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摘 要：大多数PPP项目具有公益性，需要政府定期给予项目公司（SPV）财政补贴以满足项目公司（SPV）成本收回和合理回报。按照现行的增值税政策，除取得中央财政补贴不属于增值税應税收入外，地方财政补贴应作为项目公司（SPV）的主营业务收入，依法缴纳增值税。本文主要从地方财政补贴收入的三种不同定性出发分析项目公司（SPV）增值税涉税内容，并提出税务分析和筹划的方法。
关键词：PPP模式 付费机制 地方财政补贴 增值税涉税处理
一、引言
参考《PPP项目合同指南（试行）》（财金〔2014〕156号附件）对付费机制的分类，PPP项目常见的付费机制主要包括政府付费、使用者付费和可行性缺口补助三种。因PPP项目大多为具有公益性质的项目，其提供的产品或者服务具有公共产品属性。在这种情况下，PPP项目的付费机制通常为政府付费或者可行性缺口补贴，即需要政府定期给予项目公司（SPV）财政补贴，以满足项目公司（SPV）成本收回和合理回报。
目前，我国还没有专门统一的税收政策来解决PPP项目涉税问题，特别是对于公益性PPP项目中财政补贴如何定性，各地理解不一致，操作不相同。对于PPP项目而言，税收支出是项目的净流出，税负高低对项目收益率影响较大。随着PPP项目陆续进入运营期，对PPP项目和既有税收政策理解上的差异，极容易引起政府方和社会投资人争议。
二、地方财政补贴在不同税收定性情形下的增值税涉税处理
按照现行的增值税政策，除取得中央财政补贴不属于增值税应税收入外，项目公司（SPV）收到地方财政补贴应作为主营业务收入，依法缴纳增值税。PPP模式下，目前税务机关对项目公司（SPV）收到地方财政补贴的税收定性主要有以下三种情形，即服务业兼营收入、销售不动产收入、销售无形资产收入，不同税收定性下增值税涉税处理具体论述如下：
（一）视为服务业兼营收入
税务机关将项目公司（SPV）提供的融资、建设、运营服务视为服务业兼营行为，则项目公司（SPV）收到财政补贴时可以拆分为三块：一是投资回收本金，即PPP建设期产生的工程建设成本（用字母A表示）；二是利息收入，即PPP项目的投资回报（用字母B表示）；三是运营服务收入，即项目公司（SPV）对PPP项目进行运营管理服务而获得的收入（用字母C表示）。项目公司（SPV）投资PPP项目，应根据实际提供的各服务项目对应的征收率或者税率计算增值税。
1.“建筑服务”增值税额测算。项目公司（SPV）提供“建筑服务”从政府方取得收入开具增值税销项票，建设期收到增值税进项票用于抵扣（用字母D表示）。则项目公司（SPV）提供“建筑服务”应纳增值税=A×10%—D。
2.“融资服务”增值税额测算。项目公司（SPV）提供“融资服务”获得回报在项目公司（SPV）账上处理体现为“利息收入”，值得注意的是，项目公司（SPV）从金融机构贷款的“利息支出”无法获得进项票，即无进项发票抵扣。则项目公司（SPV）收到的“利息收入”应纳的增值税=B×6%。
3.“运营服务”增值税额测算。项目公司（SPV）提供“运营服务”（主要为建筑物维修、道路养护服务）从政府方的取得收入开具增值税销项票，购买耗材或服务取得增值税进项发票（用字母E表示）。则项目公司（SPV）提供“运营服务”应纳增值税额=销项税额—进项税额=C×10%—E。
综上所述，在情形一下项目公司（SPV）应纳增值税为：
A×10%—D+B×6%+C×10%—E
（二）视为销售不动产收入
项目公司（SPV）的名义立项建设（B），工程完工后经营（O）一段时间，再转让业主（T）。税务机关将项目公司（SPV）收取地方财政补贴视为“销售不动产”获取的对价，以下为项目建设、经营、转让业务阶段（依照税法“形式主义”原则）的增值税处理。
1.建设阶段增值税处理。项目公司（SPV）建设期间发生的支出为取得该项目（一般为不动产）所有权的成本，所取得的进项税额可以抵扣（D）。
2.经营阶段增值税处理。项目公司（SPV）对所取得的收入按照其销售的货物、服务适用的税率计税。为便于比较，本文仅考虑项目公司（SPV）提供维修养护服务取得政府方补贴应纳的增值税。经营阶段获得政府补贴应纳增值税额=销项税额—进项税额=C×10%—E。
3.转让阶段增值税处理。项目公司（SPV）就所取得收入按照“销售不动产”税目征收增值税，其销售额为实际取得的全部回购价款（为A和B之和）。转让阶段应纳增值税额=（A+B）×10%。
综上所述，在情形二下项目公司（SPV）应纳的增值税为：
A×10%—D+B×10%+C×10%—E
（三）视为销售无形资产收入
以项目业主（政府方）的名义立项建设（B），工程完工后经营（O）一段时间，再交付业主（T）。税务机关将项目公司（SPV）收取地方财政补贴视为“销售无形资产”获取的对价，以下为项目建设、经营、转让业务阶段的增值税处理。
1.建设阶段增值税处理。在建设阶段，项目公司建设期间发生的支出为取得该项目（一般为不动产）经营权的成本，作为“其他权益性无形资产—基础设施资产经营权”核算，所取得的进项税额可以抵扣（D）。
2.经营阶段增值税处理。项目公司（SPV）对所取得的收入按照其销售的货物、服务适用的税率计税。为便于比较，本文仅考虑项目公司（SPV）提供维修养护服务取得政府方补贴应纳的增值税。经营阶段获得政府补贴应纳增值税额=销项税额—进项税额=C×10%—E。
3.转让阶段增值税处理。项目公司（SPV）就所取得收入按照“销售无形资产”税目征收增值税，其销售额为实际取得的全部回购价款（为A和B之和）。转让阶段应纳增值税额=（A+B）×6%。 综上所述，在情形三下项目公司（SPV）应纳的增值税为：
A×6%—D+B×6%+C×10%—E
三、不同稅收定性情形税负对比及税收筹划建议
通过对三种不同税收定性情形税负的两两对比，得出以下不等式：
（A+B）×10%>A×10%+B×6%>（A+B）×6%
即情形二增值税税负>情形一增值税税负>情形三增值税税负。从税收筹划角度讲，情形三增值税税负最低，为最优税收筹划方案。
对于地方政府来讲，为了吸引社会投资人，保障投资人的合理投资回报率，税负成本最终将由地方政府承担。由于分税制的存在，增值税税负越高，地方政府补贴中央财政越多。因此，选择情形三税收定性的增值税税务处理，有利于降低地方政府的财政支出。
对于投资人来讲，在PPP实施方案阶段或PPP谈判时应与当地政府确认增值税涉税处理方式，提前做好与当地税务部门沟通工作，避免后期因增值税涉税处理引起的税企争议。
基于PPP税务政策还不尽完善，为了支持现阶段PPP发展，建议税务机关将项目公司（SPV）收到地方财政补贴视为“销售无形资产收入”，有利于降低地方政府实施公益性PPP项目的税务成本。从国家层面来看，为PPP项目长期健康持续发展营造良好的税务环境，建议出台专门适用于PPP项目的税收优惠政策。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.财政部关于规范政府和社会资本合作合同管理工作的通知（财金〔2014〕156号及附件）[EB/OL]. http：//jrs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/ 201501/t20150119_1181717.html， 2014—12—30.
[2]郭建华.我国政府和社会资本合作模式（PPP）有关税收问题研究[J].财政研究，2016（03）：77—90.
[3]孙静.PPP税收政策设计思路与操作路径[J].税务研究，2016（09）：30—34.
[4]广西国家税务局课题组.政府和社会资本（PPP）模式的税收政策研究[J].经济参考研究，2016（41）：40—45.
[5]王经绫，赵伟，黄燕娜.浅析PPP项目公司的增值税问题[J].中国财政，2017（16）：42—43.
[6]曹莉娜，丁铁成.PPP项目税收管理初探[J].财会学习，2015（4）：57—59.
〔本文系长沙市科技局项目“PPP物有所值评价体系研究与应用”（项目编号：kq1706167）阶段性成果。〕
（刘翀，友谊国际工程咨询有限公司。）
关键词：PPP模式 付费机制 地方财政补贴 增值税涉税处理
一、引言
参考《PPP项目合同指南（试行）》（财金〔2014〕156号附件）对付费机制的分类，PPP项目常见的付费机制主要包括政府付费、使用者付费和可行性缺口补助三种。因PPP项目大多为具有公益性质的项目，其提供的产品或者服务具有公共产品属性。在这种情况下，PPP项目的付费机制通常为政府付费或者可行性缺口补贴，即需要政府定期给予项目公司（SPV）财政补贴，以满足项目公司（SPV）成本收回和合理回报。
目前，我国还没有专门统一的税收政策来解决PPP项目涉税问题，特别是对于公益性PPP项目中财政补贴如何定性，各地理解不一致，操作不相同。对于PPP项目而言，税收支出是项目的净流出，税负高低对项目收益率影响较大。随着PPP项目陆续进入运营期，对PPP项目和既有税收政策理解上的差异，极容易引起政府方和社会投资人争议。
二、地方财政补贴在不同税收定性情形下的增值税涉税处理
按照现行的增值税政策，除取得中央财政补贴不属于增值税应税收入外，项目公司（SPV）收到地方财政补贴应作为主营业务收入，依法缴纳增值税。PPP模式下，目前税务机关对项目公司（SPV）收到地方财政补贴的税收定性主要有以下三种情形，即服务业兼营收入、销售不动产收入、销售无形资产收入，不同税收定性下增值税涉税处理具体论述如下：
（一）视为服务业兼营收入
税务机关将项目公司（SPV）提供的融资、建设、运营服务视为服务业兼营行为，则项目公司（SPV）收到财政补贴时可以拆分为三块：一是投资回收本金，即PPP建设期产生的工程建设成本（用字母A表示）；二是利息收入，即PPP项目的投资回报（用字母B表示）；三是运营服务收入，即项目公司（SPV）对PPP项目进行运营管理服务而获得的收入（用字母C表示）。项目公司（SPV）投资PPP项目，应根据实际提供的各服务项目对应的征收率或者税率计算增值税。
1.“建筑服务”增值税额测算。项目公司（SPV）提供“建筑服务”从政府方取得收入开具增值税销项票，建设期收到增值税进项票用于抵扣（用字母D表示）。则项目公司（SPV）提供“建筑服务”应纳增值税=A×10%—D。
2.“融资服务”增值税额测算。项目公司（SPV）提供“融资服务”获得回报在项目公司（SPV）账上处理体现为“利息收入”，值得注意的是，项目公司（SPV）从金融机构贷款的“利息支出”无法获得进项票，即无进项发票抵扣。则项目公司（SPV）收到的“利息收入”应纳的增值税=B×6%。
3.“运营服务”增值税额测算。项目公司（SPV）提供“运营服务”（主要为建筑物维修、道路养护服务）从政府方的取得收入开具增值税销项票，购买耗材或服务取得增值税进项发票（用字母E表示）。则项目公司（SPV）提供“运营服务”应纳增值税额=销项税额—进项税额=C×10%—E。
综上所述，在情形一下项目公司（SPV）应纳增值税为：
A×10%—D+B×6%+C×10%—E
（二）视为销售不动产收入
项目公司（SPV）的名义立项建设（B），工程完工后经营（O）一段时间，再转让业主（T）。税务机关将项目公司（SPV）收取地方财政补贴视为“销售不动产”获取的对价，以下为项目建设、经营、转让业务阶段（依照税法“形式主义”原则）的增值税处理。
1.建设阶段增值税处理。项目公司（SPV）建设期间发生的支出为取得该项目（一般为不动产）所有权的成本，所取得的进项税额可以抵扣（D）。
2.经营阶段增值税处理。项目公司（SPV）对所取得的收入按照其销售的货物、服务适用的税率计税。为便于比较，本文仅考虑项目公司（SPV）提供维修养护服务取得政府方补贴应纳的增值税。经营阶段获得政府补贴应纳增值税额=销项税额—进项税额=C×10%—E。
3.转让阶段增值税处理。项目公司（SPV）就所取得收入按照“销售不动产”税目征收增值税，其销售额为实际取得的全部回购价款（为A和B之和）。转让阶段应纳增值税额=（A+B）×10%。
综上所述，在情形二下项目公司（SPV）应纳的增值税为：
A×10%—D+B×10%+C×10%—E
（三）视为销售无形资产收入
以项目业主（政府方）的名义立项建设（B），工程完工后经营（O）一段时间，再交付业主（T）。税务机关将项目公司（SPV）收取地方财政补贴视为“销售无形资产”获取的对价，以下为项目建设、经营、转让业务阶段的增值税处理。
1.建设阶段增值税处理。在建设阶段，项目公司建设期间发生的支出为取得该项目（一般为不动产）经营权的成本，作为“其他权益性无形资产—基础设施资产经营权”核算，所取得的进项税额可以抵扣（D）。
2.经营阶段增值税处理。项目公司（SPV）对所取得的收入按照其销售的货物、服务适用的税率计税。为便于比较，本文仅考虑项目公司（SPV）提供维修养护服务取得政府方补贴应纳的增值税。经营阶段获得政府补贴应纳增值税额=销项税额—进项税额=C×10%—E。
3.转让阶段增值税处理。项目公司（SPV）就所取得收入按照“销售无形资产”税目征收增值税，其销售额为实际取得的全部回购价款（为A和B之和）。转让阶段应纳增值税额=（A+B）×6%。 综上所述，在情形三下项目公司（SPV）应纳的增值税为：
A×6%—D+B×6%+C×10%—E
三、不同稅收定性情形税负对比及税收筹划建议
通过对三种不同税收定性情形税负的两两对比，得出以下不等式：
（A+B）×10%>A×10%+B×6%>（A+B）×6%
即情形二增值税税负>情形一增值税税负>情形三增值税税负。从税收筹划角度讲，情形三增值税税负最低，为最优税收筹划方案。
对于地方政府来讲，为了吸引社会投资人，保障投资人的合理投资回报率，税负成本最终将由地方政府承担。由于分税制的存在，增值税税负越高，地方政府补贴中央财政越多。因此，选择情形三税收定性的增值税税务处理，有利于降低地方政府的财政支出。
对于投资人来讲，在PPP实施方案阶段或PPP谈判时应与当地政府确认增值税涉税处理方式，提前做好与当地税务部门沟通工作，避免后期因增值税涉税处理引起的税企争议。
基于PPP税务政策还不尽完善，为了支持现阶段PPP发展，建议税务机关将项目公司（SPV）收到地方财政补贴视为“销售无形资产收入”，有利于降低地方政府实施公益性PPP项目的税务成本。从国家层面来看，为PPP项目长期健康持续发展营造良好的税务环境，建议出台专门适用于PPP项目的税收优惠政策。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.财政部关于规范政府和社会资本合作合同管理工作的通知（财金〔2014〕156号及附件）[EB/OL]. http：//jrs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/ 201501/t20150119_1181717.html， 2014—12—30.
[2]郭建华.我国政府和社会资本合作模式（PPP）有关税收问题研究[J].财政研究，2016（03）：77—90.
[3]孙静.PPP税收政策设计思路与操作路径[J].税务研究，2016（09）：30—34.
[4]广西国家税务局课题组.政府和社会资本（PPP）模式的税收政策研究[J].经济参考研究，2016（41）：40—45.
[5]王经绫，赵伟，黄燕娜.浅析PPP项目公司的增值税问题[J].中国财政，2017（16）：42—43.
[6]曹莉娜，丁铁成.PPP项目税收管理初探[J].财会学习，2015（4）：57—59.
〔本文系长沙市科技局项目“PPP物有所值评价体系研究与应用”（项目编号：kq1706167）阶段性成果。〕
（刘翀，友谊国际工程咨询有限公司。）