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[摘 要] 随着全球经济一体化的飞速发展，企业面临的经营环境日趋复杂，竞争日趋激烈，企业应收款项、存货、固定资产、无形资产、商誉等资产的风险越来越大。为真实反映企业资产的价值，各国相继出台了有关资产减值的会计准则。我国资产减值会计也逐步与国际会计准则接轨。但在资产减值的计量方面还存在一些问题，本文则对资产减值计量问题进行思考和探讨。
[关键词] 资产减值 企业会计准则 资产减值会计 计量属性
我国新《企业会计准则》中，定义“资产的可收回金额低于其账面价值，即资产发生减值”。 从理论角度讲，资产意味着“未来的经济利益”，当资产的未来经济利益低于它的账面价值时，如果仍以账面价值反映，则违背了资产的本质，这时相应记录一笔资产的减值损失是理所当然的，这是会计稳健性原则的要求，也是为了更真实恰当的反映资产价值。会计计量是会计系统的核心职能，会计计量的关键是计量属性的选择。资产减值的计量是体现有关资产减值会计信息是否真实可靠的一个关键环节。
一、资产减值会计计量属性分析比较
有关资产减值计量属性主要有：现行成本或重置成本、现行市价、销售净价、可变现净值、未来现金流量现值（使用价值）、公允价值、可收回金额。
1.现行成本。现行成本是指在本期重购或重置持有资产的成本，又称为重置成本或现时投入成本。它比较充分地考虑了资产的重置全价和应计损耗，对重置、补偿为目的的资产都可采用这一计量属性进行计量。其优点是能避免价格变动时虚计收益；决策相关性很强；现时成本与现行收入的配比具有逻辑一致性。但现行成本的确定难度较大，频繁的根据现行成本调整已记录的资产的账面价值工作量较大，影响会计信息的可靠性。
2.现行市价。现行市价是在正常经营条件下，出售一项资产所能获得的现金或现金等价物。现行市价是对企业适应市场能力的一个较好的指示器，是与决策相关的信息。其优点是与决策的相关性强；无须根据资产的使用寿命分期的把资产成本转化为费用，消除了费用分摊的随意性。但是现行市价通常是通过市场调查取得，需要以公开活跃的市场作为基础，对市场的完善程度要求较高，有时可能难以应用。
3.销售净价和可变现净值。销售净价和可变现净值在大多数情况下都是相似的，主要是指现行市价扣除处置费用后的余额。可变现净值表示为预计售价减去必要的处置费用。销售净价是资产的现时售价减去必要的处置费用。不同点在于销售净价要求贴现，而可变现净值不考虑货币的时间价值。销售净价和可变现净值的优点是具有较强的相关性，能如实反映资产的价值。但是其实际操作也比较困难。
4.未来现金流量现值。指预期从资产的持续使用和使用寿命结束时处置中形成的估计未来现金流量的现值。它将资产的未来现金流入理解为资产的最终价值，是对资产经济意义的最佳表述，而且这种标准还把货币时间价值和风险因素考虑在内。从纯理论的角度看，“未来现金流量现值”是考虑最全面、最理想化的计量标准，最能代表资产的实质。然而在实际操作中，涉及主观因素太多（如未来现金流量的估计、剩余年限的预测、折现率的选择等），资产预计未来现金流量的现值的取得和计算相当复杂，尤其像资产项目多的企业，应用难度大，计量结果可靠性降低，一般适用于整体减值资产和可预测未来现金流量的单项减值资产的计量。
5.公允价值。国际会计准则定义为“公允价值，指在一项公平交易中，熟悉情况、自愿的双方交换一项资产或清偿债务所使用的金额”。 我国的会计准则对公允价值的定义为“在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。公允价值的实质在于其“公允性”。在活跃市场上，市场公开报价是公允价值的最好证明。
美国会计准则委员会根据公允价值对市场信息的依赖程度，将公允价值的估计进行了三个层次的排序。认为对市场信息依赖程度越高，公允价值的可靠性也就越高。借鉴美国的做法，我国对公允价值估计的三个层次为：一是同类资产的市场价格，如果该资产存在活跃市场，则该资产的市场价格为公允价值。这一层次的估计被认为可靠性最高；二是类似资产的市场价格，如果该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；三是既无同类市场也无类似市场，该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。这三个层次也是以公允价值取得的从易到难的顺序划分的。
6.可收回金额。可收回金额计量标准的理论依据是将资产视为企业的一项投资决策，企业在决策时会选择对其有最大价值的方法来处理资产。即当资产的销售净价大于使用价值时，企业会出售该资产并将出售所得的现金用于其他投资；当资产的使用价值大于其销售净价时，企业会继续持有使用该资产而不会将其出售。这种计量标准比较适用于资产市场不十分完善的情况，尤其是对具有特定用途的资产，因为在上述条件下，某一资产的销售净价与使用价值可能会存在明显差异，采用这种计量标准应是理性投资决策的恰当选择。国际会计准则中定义可收回金额为：“资产的销售净价与其使用价值两者之中的较高者。”我国企业会计准则中，定义“可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定”。各国会计准则中，不断的提到可收回金额这一概念，表明可收回金额这一计量属性在资产减值会计中的重要性。我国《企业会计准则第8号——资产减值》规定：“资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。”通过可收回金额与账面价值比较后的结果，决定是否计提减值损失。
二、从资产减值的实质来看其计量
资产是由过去的交易或事项形成的，由企业拥有或控制的经济资源。资产的本质特征是能给企业带来经济利益。那么，当资产所带来的未来经济利益低于其账面价值，其间的差额就是资产减值，这部分价值不能为企业带来未来的经济利益，也就不符合资产的本质特征，因此，也就不能将其列为资产，而将其作为损失或费用记入当期损益，这与资产的本质相符。在所有可能的计量属性当中，只有未来现金流量现值考虑了现金流量的数额、时间分布和不确定性，真正体现了资产作为“未来经济利益”的本质属性，最能反映资产的经济价值。因此，从理论上讲，资产减值计量最理想的计量标准应该是“未来现金流量的现值”。
三、各国对资产减值计量属性的选择
对可以取得公允价值的资产采用公允价值计价是国际会计准则及多数市场经济国家会计准则的普遍做法。它能有效地增强会计信息的相关性，为投资者、债权人等众多利益相关者提供更加有助于其决策的信息，这种做法在技术上的先进性是不容置疑的。美国资产减值的计量主要基于公允价值。对持有和使用的资产减值计量选择公允价值；而对待处置资产减值选择公允价值减去销售费用的差额。FASB 认为，从经济角度讲，决定继续使用而不是出售已减值资产类似于对资产的投资，因此，已减值资产应以公允价值计量。减值损失金额等于已减值资产的账面价值超过其公允价值的差额。澳大利亚资产减值计量属性选择公允价值，但没有采用国际会计准则的建议，认为资产应以购买成本确认，即购买价格加上可直接归属于购买而发生的费用。资产的公允价值就是自愿双方在公平交易中资产交换的价格，所以在资产购买日，购买价格是资产公允价值的一种计量，代表理性企业准备购买该资产所愿支付的最大数量。相信资产的初次确认不能超过购买价格，这种观点被应用到资产减值中，所以可收回金额是理性企业准备购买该资产所愿支付的最大数量，即为使用而持有的资产减值使用公允价值来计量，处置资产减值以公允价值减去处置成本来计量。
我国《企业会计准则第8号——资产减值》规定，当企业资产存在减值的迹象时，要估计资产的可收回金额，并借鉴了国际会计准则的做法，要求资产的可收回金额应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。从我国资产减值计量属性来看，我国资产减值准则中使用可收回金额作为资产减值的计量基础，但并没有排斥公允价值的运用，相反，在确定资产销售净价时必须以公允价值为基础。具体来看，应收账款、委托贷款、长期投资、固定资产、在建工程、无形资产等项目选择的是可收回金额这种计量属性，而存货项目选择的是可变现净值，短期投资选择的是现行市价。
四、资产减值计量属性选择的原则
计量属性的选择不仅要恰当、公允，还应具有可操作性，使会计信息既真实公允，同时又能节省大量的成本。单一的计量属性具有一定的局限性，无法做到全面、完整地反映企业资产价值状况。从上述计量属性的分析中，可以看出没有一个绝对完美的计量属性能够应用于所有的资产减值项目。按照现代资产计量理论的要求，应从完整的时空观来反映企业的资产价值状况，在选用资产的计量标准时不是单一的，而是多重的，应针对不同类别及不同性质的资产，分别采用最能体现其价值的计量属性，可能还需要将几种计量属性结合运用，进而计量资产减值损失，以提高资产减值信息质量。本人认为在选择计量属性时至少需要考虑以下因素：
1.计量属性的科学性
计量属性本身必须是科学的，且具有实际可操作性，使用这种计量属性所得出的会计信息，其可靠和相关性能够为会计信息使用者接受。
2.相关资产是否存在活跃的交易市场
如果现时没有任何的交易和事项作为参照，那么现行成本、现行市价、可变现净值等计量属性的应用就变得不可行。
3.资产本身的特性
由于资产计量属性本身与资产流向或用途有关，如现行成本从资产流入的角度理解的，现行市价、可变现净值从资产流出的角度理解的，所以应根据各种资产的具体特性和用途选择适当的计量属性。
4.遵循成本效益原则
理论上公允价值、未来现金流量现值是体现资产现时价值的最佳计量属性，与资产相关性最强。但在实际应用中涉及太多的主观因素，取得和计算相当复杂，应用难度较大，使计量结果可靠性降低。在选择计量属性时必须考虑各种现实因素，遵循成本效益原则
5.会计人员的职业判断能力
近年来公允价值在国际上普遍应用，然而公允价值计价面临很多不确定的因素，这些不确定的因素需要会计人员运用其职业判断能力进行判断。如果在会计人员素质不高的国家强制推行公允价值计量，可能会使得公允价值计量的主观性进一步增强，由此产生会计信息可靠性、相关性进一步降低。
资产减值是对未来不确定事项的反映，对未来不确定事项的思考更多的是要靠人为的主观判断。因此即，使是同一减值事项，不同的人也会有不同的判断过程和判断结果，但只要判断的过程合乎理性和逻辑，那么任何一种过程和结果都是无可厚非的。会计准则从来不是理论研究的完美再现，更多的是综合考虑现实情况的结果。资产减值会计处理在某种意义上完全是一种职业判断，所以，在制定资产减值会计准则时，更应该从定性而不是定量的角度去思考问题。
参考文献：
[1]企业会计准则编审委员会. 最新企业会计准则讲解与运用[M].北京:立信会计出版社， 2006
[2]于小蕾许兴恩:新企业会计准则实务指南与讲解[M].机械工业出版社，2006
[3]张娜:上市公司资产减值会计研究.[D]中国优秀硕士学位论文全文数据库2006～08～10
[关键词] 资产减值 企业会计准则 资产减值会计 计量属性
我国新《企业会计准则》中，定义“资产的可收回金额低于其账面价值，即资产发生减值”。 从理论角度讲，资产意味着“未来的经济利益”，当资产的未来经济利益低于它的账面价值时，如果仍以账面价值反映，则违背了资产的本质，这时相应记录一笔资产的减值损失是理所当然的，这是会计稳健性原则的要求，也是为了更真实恰当的反映资产价值。会计计量是会计系统的核心职能，会计计量的关键是计量属性的选择。资产减值的计量是体现有关资产减值会计信息是否真实可靠的一个关键环节。
一、资产减值会计计量属性分析比较
有关资产减值计量属性主要有：现行成本或重置成本、现行市价、销售净价、可变现净值、未来现金流量现值（使用价值）、公允价值、可收回金额。
1.现行成本。现行成本是指在本期重购或重置持有资产的成本，又称为重置成本或现时投入成本。它比较充分地考虑了资产的重置全价和应计损耗，对重置、补偿为目的的资产都可采用这一计量属性进行计量。其优点是能避免价格变动时虚计收益；决策相关性很强；现时成本与现行收入的配比具有逻辑一致性。但现行成本的确定难度较大，频繁的根据现行成本调整已记录的资产的账面价值工作量较大，影响会计信息的可靠性。
2.现行市价。现行市价是在正常经营条件下，出售一项资产所能获得的现金或现金等价物。现行市价是对企业适应市场能力的一个较好的指示器，是与决策相关的信息。其优点是与决策的相关性强；无须根据资产的使用寿命分期的把资产成本转化为费用，消除了费用分摊的随意性。但是现行市价通常是通过市场调查取得，需要以公开活跃的市场作为基础，对市场的完善程度要求较高，有时可能难以应用。
3.销售净价和可变现净值。销售净价和可变现净值在大多数情况下都是相似的，主要是指现行市价扣除处置费用后的余额。可变现净值表示为预计售价减去必要的处置费用。销售净价是资产的现时售价减去必要的处置费用。不同点在于销售净价要求贴现，而可变现净值不考虑货币的时间价值。销售净价和可变现净值的优点是具有较强的相关性，能如实反映资产的价值。但是其实际操作也比较困难。
4.未来现金流量现值。指预期从资产的持续使用和使用寿命结束时处置中形成的估计未来现金流量的现值。它将资产的未来现金流入理解为资产的最终价值，是对资产经济意义的最佳表述，而且这种标准还把货币时间价值和风险因素考虑在内。从纯理论的角度看，“未来现金流量现值”是考虑最全面、最理想化的计量标准，最能代表资产的实质。然而在实际操作中，涉及主观因素太多（如未来现金流量的估计、剩余年限的预测、折现率的选择等），资产预计未来现金流量的现值的取得和计算相当复杂，尤其像资产项目多的企业，应用难度大，计量结果可靠性降低，一般适用于整体减值资产和可预测未来现金流量的单项减值资产的计量。
5.公允价值。国际会计准则定义为“公允价值，指在一项公平交易中，熟悉情况、自愿的双方交换一项资产或清偿债务所使用的金额”。 我国的会计准则对公允价值的定义为“在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。公允价值的实质在于其“公允性”。在活跃市场上，市场公开报价是公允价值的最好证明。
美国会计准则委员会根据公允价值对市场信息的依赖程度，将公允价值的估计进行了三个层次的排序。认为对市场信息依赖程度越高，公允价值的可靠性也就越高。借鉴美国的做法，我国对公允价值估计的三个层次为：一是同类资产的市场价格，如果该资产存在活跃市场，则该资产的市场价格为公允价值。这一层次的估计被认为可靠性最高；二是类似资产的市场价格，如果该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；三是既无同类市场也无类似市场，该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。这三个层次也是以公允价值取得的从易到难的顺序划分的。
6.可收回金额。可收回金额计量标准的理论依据是将资产视为企业的一项投资决策，企业在决策时会选择对其有最大价值的方法来处理资产。即当资产的销售净价大于使用价值时，企业会出售该资产并将出售所得的现金用于其他投资；当资产的使用价值大于其销售净价时，企业会继续持有使用该资产而不会将其出售。这种计量标准比较适用于资产市场不十分完善的情况，尤其是对具有特定用途的资产，因为在上述条件下，某一资产的销售净价与使用价值可能会存在明显差异，采用这种计量标准应是理性投资决策的恰当选择。国际会计准则中定义可收回金额为：“资产的销售净价与其使用价值两者之中的较高者。”我国企业会计准则中，定义“可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定”。各国会计准则中，不断的提到可收回金额这一概念，表明可收回金额这一计量属性在资产减值会计中的重要性。我国《企业会计准则第8号——资产减值》规定：“资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。”通过可收回金额与账面价值比较后的结果，决定是否计提减值损失。
二、从资产减值的实质来看其计量
资产是由过去的交易或事项形成的，由企业拥有或控制的经济资源。资产的本质特征是能给企业带来经济利益。那么，当资产所带来的未来经济利益低于其账面价值，其间的差额就是资产减值，这部分价值不能为企业带来未来的经济利益，也就不符合资产的本质特征，因此，也就不能将其列为资产，而将其作为损失或费用记入当期损益，这与资产的本质相符。在所有可能的计量属性当中，只有未来现金流量现值考虑了现金流量的数额、时间分布和不确定性，真正体现了资产作为“未来经济利益”的本质属性，最能反映资产的经济价值。因此，从理论上讲，资产减值计量最理想的计量标准应该是“未来现金流量的现值”。
三、各国对资产减值计量属性的选择
对可以取得公允价值的资产采用公允价值计价是国际会计准则及多数市场经济国家会计准则的普遍做法。它能有效地增强会计信息的相关性，为投资者、债权人等众多利益相关者提供更加有助于其决策的信息，这种做法在技术上的先进性是不容置疑的。美国资产减值的计量主要基于公允价值。对持有和使用的资产减值计量选择公允价值；而对待处置资产减值选择公允价值减去销售费用的差额。FASB 认为，从经济角度讲，决定继续使用而不是出售已减值资产类似于对资产的投资，因此，已减值资产应以公允价值计量。减值损失金额等于已减值资产的账面价值超过其公允价值的差额。澳大利亚资产减值计量属性选择公允价值，但没有采用国际会计准则的建议，认为资产应以购买成本确认，即购买价格加上可直接归属于购买而发生的费用。资产的公允价值就是自愿双方在公平交易中资产交换的价格，所以在资产购买日，购买价格是资产公允价值的一种计量，代表理性企业准备购买该资产所愿支付的最大数量。相信资产的初次确认不能超过购买价格，这种观点被应用到资产减值中，所以可收回金额是理性企业准备购买该资产所愿支付的最大数量，即为使用而持有的资产减值使用公允价值来计量，处置资产减值以公允价值减去处置成本来计量。
我国《企业会计准则第8号——资产减值》规定，当企业资产存在减值的迹象时，要估计资产的可收回金额，并借鉴了国际会计准则的做法，要求资产的可收回金额应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。从我国资产减值计量属性来看，我国资产减值准则中使用可收回金额作为资产减值的计量基础，但并没有排斥公允价值的运用，相反，在确定资产销售净价时必须以公允价值为基础。具体来看，应收账款、委托贷款、长期投资、固定资产、在建工程、无形资产等项目选择的是可收回金额这种计量属性，而存货项目选择的是可变现净值，短期投资选择的是现行市价。
四、资产减值计量属性选择的原则
计量属性的选择不仅要恰当、公允，还应具有可操作性，使会计信息既真实公允，同时又能节省大量的成本。单一的计量属性具有一定的局限性，无法做到全面、完整地反映企业资产价值状况。从上述计量属性的分析中，可以看出没有一个绝对完美的计量属性能够应用于所有的资产减值项目。按照现代资产计量理论的要求，应从完整的时空观来反映企业的资产价值状况，在选用资产的计量标准时不是单一的，而是多重的，应针对不同类别及不同性质的资产，分别采用最能体现其价值的计量属性，可能还需要将几种计量属性结合运用，进而计量资产减值损失，以提高资产减值信息质量。本人认为在选择计量属性时至少需要考虑以下因素：
1.计量属性的科学性
计量属性本身必须是科学的，且具有实际可操作性，使用这种计量属性所得出的会计信息，其可靠和相关性能够为会计信息使用者接受。
2.相关资产是否存在活跃的交易市场
如果现时没有任何的交易和事项作为参照，那么现行成本、现行市价、可变现净值等计量属性的应用就变得不可行。
3.资产本身的特性
由于资产计量属性本身与资产流向或用途有关，如现行成本从资产流入的角度理解的，现行市价、可变现净值从资产流出的角度理解的，所以应根据各种资产的具体特性和用途选择适当的计量属性。
4.遵循成本效益原则
理论上公允价值、未来现金流量现值是体现资产现时价值的最佳计量属性，与资产相关性最强。但在实际应用中涉及太多的主观因素，取得和计算相当复杂，应用难度较大，使计量结果可靠性降低。在选择计量属性时必须考虑各种现实因素，遵循成本效益原则
5.会计人员的职业判断能力
近年来公允价值在国际上普遍应用，然而公允价值计价面临很多不确定的因素，这些不确定的因素需要会计人员运用其职业判断能力进行判断。如果在会计人员素质不高的国家强制推行公允价值计量，可能会使得公允价值计量的主观性进一步增强，由此产生会计信息可靠性、相关性进一步降低。
资产减值是对未来不确定事项的反映，对未来不确定事项的思考更多的是要靠人为的主观判断。因此即，使是同一减值事项，不同的人也会有不同的判断过程和判断结果，但只要判断的过程合乎理性和逻辑，那么任何一种过程和结果都是无可厚非的。会计准则从来不是理论研究的完美再现，更多的是综合考虑现实情况的结果。资产减值会计处理在某种意义上完全是一种职业判断，所以，在制定资产减值会计准则时，更应该从定性而不是定量的角度去思考问题。
参考文献：
[1]企业会计准则编审委员会. 最新企业会计准则讲解与运用[M].北京:立信会计出版社， 2006
[2]于小蕾许兴恩:新企业会计准则实务指南与讲解[M].机械工业出版社，2006
[3]张娜:上市公司资产减值会计研究.[D]中国优秀硕士学位论文全文数据库2006～08～10