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摘要：本文在分析了将税式支出纳入预算编制是其题中之义的基础上，结合我国游离于预算编制的税式支出问题颇多的现状，以及构建透明财政和编制全口径预算的现实必要性，借鉴将税式支出纳入预算编制的国际成功经验，提出了将我国的税式支出纳入预算编制的思路。
关键词：税式支出 预算编制 透明财政 全口径预算 收入放弃法
“税式支出”这一概念被西方国家提出已有约半世纪之久，我国学术界关于税式支出的探讨也有三十多年。而OECD国家从20世纪70年代开始已经相继对本国的税式支出实施了预算管理，但是在我国关于将税式支出纳入预算编制的探讨目前还基本处于理论层面，这在一定程度上导致我国的税式支出管理混乱，而税式支出一词的题中应有之义并没有得到充分体现。随着我国税式支出规模的不断攀升以及“十三五”期间完善我国预算管理的相关需求，将我国的税式支出纳入预算编制进行管理的任务就显得尤为必要和迫切。因此，本文就针对税式支出面临的突出问题并结合税式支出纳入预算编制的国际经验提出几点将我国的税式支出纳入预算编制的思考。
一、纳入预算编制是税式支出的题中之义
“税式支出”这一概念是1967年由当时的美国财政部部长助理萨里教授提出的，其基本含义是指用于实现某些社会和经济目标的偏离于“基准税制”的特殊支出。这一定义后来引发了诸多争议，尤其是关于“基准税制”的评判标准存在着许多不同的观点。但是，总的来看目前被普遍认可的关于税式支出的定义与萨里教授当时的表达出入不大。广义地讲，与基准税制相背离的用于替代直接财政支出以实现经济社会发展的特定政策目标的税收减免，一般都可以看作是税式支出。
由上面关于税式支出概念的由来可以看出，税式支出与税收优惠有着显著的不同。首先，税式支出同税收优惠涵盖的范围不完全相同。税式支出仅指跟基准税制相背离的那一部分税收优惠。其次，税式支出与税收优惠的内涵不同。税式支出从另一个侧面揭示出了税收优惠实为一种财政支出的本质，其内涵要比税收优惠更为丰富。事实上，萨里首次提到税式支出时就曾明确指出，税式支出要以预算的方式来表示。各国的政府、组织在倡导税式支出的目的也都是为了实现对税收优惠的预算管理。
可以说，税式支出是从一个崭新的视角来重新认识与基准税制相背离的那部分税收优惠，是从政府的角度对这部分税收优惠的认识，相当于一种隐形的财政支出。“税式支出”这一概念的产生就是为了对背离于基准税制的税收优惠实施预算管理，换言之，纳入预算编制进行管理应是税式支出的题中之义。
二、税式支出纳入预算编制的现实必要性
我国目前虽然已经正式确立税式支出这一概念，但是尚未将其纳入预算编制进行管理，也没有构建规范的税式支出制度。这就造成了我国的税式支出存在的问题颇多，结合当前我国构建透明财政和编制全口径预算的实际，税式支出纳入预算编制将是一种必要之举。
（一）游离于预算编制的税式支出问题颇多
首先，游离于预算编制的税式支出的数量过多，缺乏总量上的限制。由于目前全国人民代表大会没有实际控制税收立法权的专有权，税收立法权长期授权国务院行使，而且国务院还可以将一部分税收管理权限授权财政部和税务部门等相关部门，因此导致我国的税收管理方面问题颇多，税式支出作为税法的组成部分，自然也难逃“政出多门”的命运。目前，包括国家税务总局和地方税务局在内的多部门都有制定部分税式支出相关规定的权利，这直接导致我国目前的税式支出数量多、范围广，牵扯到许许多多的行业和领域。加之，税式支出游离于预算编制之外，导致其数量难以显性化，因此无法对其进行总量控制，对财政预算安排也形成了制约。
其次，游离于预算编制之外的税式支出效应低下。长期以来，实施税式支出政策之后缺乏一定的考核、监督机制，因此税式支出政策虽然很多，但是实际的收效却不甚了然。由于税式支出没有纳入预算编制，相关的数据统计与公布并没有相应的制度约束，因此税式支出的成本——收益分析难以进行，各级政府与人大代表对税式支出的监督和审查就更无从谈起。
提出税式支出概念的重要意义就在于可以对大量的与基准税制相背离部分的税收优惠以科学、规范的形式进行管理和实施控制。但是由于我国的税式支出没有纳入预算编制之中，就无法对其进行科学、有效的管理。
（二）税式支出纳入预算编制是构建透明财政的需要
IMF于2001年发布的《财政透明度惯例法则》中提到了提升财政透明度的四大法则。一是明确权责、理顺关系，二是财政收支信息要公开实用，三是预算制定、执行和上报应公开，四是税式支出要确保完整性。比对上述四原则，可以发现，将税式支出纳入预算编制当中，可以大大提高财税政策的透明性。一方面通过税式支出可以将零散的税收优惠项目逐一展现，税式支出的广度、深度及其成本也可以被了解，这既有利于税收优惠政策的公开、透明，也有利于投资者了解政府行业政策目标从而作出相应的投资决策。另一方面，将税式支出报告作为政府预算编制内容的一部分，可以向公众提供一个更加全面、真实的政府预算，财税政策的透明度也得以提高。将税式支出纳入预算编制当中就可以实现全国人大对包括政府隐性支出在内的预算支出的全面监控。如此一来既可以提升政府预算的透明度，也达到了构建透明财政的目标要求。
（三）税式支出纳入预算编制符合编制全口径预算的要求
从税式支出是放弃的税收收入角度来看，这部分收入的数量从理论角度考虑应是可以测算的，它是财政预算的一部分，也就可以影响财政收入的多寡。新《预算法》中提到“政府的全部收入和支出都应纳入预算”，这种编制全口径预算的改革目标直逼税式支出纳入预算编制的步伐。因此，将税式支出纳入预算编制也正契合了新《预算法》编制全口径预算的目标要求。
三、税式支出纳入预算编制的国际经验借鉴
（一）合理界定税式支出项目 合理界定税式支出项目是根据税式支出的定义对税收优惠进行鉴别，据此来判断它是否可以归入税式支出的行列。这其中的关键一环就是对基准税制的规定，因为一旦基准税制确立，那么偏离该基准的部分税收优惠就是税式支出的项目。而对基准税制的界定存在的争议颇多，不同的国家对基准税制的规定往往不同。
由于基准税制的差异性，也就导致各国对如何界定税式支出项目没有普遍而明确的规定，但各国普遍遵循以下原则：一是政策目标性原则，即税式支出必须有明确的社会或经济目标，其受益对象应该是某些特定的产业、活动或纳税群体；二是直接支出替代性原则，即以财政直接支出为鉴别税式支出项目的标准，能够为财政支出替代的税收优惠项目就视为税式支出项目（英国和德国采取该原则进行判定）；三是可计量原则，即税式支出的规模应该是可以计量的。
（二）采取适当方法估算税式支出规模
当前国际上普遍采用的税式支出的估算方法有三类：
一是收入放弃法。这种方法是估算政府由于提供了税收优惠而放弃的税收收入的规模，这个过程要对含有特殊优惠条款的税法条例与不含该优惠条款的税法条例进行比较。
二是收入收益法。这种方法是估算如果不实施某一项税收优惠那么由此而多得的税收收入的数量。
三是支出等量法。这种方法是估算政府如果以财政支出来代替某项税式支出，需要支出多少才能达到同样的效果。
（三）根据国情选择税式支出的管理模式
当前，国际上通用的税式支出管理模式有三类：
一是全面预算管理。将税式支出的所有项目纳入同一个预算账户，采取正规的预算编制的方式来编制税式支出预算，将其作为预算报告的一部分送议会进行审批。
二是准预算管理。就是仅仅将部分重要的税式支出项目定期编制报表，但是不纳入正式预算，仅仅作为预算法案的必要说明。
三是非制度化的临时监控。也就是只有以税式支出方式达到补贴行业或部门的目的时，才对相应减少部分的收入给予相应的测算和必要的控制。
四、将我国的税式支出纳入预算编制的思路
我国目前的税式支出并没有类似的审议机制，经立法通过后，不需要每年编列预算，也不须受到预算审查的年年监督，随着时空变迁，难免趋向只增不减的结果。因此，必须加快将税式支出纳入预算编制的步伐，在借鉴国际经验与结合我国实际的基础上提出如下思路。
（一）以现行税制为基准并结合税式支出界定原则合理界定税式支出项目
考虑到我国的税制还处于不断完善的过程中，市场经济体制还在发育，税收支出项目的界定不能完全照搬发达国家的做法。目前较为可行的做法是运用现行税制结构为基准来界定税式支出的项目。具体实施过程中遵循税收的收入原则和公平原则。因此，与现行税法规定相背离并导致税收收入减少或改变税负公平的相关税收优惠的规定，就可以看作是税式支出的项目。而且，在具体的操作过程中还要结合界定税式支出的政策目标性原则、直接支出替代性原则和可计量原则，权衡各方面因素来对税式支出的项目进行界定。
（二）采取收入放弃法估算税式支出的规模
由于我国目前的税收征管技术水平不是十分发达，综合比较上述国际上的三种估算方法，选取收入放弃法来估算我国的税式支出规模较为合适。因为这种方法不必顾忌税式支出项目之间的影响，只需要相对简单的统计方法。在税式支出估算的具体操作过程中，要以单个纳税人作为各税式支出项目测算的最小单元，再按项目对各纳税人的税式支出额加总并层层汇总，最后将汇总结果作为税式支出预算中的数据部分。
（三）两步走实现税式支出纳入预算编制
税式支出管理是一个渐进的过程，考虑到我国目前的财税管理水平，税式支出纳入预算编制的过程也应分两步走来实现。第一步，从“准预算管理”模式开始，也就是编制财政预算时明确减免税的数量目标，报请各级人大审批，年度执行结果连同财政决算一起报请人大批准，人大及财政部门还要对税式支出情况进行监督和检查，以增强税式支出的政策目标性；第二步，等到各方面条件均具备以后，要使税式支出预算成为复式预算的一部分，以便按法定程序进行审批，并最终实现将我国的税式支出纳入预算编制之列的目的。
参考文献：
[1]张晋武.税式支出概念：比较与探析[J].河北经贸大学学报，2008（2）
[2]李旭鸿.税式支出价值几何[N].中国财经报，2011—8—16
[3]张威，崔惠玉.关于我国税式支出预算编制的基本思考[J].财经问题研究，2007（10）
[4]李若澜.建立现代财税体系之税收优惠的预算管理制度[J].湖南税务高等专科学校学报，2014（2）
[5]朱迪珍.税式支出管理的国际经验与我国的选择[J].连云港职业技术学院学报，2008（3）
[6]李俊明.合理约束税式支出的探索[J].税务研究，2015（1）
[7]张晋武，李丽凤.构建我国税式支出制度若干基本问题的设想[J].税务研究，2004（7）
[8]温来成.公共预算理论与深化中国税式支出制度改革[J].中央财经大学学报，2000（5）
（赵敏，1989年生，山东潍坊人，中央民族大学经济学院财政学专业硕士生。研究方向：财政与税收）
关键词：税式支出 预算编制 透明财政 全口径预算 收入放弃法
“税式支出”这一概念被西方国家提出已有约半世纪之久，我国学术界关于税式支出的探讨也有三十多年。而OECD国家从20世纪70年代开始已经相继对本国的税式支出实施了预算管理，但是在我国关于将税式支出纳入预算编制的探讨目前还基本处于理论层面，这在一定程度上导致我国的税式支出管理混乱，而税式支出一词的题中应有之义并没有得到充分体现。随着我国税式支出规模的不断攀升以及“十三五”期间完善我国预算管理的相关需求，将我国的税式支出纳入预算编制进行管理的任务就显得尤为必要和迫切。因此，本文就针对税式支出面临的突出问题并结合税式支出纳入预算编制的国际经验提出几点将我国的税式支出纳入预算编制的思考。
一、纳入预算编制是税式支出的题中之义
“税式支出”这一概念是1967年由当时的美国财政部部长助理萨里教授提出的，其基本含义是指用于实现某些社会和经济目标的偏离于“基准税制”的特殊支出。这一定义后来引发了诸多争议，尤其是关于“基准税制”的评判标准存在着许多不同的观点。但是，总的来看目前被普遍认可的关于税式支出的定义与萨里教授当时的表达出入不大。广义地讲，与基准税制相背离的用于替代直接财政支出以实现经济社会发展的特定政策目标的税收减免，一般都可以看作是税式支出。
由上面关于税式支出概念的由来可以看出，税式支出与税收优惠有着显著的不同。首先，税式支出同税收优惠涵盖的范围不完全相同。税式支出仅指跟基准税制相背离的那一部分税收优惠。其次，税式支出与税收优惠的内涵不同。税式支出从另一个侧面揭示出了税收优惠实为一种财政支出的本质，其内涵要比税收优惠更为丰富。事实上，萨里首次提到税式支出时就曾明确指出，税式支出要以预算的方式来表示。各国的政府、组织在倡导税式支出的目的也都是为了实现对税收优惠的预算管理。
可以说，税式支出是从一个崭新的视角来重新认识与基准税制相背离的那部分税收优惠，是从政府的角度对这部分税收优惠的认识，相当于一种隐形的财政支出。“税式支出”这一概念的产生就是为了对背离于基准税制的税收优惠实施预算管理，换言之，纳入预算编制进行管理应是税式支出的题中之义。
二、税式支出纳入预算编制的现实必要性
我国目前虽然已经正式确立税式支出这一概念，但是尚未将其纳入预算编制进行管理，也没有构建规范的税式支出制度。这就造成了我国的税式支出存在的问题颇多，结合当前我国构建透明财政和编制全口径预算的实际，税式支出纳入预算编制将是一种必要之举。
（一）游离于预算编制的税式支出问题颇多
首先，游离于预算编制的税式支出的数量过多，缺乏总量上的限制。由于目前全国人民代表大会没有实际控制税收立法权的专有权，税收立法权长期授权国务院行使，而且国务院还可以将一部分税收管理权限授权财政部和税务部门等相关部门，因此导致我国的税收管理方面问题颇多，税式支出作为税法的组成部分，自然也难逃“政出多门”的命运。目前，包括国家税务总局和地方税务局在内的多部门都有制定部分税式支出相关规定的权利，这直接导致我国目前的税式支出数量多、范围广，牵扯到许许多多的行业和领域。加之，税式支出游离于预算编制之外，导致其数量难以显性化，因此无法对其进行总量控制，对财政预算安排也形成了制约。
其次，游离于预算编制之外的税式支出效应低下。长期以来，实施税式支出政策之后缺乏一定的考核、监督机制，因此税式支出政策虽然很多，但是实际的收效却不甚了然。由于税式支出没有纳入预算编制，相关的数据统计与公布并没有相应的制度约束，因此税式支出的成本——收益分析难以进行，各级政府与人大代表对税式支出的监督和审查就更无从谈起。
提出税式支出概念的重要意义就在于可以对大量的与基准税制相背离部分的税收优惠以科学、规范的形式进行管理和实施控制。但是由于我国的税式支出没有纳入预算编制之中，就无法对其进行科学、有效的管理。
（二）税式支出纳入预算编制是构建透明财政的需要
IMF于2001年发布的《财政透明度惯例法则》中提到了提升财政透明度的四大法则。一是明确权责、理顺关系，二是财政收支信息要公开实用，三是预算制定、执行和上报应公开，四是税式支出要确保完整性。比对上述四原则，可以发现，将税式支出纳入预算编制当中，可以大大提高财税政策的透明性。一方面通过税式支出可以将零散的税收优惠项目逐一展现，税式支出的广度、深度及其成本也可以被了解，这既有利于税收优惠政策的公开、透明，也有利于投资者了解政府行业政策目标从而作出相应的投资决策。另一方面，将税式支出报告作为政府预算编制内容的一部分，可以向公众提供一个更加全面、真实的政府预算，财税政策的透明度也得以提高。将税式支出纳入预算编制当中就可以实现全国人大对包括政府隐性支出在内的预算支出的全面监控。如此一来既可以提升政府预算的透明度，也达到了构建透明财政的目标要求。
（三）税式支出纳入预算编制符合编制全口径预算的要求
从税式支出是放弃的税收收入角度来看，这部分收入的数量从理论角度考虑应是可以测算的，它是财政预算的一部分，也就可以影响财政收入的多寡。新《预算法》中提到“政府的全部收入和支出都应纳入预算”，这种编制全口径预算的改革目标直逼税式支出纳入预算编制的步伐。因此，将税式支出纳入预算编制也正契合了新《预算法》编制全口径预算的目标要求。
三、税式支出纳入预算编制的国际经验借鉴
（一）合理界定税式支出项目 合理界定税式支出项目是根据税式支出的定义对税收优惠进行鉴别，据此来判断它是否可以归入税式支出的行列。这其中的关键一环就是对基准税制的规定，因为一旦基准税制确立，那么偏离该基准的部分税收优惠就是税式支出的项目。而对基准税制的界定存在的争议颇多，不同的国家对基准税制的规定往往不同。
由于基准税制的差异性，也就导致各国对如何界定税式支出项目没有普遍而明确的规定，但各国普遍遵循以下原则：一是政策目标性原则，即税式支出必须有明确的社会或经济目标，其受益对象应该是某些特定的产业、活动或纳税群体；二是直接支出替代性原则，即以财政直接支出为鉴别税式支出项目的标准，能够为财政支出替代的税收优惠项目就视为税式支出项目（英国和德国采取该原则进行判定）；三是可计量原则，即税式支出的规模应该是可以计量的。
（二）采取适当方法估算税式支出规模
当前国际上普遍采用的税式支出的估算方法有三类：
一是收入放弃法。这种方法是估算政府由于提供了税收优惠而放弃的税收收入的规模，这个过程要对含有特殊优惠条款的税法条例与不含该优惠条款的税法条例进行比较。
二是收入收益法。这种方法是估算如果不实施某一项税收优惠那么由此而多得的税收收入的数量。
三是支出等量法。这种方法是估算政府如果以财政支出来代替某项税式支出，需要支出多少才能达到同样的效果。
（三）根据国情选择税式支出的管理模式
当前，国际上通用的税式支出管理模式有三类：
一是全面预算管理。将税式支出的所有项目纳入同一个预算账户，采取正规的预算编制的方式来编制税式支出预算，将其作为预算报告的一部分送议会进行审批。
二是准预算管理。就是仅仅将部分重要的税式支出项目定期编制报表，但是不纳入正式预算，仅仅作为预算法案的必要说明。
三是非制度化的临时监控。也就是只有以税式支出方式达到补贴行业或部门的目的时，才对相应减少部分的收入给予相应的测算和必要的控制。
四、将我国的税式支出纳入预算编制的思路
我国目前的税式支出并没有类似的审议机制，经立法通过后，不需要每年编列预算，也不须受到预算审查的年年监督，随着时空变迁，难免趋向只增不减的结果。因此，必须加快将税式支出纳入预算编制的步伐，在借鉴国际经验与结合我国实际的基础上提出如下思路。
（一）以现行税制为基准并结合税式支出界定原则合理界定税式支出项目
考虑到我国的税制还处于不断完善的过程中，市场经济体制还在发育，税收支出项目的界定不能完全照搬发达国家的做法。目前较为可行的做法是运用现行税制结构为基准来界定税式支出的项目。具体实施过程中遵循税收的收入原则和公平原则。因此，与现行税法规定相背离并导致税收收入减少或改变税负公平的相关税收优惠的规定，就可以看作是税式支出的项目。而且，在具体的操作过程中还要结合界定税式支出的政策目标性原则、直接支出替代性原则和可计量原则，权衡各方面因素来对税式支出的项目进行界定。
（二）采取收入放弃法估算税式支出的规模
由于我国目前的税收征管技术水平不是十分发达，综合比较上述国际上的三种估算方法，选取收入放弃法来估算我国的税式支出规模较为合适。因为这种方法不必顾忌税式支出项目之间的影响，只需要相对简单的统计方法。在税式支出估算的具体操作过程中，要以单个纳税人作为各税式支出项目测算的最小单元，再按项目对各纳税人的税式支出额加总并层层汇总，最后将汇总结果作为税式支出预算中的数据部分。
（三）两步走实现税式支出纳入预算编制
税式支出管理是一个渐进的过程，考虑到我国目前的财税管理水平，税式支出纳入预算编制的过程也应分两步走来实现。第一步，从“准预算管理”模式开始，也就是编制财政预算时明确减免税的数量目标，报请各级人大审批，年度执行结果连同财政决算一起报请人大批准，人大及财政部门还要对税式支出情况进行监督和检查，以增强税式支出的政策目标性；第二步，等到各方面条件均具备以后，要使税式支出预算成为复式预算的一部分，以便按法定程序进行审批，并最终实现将我国的税式支出纳入预算编制之列的目的。
参考文献：
[1]张晋武.税式支出概念：比较与探析[J].河北经贸大学学报，2008（2）
[2]李旭鸿.税式支出价值几何[N].中国财经报，2011—8—16
[3]张威，崔惠玉.关于我国税式支出预算编制的基本思考[J].财经问题研究，2007（10）
[4]李若澜.建立现代财税体系之税收优惠的预算管理制度[J].湖南税务高等专科学校学报，2014（2）
[5]朱迪珍.税式支出管理的国际经验与我国的选择[J].连云港职业技术学院学报，2008（3）
[6]李俊明.合理约束税式支出的探索[J].税务研究，2015（1）
[7]张晋武，李丽凤.构建我国税式支出制度若干基本问题的设想[J].税务研究，2004（7）
[8]温来成.公共预算理论与深化中国税式支出制度改革[J].中央财经大学学报，2000（5）
（赵敏，1989年生，山东潍坊人，中央民族大学经济学院财政学专业硕士生。研究方向：财政与税收）