉴一下内容：明确税收目的，简化土地税制；对农地和市地具体问题具体分析，区别对待，对农村房地产和城市房地产分别征收不同的课税；对于政府宏观调控方面，要倾向于利用农地课税制度对土地的高效利用进行调控。
四、完善我国土地税法
鉴于我国土地税法不完善，保护土地资源，特别是优化配置土地资源具有十分重要的意义，在对一些发达国家和发展中国家土地税的经验借鉴下，改革土地税，完善土地税法需提上议事日程。
土地租、税、费体系需科学合理的建立。完善这一体系具有十分重要的意义，既是社会主义市场经济发展的需求，也是我们深化土地使用制度的重要内容。建立科学合理的体系，首先向土地使用者收取地租由土地所有者法人代表行使，其次建立包括土地交易税、土地增值税、耕地占用税在内的科学的土地税收结构，还有就是对具有补偿性质的服务，即涉及到补偿性质的土地收取土地费。
建立健全土地租、税、费方面的法律，但前提是要以土地租、税、费体系相配套。《中华人民共和国城镇国有土地使用权有偿出让和转让条例》在土地出租、批租方面的法律已有体现，但还需不断完善。目前正在起草行政收费的法律文件，其中土地税方面是其存在的最大问题。
土地税的征收要坚持法定、公平、效率和社会政策原则。公平包括横向公平和纵向公平，纳税人要在税收负担上公平分配，同时纳税人的地位要保证平等；效率是指土地税的征收要从以下着手：（1）要科学的选择纳税主体的税种，在税收结构上要做到简化，同时要强化税收的经济职能，这样才能更多的减少税收成本，更多的较少对经济发展的障碍；（2）社会政策原则是指积极充分发挥税收的调解作用，运用税收杠杆在资源配置、收入分配、经济管理以及宏观调控方面的积极作用，更好的推行经济政策和社会政策。
加强征收管理土地税。土地税的征收需要有法律的保证，要对地产市场存在的非法批租行为进行消除，必须对地产市场行为尽快规范，土地法规体系要尽快建立和完善。土地税法的有效实施，需要规范化的地产市场管理，建立健全地产管理，需要与税务机关的信息沟通，同时也需要人员培训，建立信息沟通制度和培训制度，为地产交易的正常运行提供了有力保证。要协助税务机关做好房地产的征收管理，在市场行为规范化的基础上，保证房地产交易的公开和公正，建立房地产服务体系，以房地产估价、咨询、工程监督和交易代理为内容，为税务机关提供专业化的服务和最准确的征税信息。
总之，要处理好土地政策灵活性和原则性关系，一方面要保证土地资源的合理利用，另一方面更要保护好土地资源。在对外开放水平进一步提升的国情下，要充分借鉴国外经验，坚持重占有、保有、轻流转，贯彻落实税收政策。要结合人口政策相关政策，保证土地资源的合理流动，完善各种土地政策，加强土地法律方面的建设，在完善税收政策的同时，促进社会主义市场经济的健康发展。
参考文献：
[1]朱秋霞.土地税收入在德国市镇财政中的作用.税务研究.2006（7）.
[2]白彦锋.土地出让金与我国的物业税改革.财贸经济.2007（4）.
[3]席晓娟、徐亮.中国现行土地税完善之法律研究.社会科学家.2007（5）.
[4]朱秋霞.土地税与财产税孰优一基于德国土地税和美国财产税制度的比较.现代经济探讨.2009（9）.
[5]任旭峰、刘明.我国土地税费制度的分配效应——基于马歇尔土地价值及税制理论的分析.税务研究.2011（12）.
[6]杨孟著.进一步修订完善我国土地税制.地方财政研究.2012（1）.