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摘要：非货币性资产交易是一种不以货币为媒介、非经常性的特殊交易业务。非货币性交易为满足企业生产经营需要、减少货币性资产流出、加快资金周转提供了新的途径，但同时也产生了一些企业利用非货币性交易进行利润操纵等问题，对会计理论和实务产生了较大的影响。
关键词：非货币性资产交易；公允价值；账面价值；利润操纵
非货币资产交换是交易双方以非货币性资产进行的互惠转让。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价），根据新准则规定，在资产交换中，使用的货币资金占整个资产交换的比例低于或等于25%的是非货币性资产交换。非货币性资产交换是一种特殊交易行为，通过非货币性资产交换，一方面可以满足各自生产经营的需要，同时可在一定程度上减少货币性资产的流出。
一、非货币资产交换的会计处理
新准则对于非货币性资产交换同时满足下列两个条件时，以公允价值计量且确认损益：一是该项交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量。不符合条件的，以换出资产的账面价值计量且不确认损益。
（一）以公允价值计量
1、不涉及补价的会计处理。若以公允价值计价，以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式为：换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费。
2、涉及补价的会计处理。若以公允价值计价，支付补价方，以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式为：换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+补价+应支付的相关税费。收到补价方，以换出资产的公允价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式为：换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-补价+应支付的相关税费。
（二）以账面价值计量
1、不涉及补价的会计处理。若以账面价值计价，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。公式为：换入资产的成本=换出资产的账面价值+应支付的相关税费。
2、涉及补价的会计处理。若以账面价值计价，支付补价方，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不确认损益。公式为：换入资产的成本=换出资产的账面价值+支付的补价+相关税费；收到补价方，以换出资产的账面价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不计算当期损益。公式为：换入资产的成本=换出资产的账面价值-补价+应支付的相关税费。
二、非货币资产交换的利润操纵及其防范对策
（一）公允价值与账面价值的可选择性
为了减少对公允价值的滥用情况，新准则对运用公允价值计量属性作了严格的条件限制。但实际上，由于这一规定，会使企业在实际操作中利用公允价值与账面价值的这一可择性规定来达到人为调节利润、资产等目的。当用于交换的非货币性资产真实的公允价值低于账面价值时，企业可能会主动选择账面价值来计量换入资产的成本，以达到虚增利润的目的。同样道理，当用于交换的非货币性资产真实的公允价值高于账面价值时，企业可能为调减利润，而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。因此，非货币性资产交换准则中对于公允价值与账面价值的可选择性，在某种程度上会成为企业新的调节利润和资产的手段。
（二）关联方之间非货币性资产交换的利润操纵
自新的非货币性交易准则修订施行之后，利用非货币性交易操纵利润的空间已经人为缩小，但是现行的这部准则也并不是无懈可击，仍然有一些企业利用非货币性交易来操纵利润或粉饰业绩。特别是一些上市公司与其关联方交易经常利用非货币性交易来操纵利润。由于交易双方的关联关系，使得它们更加具有可操控性。关联方为了能使子公司为其担保或转移资金，利用非货币性交易转移利润使子公司包装上市或实现再融资，以便达到无偿或低于正常利率占用上市公司资金的目的；或直接利用非货币性交换侵占关联子公司的财产，因此，应加强公司内部治理机构的健全和完善。
新准则虽然同时规定，是否具有商业实质应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。这里新准则只是提出企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系，并没有强制规定关联方之间发生的非货币性资产交换应界定为不具有商业实质的交换。因此，新准则实施后，有意要进行利润操纵的上市公司必然会在此环节做文章，这似乎为上市公司进行利润操纵留下了空间。
（三）企业人员的职业道德和专业判断能力
公允价值计量的优势也正是在于其建立在未来经济利益基础上的决策相关性。但与此同时，要准确计算公允价值，就必须准确计算未来现金流量的现值，其中涉及的因素至少包括预期未来的现金流量、现金流量的时间分布及折现率。无疑，对上述三项因素的确定都需要会计人员大量的主观估计和判断。然而会计人员的专业判断能力，使公允价值的确定缺少明确的技术标准，缺乏可靠性、真实性。在非货币性资产易中，若该交易具有商业实质，则账面上就要确认损益；但若补价稍高（只要高于25%），则为“货币性资产”交易，在账面上也得确认损益。即新准则在具体执行时确实给了使用者操纵利润的空间，但这绝非准则本身的问题。
参考文献：
1、余玉苗,龚长艳.非货币性资产交换准则的理论基础及应用分析[J].财会通讯(学术版),2007(6).
2、夏秀梅.论公允价值在非货币性交易中的适度应用[J].现代财经,2007(9).
3、李琳,胡静.从非货币性资产交换准则变迁谈高质量会计准则[J].会计之友,2007(2).
（作者单位：黑龙江省鸡西市道路运输管理处）
关键词：非货币性资产交易；公允价值；账面价值；利润操纵
非货币资产交换是交易双方以非货币性资产进行的互惠转让。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价），根据新准则规定，在资产交换中，使用的货币资金占整个资产交换的比例低于或等于25%的是非货币性资产交换。非货币性资产交换是一种特殊交易行为，通过非货币性资产交换，一方面可以满足各自生产经营的需要，同时可在一定程度上减少货币性资产的流出。
一、非货币资产交换的会计处理
新准则对于非货币性资产交换同时满足下列两个条件时，以公允价值计量且确认损益：一是该项交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量。不符合条件的，以换出资产的账面价值计量且不确认损益。
（一）以公允价值计量
1、不涉及补价的会计处理。若以公允价值计价，以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式为：换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费。
2、涉及补价的会计处理。若以公允价值计价，支付补价方，以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式为：换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+补价+应支付的相关税费。收到补价方，以换出资产的公允价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式为：换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-补价+应支付的相关税费。
（二）以账面价值计量
1、不涉及补价的会计处理。若以账面价值计价，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。公式为：换入资产的成本=换出资产的账面价值+应支付的相关税费。
2、涉及补价的会计处理。若以账面价值计价，支付补价方，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不确认损益。公式为：换入资产的成本=换出资产的账面价值+支付的补价+相关税费；收到补价方，以换出资产的账面价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不计算当期损益。公式为：换入资产的成本=换出资产的账面价值-补价+应支付的相关税费。
二、非货币资产交换的利润操纵及其防范对策
（一）公允价值与账面价值的可选择性
为了减少对公允价值的滥用情况，新准则对运用公允价值计量属性作了严格的条件限制。但实际上，由于这一规定，会使企业在实际操作中利用公允价值与账面价值的这一可择性规定来达到人为调节利润、资产等目的。当用于交换的非货币性资产真实的公允价值低于账面价值时，企业可能会主动选择账面价值来计量换入资产的成本，以达到虚增利润的目的。同样道理，当用于交换的非货币性资产真实的公允价值高于账面价值时，企业可能为调减利润，而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。因此，非货币性资产交换准则中对于公允价值与账面价值的可选择性，在某种程度上会成为企业新的调节利润和资产的手段。
（二）关联方之间非货币性资产交换的利润操纵
自新的非货币性交易准则修订施行之后，利用非货币性交易操纵利润的空间已经人为缩小，但是现行的这部准则也并不是无懈可击，仍然有一些企业利用非货币性交易来操纵利润或粉饰业绩。特别是一些上市公司与其关联方交易经常利用非货币性交易来操纵利润。由于交易双方的关联关系，使得它们更加具有可操控性。关联方为了能使子公司为其担保或转移资金，利用非货币性交易转移利润使子公司包装上市或实现再融资，以便达到无偿或低于正常利率占用上市公司资金的目的；或直接利用非货币性交换侵占关联子公司的财产，因此，应加强公司内部治理机构的健全和完善。
新准则虽然同时规定，是否具有商业实质应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。这里新准则只是提出企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系，并没有强制规定关联方之间发生的非货币性资产交换应界定为不具有商业实质的交换。因此，新准则实施后，有意要进行利润操纵的上市公司必然会在此环节做文章，这似乎为上市公司进行利润操纵留下了空间。
（三）企业人员的职业道德和专业判断能力
公允价值计量的优势也正是在于其建立在未来经济利益基础上的决策相关性。但与此同时，要准确计算公允价值，就必须准确计算未来现金流量的现值，其中涉及的因素至少包括预期未来的现金流量、现金流量的时间分布及折现率。无疑，对上述三项因素的确定都需要会计人员大量的主观估计和判断。然而会计人员的专业判断能力，使公允价值的确定缺少明确的技术标准，缺乏可靠性、真实性。在非货币性资产易中，若该交易具有商业实质，则账面上就要确认损益；但若补价稍高（只要高于25%），则为“货币性资产”交易，在账面上也得确认损益。即新准则在具体执行时确实给了使用者操纵利润的空间，但这绝非准则本身的问题。
参考文献：
1、余玉苗,龚长艳.非货币性资产交换准则的理论基础及应用分析[J].财会通讯(学术版),2007(6).
2、夏秀梅.论公允价值在非货币性交易中的适度应用[J].现代财经,2007(9).
3、李琳,胡静.从非货币性资产交换准则变迁谈高质量会计准则[J].会计之友,2007(2).
（作者单位：黑龙江省鸡西市道路运输管理处）