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摘 要:从20世纪80年代起，合并会计报表就已经成为国际会计理论与实务界公认的会计难题之一，同时，合并会计报表也是反映企业集团整体财务状况，以及经营成果的最真实可靠的财务会计报表。然而在实务处理上，合并会计报表也有许多复杂的难以妥善解决或较难理解的问题，在新发布的《企业会计准则第20号--企业合并》中新增了企业合并会计准则，这一举措总算填补了过去合并准则的空白，即使依据相同的会计准则的指导来确定合并方式，但不同的会计人员针对特定的情况，也可能做出不同的判断。
关键词:企业合并；合并会计报表；合并方式；购买法；权益结合法
一、企业合并方式
所谓企业合并，是指两个或两个以上的企业，依据法律规定或合同约定，合并为一个企业。根据我国现行法律、法规的规定，企业合并的方式概括起来无外乎有三种：即吸收合并、新设合并和控股合并。
（一）吸收合并
吸收合并，是指两个或两个以上的公司合并后，其中一个公司吸收其他公司而继续存在，在吸收各公司主体资格同时消灭的公司合并。合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。
（二）新设合并
新设合并，是指两个或两个以上的公司合并后，成立一个新的公司，参与合并的原有各公司均归于消灭的公司合并。
（三）控股合并
控股合并指的是合并方(或购买方)在企业合并中取得对被合并方(或被购买方)的控制权，被合并方(或被购买方)在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方(或购买方)确认企业合并形成的对被合并方(或被购买方)的投资的合并行为。
二、企业合并的会计处理方法
目前，我国企业合并会计处理方法的规定，主要表现在《企业会计准则--投资》、《合并会计报表暂行规定》、《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》以及即将于2007年1月1日在上市公司实施的《企业会计准则--企业合并》和《企业会计准则--长期股权投资》，而企业合并实践中又采用了不同于上述规定的其他方法，概括起来，有以下两种方法：
（一）购买法
购买法，即一个企业购买另一个企业净资产行为，是一方购买另一方资产并承担其负债。购买法认为，对所获资产和负债均按公允价值入账，购买价高于所获净资产公允价值的部份确认为商誉，如果购买价低于所获净资产公允价值的部分，则可先调整长期资产公允市价，调整后如果还有差额确认为负商誉。在购买法下，合并当年利润包括企业合并利润和被合并企业自合并日后产生的利润。合并前经营成果不需追溯调整，因此，合并前后的会计报表不具有可比性。
(二)权益结合法
权益结合法，是原企业所有者风险和利益的联合。权益结合法认为，当一个企业完全以自身的普通股去换另一个企业几乎所有的普通股时，其实质不应该是购买，而是参与合并的各方企业所有者联合起来控制他们的全部净资产和经营，以继续共同分担合并企业实体的风险和利益，不存在购买，也不存在改变会计计价基础，合并日资产负债表按账面价值合并，合并当年利润包括了合并各方全年实现的利润，对合并前的会计报表需追溯重编。
（三）权益结合法与购买法的比较
权益结合法与购买法比较，各有利弊。权益结合法对实施合并的企业财务报表产生较有利的影响，它避免了较高的资产折旧和商誉的出现，给报表使用者以企业增长的感觉，因此采用权益结合法通常对公司股票价格的走势是有利的。但同时，采用权益结合法给利润的操作空间增大了，相关成本也会增加。
三、目前我国企业合并会计处理方法存在的问题
（一）购买法下被合并企业公允价值难以确定
目前我国证券市场最大的特点是占绝对控股地位的非流动国有股的存在。一般认为，证券市场股票价格是对流通股的定价，即只有流通股有市场价值，而非流通股没有价格。因此，在合并中，被并公司的非流通股也难以计量，同样主并公司换出的非流通股也难以计价，而我国上市公司的股票绝大部分是占绝对控股地位的非流动国有股。因此，被并企业的公允价值难以确定。
（二）权益结合法导致企业价值低估
权益结合法导致企业价值低估，甚至出现折价发行现象。由于使用权益结合法时，是以账面价值为主要计量手段，在许多案例中这使合并后企业的价值被低估，在有些特殊情况下，甚至可能导致出现折价发行的现象。
（三）合并商誉处理不够清晰
我国新准则第20号《企业合并》中规定："购买方对合并成本大于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉。"广泛的适用性并不说明商誉的差额式间接计量法就没有缺陷。
（四）我国现行法规规定以及实务操作同国际准则不一致
我国现行法规规定的会计处理方法比较接近于购买法，而实际操作中却大多数采用权益结合法。国际准则只规定了购买法，取消了权益结合法，而且，同样的购买法与国际惯例也不一致。
四、进一步完善我国企业合并会计处理方法的措施
（一）必须尽快普遍实施《企业会计准则--企业合并》等有关企业合并会计处理的规范性文件，修改和完善与企业合并有关的现行法规和规章，形成统一的完善的配套实施的企业合并规范性文件体系。
（二）在建立和完善企业合并规范性文件时，特别是在制定企业合并会计准则及其实施指南时，应该对包括企业合并、购买法和权益结合法等做出严格的定义，对不同合并方式下的具体会计处理方法的运用做出具体的规定。
（三）为了使购买法得到恰当的运用，要完善我国的资产评估行业。
（四）在参考国际准则的情况下，结合我国国情，具体问题具体分析。
（五）采用购买法面临被并企业资产公允价值的合理确定，应予以修正。
（六）采用账面价值代替公允价值的这种修正后的购买法，与国际惯例不完全一致，这就要求我国出台相应的衔接政策。
参考文献：
[1]刘倩.新准则下企业合并会计处理问题初探[J].会计之友,2007,(12).
[2]兰宇.浅谈企业合并会计处理方法的选择[J].山西经济管理干部学院学报，2009,(2).
[3]吕玉怡.关于企业合并会计处理方法与并购策略的思考[J].经济师,2005,(5).
(编辑：ＷＹＱ)
关键词:企业合并；合并会计报表；合并方式；购买法；权益结合法
一、企业合并方式
所谓企业合并，是指两个或两个以上的企业，依据法律规定或合同约定，合并为一个企业。根据我国现行法律、法规的规定，企业合并的方式概括起来无外乎有三种：即吸收合并、新设合并和控股合并。
（一）吸收合并
吸收合并，是指两个或两个以上的公司合并后，其中一个公司吸收其他公司而继续存在，在吸收各公司主体资格同时消灭的公司合并。合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。
（二）新设合并
新设合并，是指两个或两个以上的公司合并后，成立一个新的公司，参与合并的原有各公司均归于消灭的公司合并。
（三）控股合并
控股合并指的是合并方(或购买方)在企业合并中取得对被合并方(或被购买方)的控制权，被合并方(或被购买方)在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方(或购买方)确认企业合并形成的对被合并方(或被购买方)的投资的合并行为。
二、企业合并的会计处理方法
目前，我国企业合并会计处理方法的规定，主要表现在《企业会计准则--投资》、《合并会计报表暂行规定》、《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》以及即将于2007年1月1日在上市公司实施的《企业会计准则--企业合并》和《企业会计准则--长期股权投资》，而企业合并实践中又采用了不同于上述规定的其他方法，概括起来，有以下两种方法：
（一）购买法
购买法，即一个企业购买另一个企业净资产行为，是一方购买另一方资产并承担其负债。购买法认为，对所获资产和负债均按公允价值入账，购买价高于所获净资产公允价值的部份确认为商誉，如果购买价低于所获净资产公允价值的部分，则可先调整长期资产公允市价，调整后如果还有差额确认为负商誉。在购买法下，合并当年利润包括企业合并利润和被合并企业自合并日后产生的利润。合并前经营成果不需追溯调整，因此，合并前后的会计报表不具有可比性。
(二)权益结合法
权益结合法，是原企业所有者风险和利益的联合。权益结合法认为，当一个企业完全以自身的普通股去换另一个企业几乎所有的普通股时，其实质不应该是购买，而是参与合并的各方企业所有者联合起来控制他们的全部净资产和经营，以继续共同分担合并企业实体的风险和利益，不存在购买，也不存在改变会计计价基础，合并日资产负债表按账面价值合并，合并当年利润包括了合并各方全年实现的利润，对合并前的会计报表需追溯重编。
（三）权益结合法与购买法的比较
权益结合法与购买法比较，各有利弊。权益结合法对实施合并的企业财务报表产生较有利的影响，它避免了较高的资产折旧和商誉的出现，给报表使用者以企业增长的感觉，因此采用权益结合法通常对公司股票价格的走势是有利的。但同时，采用权益结合法给利润的操作空间增大了，相关成本也会增加。
三、目前我国企业合并会计处理方法存在的问题
（一）购买法下被合并企业公允价值难以确定
目前我国证券市场最大的特点是占绝对控股地位的非流动国有股的存在。一般认为，证券市场股票价格是对流通股的定价，即只有流通股有市场价值，而非流通股没有价格。因此，在合并中，被并公司的非流通股也难以计量，同样主并公司换出的非流通股也难以计价，而我国上市公司的股票绝大部分是占绝对控股地位的非流动国有股。因此，被并企业的公允价值难以确定。
（二）权益结合法导致企业价值低估
权益结合法导致企业价值低估，甚至出现折价发行现象。由于使用权益结合法时，是以账面价值为主要计量手段，在许多案例中这使合并后企业的价值被低估，在有些特殊情况下，甚至可能导致出现折价发行的现象。
（三）合并商誉处理不够清晰
我国新准则第20号《企业合并》中规定："购买方对合并成本大于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉。"广泛的适用性并不说明商誉的差额式间接计量法就没有缺陷。
（四）我国现行法规规定以及实务操作同国际准则不一致
我国现行法规规定的会计处理方法比较接近于购买法，而实际操作中却大多数采用权益结合法。国际准则只规定了购买法，取消了权益结合法，而且，同样的购买法与国际惯例也不一致。
四、进一步完善我国企业合并会计处理方法的措施
（一）必须尽快普遍实施《企业会计准则--企业合并》等有关企业合并会计处理的规范性文件，修改和完善与企业合并有关的现行法规和规章，形成统一的完善的配套实施的企业合并规范性文件体系。
（二）在建立和完善企业合并规范性文件时，特别是在制定企业合并会计准则及其实施指南时，应该对包括企业合并、购买法和权益结合法等做出严格的定义，对不同合并方式下的具体会计处理方法的运用做出具体的规定。
（三）为了使购买法得到恰当的运用，要完善我国的资产评估行业。
（四）在参考国际准则的情况下，结合我国国情，具体问题具体分析。
（五）采用购买法面临被并企业资产公允价值的合理确定，应予以修正。
（六）采用账面价值代替公允价值的这种修正后的购买法，与国际惯例不完全一致，这就要求我国出台相应的衔接政策。
参考文献：
[1]刘倩.新准则下企业合并会计处理问题初探[J].会计之友,2007,(12).
[2]兰宇.浅谈企业合并会计处理方法的选择[J].山西经济管理干部学院学报，2009,(2).
[3]吕玉怡.关于企业合并会计处理方法与并购策略的思考[J].经济师,2005,(5).
(编辑：ＷＹＱ)