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摘 要：营业税改增值税作为“十二五”期间我国重要的税改事件（措施），不仅能够（其初衷在于）优化现存的税制结构、消除重复征税、提升产业结构，还能（同时发挥税收）促进社会专业化分工、提升现代化产业发展等方面的作用。本文以营业税改增值税政策为基础，通过比较税改实施期间试点地区、行业的实际税率变化，提出税改对社会和行业整体实际起到了应有效果。本文认为应该继续扩大营改增的实施范围，同时对营改增改革过程中可能出现的政策弊端和问题及其应对措施做了初步的探索。
关键词：营业税增值税实际税率 效果研究
2011年11月16日，国家税务总局印发了《营业税改征增值税试点方案》，同时印发了《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》和《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》。营业税改增值税（以下简称营改增）改革试点从此拉开序幕，并于2012年1月1日起率先在上海启动。之后，北京等地区也上报参加改革试点的申请并获得批准。截止到2013年8月，改革试点范围已经扩大到全国试行，2014年1月1日，财政部和国际（家）税务总局决定将铁路运输和邮政业纳入“营改增”试点范围，税改的范围和深度都在扩大。
一、营业税和增值税的差异
增值税由于自身具有“中性”特点，其优势是国内外众多学者所认可的：安体富（1995）定义税收中性是指不因政府征税而增加社会的超额负担，造成市场机制的扭曲，不因税收影响市场价格机制的形成和价格关系，不因税收扭曲平等的竞争市场关系和企业经营决策，不因税收影响国内外投资行为。Burgess.R和N.setni（1993）指出，增值税只是对增值额征税，从生产者和在生产过程中的使用者面临的价格都相同这个意义上说，它符合税收中性，避免了其他一些间接税制所具有的低效率，由于企业不会因增值税的改变影响企业的产量决策，说明增值税是促进经济增长的有力手段。
但是针对“营改增”国内学者也持不同观点：以中国社会科学院财贸所研究员杨志勇为代表对此次改革持支持观点，杨志勇（2012）在《大势所趋下的营业税改增值税》一文中指出，两税并存的格局不利于我国税制的完善，也不利于增值税中性作用的发挥。营业税改征增值税试点之后，减轻税负的不仅仅是原先缴纳营业税的企业，受惠方还包括了原来购买试点企业服务的那些增值税纳税企业。在北大和林肯研究中心2009年1月10日举办的中国财政政策和中国经济增长研讨会上，与会的中国专家普遍表示：国家不允许服务业中固定资产进行抵扣，影响了服务业的发展，在国内经济发展动力不足的情况下，改革营业税制度，降低税负，是经济保增长、扩内需的有效手段。
二、交通运输业实际税率变化及分析
交通运输行业在生产服务行业占重要位置，运输属于原计算抵扣项目，改革基础好，一般纳税人适用增值税一般计税方法，适用于11%的税率（港口和机场为6%），经营过程中的油耗，修理费，汽配费和固定资产可以进入抵扣，笔者根据RESSET数据库2005年—2012年提供公路运输业和航空运输业上市公司年度利润表测算的企业实际税负变化如下表：
从上表看出，从2012年交通运输业全国范围内实施改革，企业实际税率均达到了五年以来的最低值，说明尽管社会上对“营改增”效果仍有担忧，但从行业看来，税改还是达到了减税的目的。
但就上海市统计局统计数据表明，在试点改革的初期，虽然交通运输业小规模纳税人全部实现了减负，但有一部分，约58.66%的一般纳税人的税负有所增加。
究其原因在：（1）税率增幅大，可抵扣成本低。根据上文所述，交通运输业税率由3%增加到11%，增税效应部分达到了79.1%，，若要达到减税的目的，需要企业较高的企业增值率。但实际中，交通运输业的抵扣范围却相对狭窄。以公路运输业为例，交通运输企业收入为m，可抵扣成本占收入比例为n，税改前缴纳营业税：3%m，税改后缴纳增值税：m/（1+11%）×11%—m/（1+17%）×17%×n，经笔者计算，n≧47.59%时，才能达到减税的效果。交通运输业的主要成本包括人员工资、营运过程中的耗用燃料、配件、轮胎等各种物料和低值易耗品的支出，营运过程中的各种固定资产的折旧费等，从规定看，营运过程中的过路费、保险费和税改之前的固定资产折旧费则不允许抵扣，（2）行业自身特点。交通运输业的营业范围广泛，在营运的过程中可能会出现随机的需要加油或者维修的事件，但是，首先“营改增”目前还未普及到全国范围内，从有些地区，有些企业取得的是增值税普通发票难以抵扣，变相造成了成本的上升。另外，交通运输业属于劳动和资金密集型产业，占经营成本较大的过路过桥费、人工成本等并不在可抵扣范围内。同时公路人为罚款，市场不规范等因素也使得企业的盈利能力不高，从而使得税负对于交通运输业的许多企业不减反增。
针对部分交通运输企业面对税改出现的“黄宗羲怪圈”现象，国家设置了专项财政补贴基金对税负增加的试点企业允许申请享受纳税补贴，企业也可以通过内部调整，加强成本控制，以降低税负享受到税改的优惠。
三、现代服务业缴纳增值税实际税率变化及分析
现代服务业是衡量一个国家经济社会发达程度的重要标志，我国人均GDP已经达到了4300多美元，属于世界中下等收入水平，在这个阶段，服务业占GDP的比重普遍达到50%以上，而我国比重仅为43%（2011），处于滞后状态。加快服务业的发展是实现经济可持续发展，促进产业结构优化升级的必然选择。
以下以今年来发展迅速的软件行业为例，2005-2012年软件行业实际税负变化如下表：
数据汇总可知，软件行业的实际税负减少，另外营改增后，对软件行业超过6%的税负实行即征即退政策，也切实使软件行业享受了增值税的减税效应。
但就2012年3月15日中国物流与采购联合会发布的一份调查报告中显示：参与试点的上海21家物流企业中67%的试点企业所缴纳的增值税比以往缴纳的营业税都有一定程度上的增加，平均增加税负5万元，个别大型物流企业的税负增加了100万元。
四、结语
1. 国家有必要加快增值税扩围步伐，地区行业间的不统一不仅加大了税收征收成本和难度，也破坏了增值税作用的发挥，交通运输业出现的问题很好说明了这一点，所以政府在采取渐进式税改的时候要注意尽快把试点范围扩大到全国，否则不仅不利于地区间均衡发展，也会出现新的问题。其次，要拓展税改的深度，增加营改增的行业。
2.合理制定税率 针对部分交通运输企业和物流企业出现的税负增加问题，上文分析源于增值税税率过高，企业现实经营中可抵扣项目有限，目前铁路运输业营改增也已开始实行，国计民生都和交通运输业的发展息息相关，增值税中性作用的发挥也不提倡税率的复杂化，政府除了设立专项基金进行扶持帮助，也应思考降低其税负。
3.加强企业会计人员培训，据安永2011年12月发布的《关于增值税试点改革的问卷调查》的结果显示，被调査的企业中有84%的企业缺少高效或者战略性的管理增值税技能，许多企业缺少或者根本没有专门负责间接税管理的员工，企业要做好会计人員的培训工作，对增值税抵扣的会计处理、发票管理、企业成本控制、纳税筹划问题进行学习。
参考文献：
[1]范彬，营业税改增值税的影响与对策[J]，财税金融，2012（3）.
[2]夏杰长，管永昊，现代服务业营业税改增值税意义及配套设施[J]，中国流通经济，2012（03）21-24.
作者简介：郭涵予（1991—），女，河南南阳人，郑州大学商学院，2013级硕士研究生，研究方向：财务管理。
关键词：营业税增值税实际税率 效果研究
2011年11月16日，国家税务总局印发了《营业税改征增值税试点方案》，同时印发了《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》和《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》。营业税改增值税（以下简称营改增）改革试点从此拉开序幕，并于2012年1月1日起率先在上海启动。之后，北京等地区也上报参加改革试点的申请并获得批准。截止到2013年8月，改革试点范围已经扩大到全国试行，2014年1月1日，财政部和国际（家）税务总局决定将铁路运输和邮政业纳入“营改增”试点范围，税改的范围和深度都在扩大。
一、营业税和增值税的差异
增值税由于自身具有“中性”特点，其优势是国内外众多学者所认可的：安体富（1995）定义税收中性是指不因政府征税而增加社会的超额负担，造成市场机制的扭曲，不因税收影响市场价格机制的形成和价格关系，不因税收扭曲平等的竞争市场关系和企业经营决策，不因税收影响国内外投资行为。Burgess.R和N.setni（1993）指出，增值税只是对增值额征税，从生产者和在生产过程中的使用者面临的价格都相同这个意义上说，它符合税收中性，避免了其他一些间接税制所具有的低效率，由于企业不会因增值税的改变影响企业的产量决策，说明增值税是促进经济增长的有力手段。
但是针对“营改增”国内学者也持不同观点：以中国社会科学院财贸所研究员杨志勇为代表对此次改革持支持观点，杨志勇（2012）在《大势所趋下的营业税改增值税》一文中指出，两税并存的格局不利于我国税制的完善，也不利于增值税中性作用的发挥。营业税改征增值税试点之后，减轻税负的不仅仅是原先缴纳营业税的企业，受惠方还包括了原来购买试点企业服务的那些增值税纳税企业。在北大和林肯研究中心2009年1月10日举办的中国财政政策和中国经济增长研讨会上，与会的中国专家普遍表示：国家不允许服务业中固定资产进行抵扣，影响了服务业的发展，在国内经济发展动力不足的情况下，改革营业税制度，降低税负，是经济保增长、扩内需的有效手段。
二、交通运输业实际税率变化及分析
交通运输行业在生产服务行业占重要位置，运输属于原计算抵扣项目，改革基础好，一般纳税人适用增值税一般计税方法，适用于11%的税率（港口和机场为6%），经营过程中的油耗，修理费，汽配费和固定资产可以进入抵扣，笔者根据RESSET数据库2005年—2012年提供公路运输业和航空运输业上市公司年度利润表测算的企业实际税负变化如下表：
从上表看出，从2012年交通运输业全国范围内实施改革，企业实际税率均达到了五年以来的最低值，说明尽管社会上对“营改增”效果仍有担忧，但从行业看来，税改还是达到了减税的目的。
但就上海市统计局统计数据表明，在试点改革的初期，虽然交通运输业小规模纳税人全部实现了减负，但有一部分，约58.66%的一般纳税人的税负有所增加。
究其原因在：（1）税率增幅大，可抵扣成本低。根据上文所述，交通运输业税率由3%增加到11%，增税效应部分达到了79.1%，，若要达到减税的目的，需要企业较高的企业增值率。但实际中，交通运输业的抵扣范围却相对狭窄。以公路运输业为例，交通运输企业收入为m，可抵扣成本占收入比例为n，税改前缴纳营业税：3%m，税改后缴纳增值税：m/（1+11%）×11%—m/（1+17%）×17%×n，经笔者计算，n≧47.59%时，才能达到减税的效果。交通运输业的主要成本包括人员工资、营运过程中的耗用燃料、配件、轮胎等各种物料和低值易耗品的支出，营运过程中的各种固定资产的折旧费等，从规定看，营运过程中的过路费、保险费和税改之前的固定资产折旧费则不允许抵扣，（2）行业自身特点。交通运输业的营业范围广泛，在营运的过程中可能会出现随机的需要加油或者维修的事件，但是，首先“营改增”目前还未普及到全国范围内，从有些地区，有些企业取得的是增值税普通发票难以抵扣，变相造成了成本的上升。另外，交通运输业属于劳动和资金密集型产业，占经营成本较大的过路过桥费、人工成本等并不在可抵扣范围内。同时公路人为罚款，市场不规范等因素也使得企业的盈利能力不高，从而使得税负对于交通运输业的许多企业不减反增。
针对部分交通运输企业面对税改出现的“黄宗羲怪圈”现象，国家设置了专项财政补贴基金对税负增加的试点企业允许申请享受纳税补贴，企业也可以通过内部调整，加强成本控制，以降低税负享受到税改的优惠。
三、现代服务业缴纳增值税实际税率变化及分析
现代服务业是衡量一个国家经济社会发达程度的重要标志，我国人均GDP已经达到了4300多美元，属于世界中下等收入水平，在这个阶段，服务业占GDP的比重普遍达到50%以上，而我国比重仅为43%（2011），处于滞后状态。加快服务业的发展是实现经济可持续发展，促进产业结构优化升级的必然选择。
以下以今年来发展迅速的软件行业为例，2005-2012年软件行业实际税负变化如下表：
数据汇总可知，软件行业的实际税负减少，另外营改增后，对软件行业超过6%的税负实行即征即退政策，也切实使软件行业享受了增值税的减税效应。
但就2012年3月15日中国物流与采购联合会发布的一份调查报告中显示：参与试点的上海21家物流企业中67%的试点企业所缴纳的增值税比以往缴纳的营业税都有一定程度上的增加，平均增加税负5万元，个别大型物流企业的税负增加了100万元。
四、结语
1. 国家有必要加快增值税扩围步伐，地区行业间的不统一不仅加大了税收征收成本和难度，也破坏了增值税作用的发挥，交通运输业出现的问题很好说明了这一点，所以政府在采取渐进式税改的时候要注意尽快把试点范围扩大到全国，否则不仅不利于地区间均衡发展，也会出现新的问题。其次，要拓展税改的深度，增加营改增的行业。
2.合理制定税率 针对部分交通运输企业和物流企业出现的税负增加问题，上文分析源于增值税税率过高，企业现实经营中可抵扣项目有限，目前铁路运输业营改增也已开始实行，国计民生都和交通运输业的发展息息相关，增值税中性作用的发挥也不提倡税率的复杂化，政府除了设立专项基金进行扶持帮助，也应思考降低其税负。
3.加强企业会计人员培训，据安永2011年12月发布的《关于增值税试点改革的问卷调查》的结果显示，被调査的企业中有84%的企业缺少高效或者战略性的管理增值税技能，许多企业缺少或者根本没有专门负责间接税管理的员工，企业要做好会计人員的培训工作，对增值税抵扣的会计处理、发票管理、企业成本控制、纳税筹划问题进行学习。
参考文献：
[1]范彬，营业税改增值税的影响与对策[J]，财税金融，2012（3）.
[2]夏杰长，管永昊，现代服务业营业税改增值税意义及配套设施[J]，中国流通经济，2012（03）21-24.
作者简介：郭涵予（1991—），女，河南南阳人，郑州大学商学院，2013级硕士研究生，研究方向：财务管理。