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管理会计中的成本核算方法随着管理理论的不断发展，经济环境的不断变化呈现多样性发展。虽然各种成本核算方法之间相互独立，自成体系，但是各种方法都存在着优势和劣势。因此将各种不同的成本核算方法相互融合应用，互相补充，取长补短，相得益彰，这样有助于企业更好地进行成本控制，战略管理和经营决策。本文在对传统的完全成本法与作业成本法进行优劣势比对的基础上，进而将两者融合应用。
一、传统的完全成本法与作业成本法的对比分析
（一）传统的完全成本法
传统的完全成本法是先将直接原料、直接辅料、直接人工、直接蒸汽水电力以及间接生产费用以生产车间进行归集，然后将间接生产费用以单一变量分配的成本计算方法。实际上这些间接生产费用与该变量之间并不存在强线性关系，这样会产生误导决策的成本信息。鉴于传统的完全成本法的这项不足之处进而引出了作业成本法。
（二）作业成本法
作业成本法是依据企业生产工序细分将归集的间接资源更精细地分配至最终产成品中去的成本核算方法。对辅助生产成本与制造费用的成本分配是否科学将很大程度上决定着最终产成品成本计算的准确性和成本控制的有效性。按照各作业耗用投入资源，最终产成品耗用各作业的顺序，作业成本法采用相当多的成本动因分配辅助生产成本与制造费用，极大地提高了产品成本计算的准确性。
（三）传统的完全成本法与作业成本法的对比分析
在直接原料、直接辅料、直接人工及直接蒸汽水电力的成本核算方面，两种方法并没有差异。
相比于传统的完全成本法，作业成本法的优势如下：（1）作业成本法可有效避免最终产成品的成本信息失实。（2）作业成本法为企业充实内部数据源提供便利。强大的企业内部基础数据和对计算机辅助信息系统的充分利用给企业进行多维度的数据分析提供了途径。（3）作业成本法为企业实施成本领先的竞争战略打下坚实基础。企业为实施成本领先战略而采用有别与竞争对手的资源和技能，这来源于作业技术创新和持续的作业价值管理。（4）作业成本法便于从作业贡献角度优化成本控制。作业成本法从经济价值的角度展现生产作业细分的路径和节点，使得管理人员更容易控制生产成本，从而持续改善生产工艺流程，提升企业竞争能力。
相比于传统的完全成本法，作业成本法的劣势如下：（1）作业成本法的运营成本较高。作业成本法的分配变量远多于传统的完全成本法，越多的分配变量导致运营成本越高。（2）认定成本动因是项艰巨而又繁琐的工作。同时作业成本法依然存在着通过人为的主观判断来进行成本分配的情形。（3）作业成本法不利于以生产车间为单位的内部报表的编制。采用作业成本法时为编制以生产车间为单位的内部报表须重新整理成本数据，这种调整不仅繁杂，而且会让会计人员不堪重负。（4）不利于管理者对生产车间进行控制。传统的完全成本法通过生产车间归集成本，这为企业实现对生产车间的责任成本进行评价奠定了基础。然而作业成本库与企业的组织架构并不一一对应。作业成本法强化了辅助管理信息的提供，然而弱化了对生产车间的控制。
二、SG炼焦企业简介及成本核算现状
（一）SG炼焦企业简介
SG炼焦企业是一家中型焦化企业，主要生产优质冶金焦炭用于炼钢高炉使用。该企业首先通过配煤系统将各种洗精煤按规定比例均匀混合为配合煤，然后将配合煤在炼焦车间炭化室进行无氧条件下的高温干馏，生产出粗焦炭和粗煤气。粗焦炭经过熄焦处理，脱硫脱硝除灰处理以及筛焦处理，最后生产出不同尺寸规格的焦炭，焦丁和焦粉。粗煤气进入化产车间后主要在管道和装置中流转，各作业段半成品存在交叉使用和循环流动，其在不同作业段生产出各种联产品如煤焦油、硫磺、硫铵、粗苯以及净煤气。同时在化产车间最终生产的净煤气又返回到炼焦车间供炭化室使用。
（二）SG炼焦企业成本核算现状
SG炼焦企业由于生产工艺流程的不可分割性，一般不核算在产品成本，而将所发生的生产成本费用全部归集于完工产成品。该企业采用传统的完全成本法进行成本核算时，设置“基本生产成本”、“辅助生产成本”和“制造费用”三个科目，同时各科目按生产车间设立成本归集库分别进行核算。该企业依“资源耗用——生产成本费用（生产车间）——最终产成品”的顺序进行成本核算。面对日益激烈的市场竞争，其生产的联产品已经成为企业的重要的利润增长点。于是该企业持续加大对化产车间的投资，不断强化对联产品的深加工。然而传统的完全成本法在联产品的成本核算方面并不精细，未能给企业的管理层提供准确的成本信息进而影响该企业的最终产成品销售定价以及战略管理决策。
三、作业成本法在SG炼焦企业中的融合应用
（一）两种成本計算方法融合后的成本核算流程
从图1所示，SG炼焦企业在设置“基本生产成本”、“辅助生产成本”和“制造费用”三个科目的基础上增设“作业成本”科目。第一步，依据与最终产成品的相关性、用途以及耗用地点，将资源耗用归集至以生产车间核算的传统三个科目。第二步，依据与最终产成品的因果关系将“基本生产成本”直接追溯至最终产成品。这两步与传统的完全成本法基本相同，其目的是满足以生产车间为单位的内部报表的编制。第三步，依据资源动因将资源耗用重新整理归集至以“作业成本”科目核算的作业成本库。第四步，根据作业动因分配作业成本至各相关最终产成品。其科目结转基本思路是依据“资源耗用——基本生产成本（生产车间）——最终产成品；资源耗用——辅助生产成本和制造费用（生产车间）——资源耗用——作业成本（作业中心）——最终产成品”的顺序进行成本核算。由于该炼焦企业一般不核算在产品成本，故两种方法的每期成本数据总额一致。这种核算方法体现了作业成本法在传统的完全成本法中的“嵌入式”应用。
SG炼焦企业的生产成本依生产车间设立成本归集库和以作业中心设立成本归集库同时存在，成本基础数据依次传递。在成本分配最不准确的“辅助生产成本”和“制造费用”方面采用了作业成本法，这样克服了在传统的完全成本法下依据单一变量分配间接成本的不足，同时在重点方面引入了在作业成本法下依据数量众多的作业动因分配间接成本的先进理念。这样既有助于充分施展作业成本法在成本控制方面的优势，又容易满足在传统的完全成本法下按生产部门建立责任成本进行管理控制。这样既达到了企业以生产车间为单位进行内部报表的编制，又可以实现基于企业内部作业链的视角，进行作业分析，重塑生产工艺流程，精细成本核算，提高生产效率。 （二）融合后的作业中心核算过程
SG炼焦企业将资源耗用归集至作业中心后，对成本分配采取基于相关性不同的直接追溯、动因分配和强制分摊三种方法。直接追溯是指将作业耗费直接归于有關的最终产成品。通过直接追溯方式计算得到的最终产成品成本是最理想的。动因分配是采取不同层次、内容丰富的驱动因素细致地分配作业耗用。动因分配在成本分配精确性方面可达到次优，也是不错的选择。对于既不满足直接追溯，也不满足动因分配的部分，只能以某一变量作为成本分配的基础，将其强制分摊给最终产成品。强制分摊是最不精确的成本分配方法，但其符合成本效益原则。
首先认定作业、作业动因以及收集作业动因数据。从表1所示，SG炼焦企业依据生产工艺流程以及产成品特点采用自上而下和自下而上相结合的方法从众多的生产活动中精选出12项作业。这12项作业既要满足成本计算的完整性又要与企业的成本效益原则相符。对第1-8项作业依据作业耗用与最终产成品之间的强相关性确定作业动因。第9项作业属于各专用固定资产的折旧计提，由于其对最终产成品具有专用属性，故采用最精确的成本分配方法即直接追溯。对第10-12项作业由于确定作业动因显得很不经济，故采用各自的某一变量强制分摊。SG炼焦企业将作业动因数量的数据收集作为企业的一项日常生产经营事务。作业动因数量的数据收集必须做到全面性、准确性和及时性，其直接影响对最终产成品成本计算的效果，是最为关键且需要相关人员广泛参与，踏实完成的工作。其次依各动因统计数量为基础计算分配率，将归集的作业耗用分配至最终产成品。
（三）单一的传统的完全成本法与两者融合后的单位产成品成本分析
虽然两种成本计算方法的融合过程展现了两个方面，但最终产成品成本结果体现了作业成本法的理念。从表2所示，传统的完全成本法扭曲了最终产成品成本，其夸大了高产量产成品焦炭的单位成本，低估了低产量但生产工艺复杂的煤焦油、硫磺、硫铵、粗苯以及净煤气的单位成本。如硫磺与硫铵在传统的完全成本法下单位毛利为正数，而在两种方法融合后的单位毛利为负数。融合后的成本核算方法为SG炼焦企业的最终产成品销售定价提供更好的指引以及更有效地服务于企业战略管理决策。
这也启示着对各种成本计算方法的相互融合探索，将会给企业的成本核算带来技术手段的创新，更有于提升企业的经营效率以及经济效益。（作者单位为山西红沟煤化工有限公司）
作者简介：李治荣（1977-），男，山西省孝义市人，山西省孝义市山西红沟煤化工有限公司，会计核算主管，会计师，032300。
一、传统的完全成本法与作业成本法的对比分析
（一）传统的完全成本法
传统的完全成本法是先将直接原料、直接辅料、直接人工、直接蒸汽水电力以及间接生产费用以生产车间进行归集，然后将间接生产费用以单一变量分配的成本计算方法。实际上这些间接生产费用与该变量之间并不存在强线性关系，这样会产生误导决策的成本信息。鉴于传统的完全成本法的这项不足之处进而引出了作业成本法。
（二）作业成本法
作业成本法是依据企业生产工序细分将归集的间接资源更精细地分配至最终产成品中去的成本核算方法。对辅助生产成本与制造费用的成本分配是否科学将很大程度上决定着最终产成品成本计算的准确性和成本控制的有效性。按照各作业耗用投入资源，最终产成品耗用各作业的顺序，作业成本法采用相当多的成本动因分配辅助生产成本与制造费用，极大地提高了产品成本计算的准确性。
（三）传统的完全成本法与作业成本法的对比分析
在直接原料、直接辅料、直接人工及直接蒸汽水电力的成本核算方面，两种方法并没有差异。
相比于传统的完全成本法，作业成本法的优势如下：（1）作业成本法可有效避免最终产成品的成本信息失实。（2）作业成本法为企业充实内部数据源提供便利。强大的企业内部基础数据和对计算机辅助信息系统的充分利用给企业进行多维度的数据分析提供了途径。（3）作业成本法为企业实施成本领先的竞争战略打下坚实基础。企业为实施成本领先战略而采用有别与竞争对手的资源和技能，这来源于作业技术创新和持续的作业价值管理。（4）作业成本法便于从作业贡献角度优化成本控制。作业成本法从经济价值的角度展现生产作业细分的路径和节点，使得管理人员更容易控制生产成本，从而持续改善生产工艺流程，提升企业竞争能力。
相比于传统的完全成本法，作业成本法的劣势如下：（1）作业成本法的运营成本较高。作业成本法的分配变量远多于传统的完全成本法，越多的分配变量导致运营成本越高。（2）认定成本动因是项艰巨而又繁琐的工作。同时作业成本法依然存在着通过人为的主观判断来进行成本分配的情形。（3）作业成本法不利于以生产车间为单位的内部报表的编制。采用作业成本法时为编制以生产车间为单位的内部报表须重新整理成本数据，这种调整不仅繁杂，而且会让会计人员不堪重负。（4）不利于管理者对生产车间进行控制。传统的完全成本法通过生产车间归集成本，这为企业实现对生产车间的责任成本进行评价奠定了基础。然而作业成本库与企业的组织架构并不一一对应。作业成本法强化了辅助管理信息的提供，然而弱化了对生产车间的控制。
二、SG炼焦企业简介及成本核算现状
（一）SG炼焦企业简介
SG炼焦企业是一家中型焦化企业，主要生产优质冶金焦炭用于炼钢高炉使用。该企业首先通过配煤系统将各种洗精煤按规定比例均匀混合为配合煤，然后将配合煤在炼焦车间炭化室进行无氧条件下的高温干馏，生产出粗焦炭和粗煤气。粗焦炭经过熄焦处理，脱硫脱硝除灰处理以及筛焦处理，最后生产出不同尺寸规格的焦炭，焦丁和焦粉。粗煤气进入化产车间后主要在管道和装置中流转，各作业段半成品存在交叉使用和循环流动，其在不同作业段生产出各种联产品如煤焦油、硫磺、硫铵、粗苯以及净煤气。同时在化产车间最终生产的净煤气又返回到炼焦车间供炭化室使用。
（二）SG炼焦企业成本核算现状
SG炼焦企业由于生产工艺流程的不可分割性，一般不核算在产品成本，而将所发生的生产成本费用全部归集于完工产成品。该企业采用传统的完全成本法进行成本核算时，设置“基本生产成本”、“辅助生产成本”和“制造费用”三个科目，同时各科目按生产车间设立成本归集库分别进行核算。该企业依“资源耗用——生产成本费用（生产车间）——最终产成品”的顺序进行成本核算。面对日益激烈的市场竞争，其生产的联产品已经成为企业的重要的利润增长点。于是该企业持续加大对化产车间的投资，不断强化对联产品的深加工。然而传统的完全成本法在联产品的成本核算方面并不精细，未能给企业的管理层提供准确的成本信息进而影响该企业的最终产成品销售定价以及战略管理决策。
三、作业成本法在SG炼焦企业中的融合应用
（一）两种成本計算方法融合后的成本核算流程
从图1所示，SG炼焦企业在设置“基本生产成本”、“辅助生产成本”和“制造费用”三个科目的基础上增设“作业成本”科目。第一步，依据与最终产成品的相关性、用途以及耗用地点，将资源耗用归集至以生产车间核算的传统三个科目。第二步，依据与最终产成品的因果关系将“基本生产成本”直接追溯至最终产成品。这两步与传统的完全成本法基本相同，其目的是满足以生产车间为单位的内部报表的编制。第三步，依据资源动因将资源耗用重新整理归集至以“作业成本”科目核算的作业成本库。第四步，根据作业动因分配作业成本至各相关最终产成品。其科目结转基本思路是依据“资源耗用——基本生产成本（生产车间）——最终产成品；资源耗用——辅助生产成本和制造费用（生产车间）——资源耗用——作业成本（作业中心）——最终产成品”的顺序进行成本核算。由于该炼焦企业一般不核算在产品成本，故两种方法的每期成本数据总额一致。这种核算方法体现了作业成本法在传统的完全成本法中的“嵌入式”应用。
SG炼焦企业的生产成本依生产车间设立成本归集库和以作业中心设立成本归集库同时存在，成本基础数据依次传递。在成本分配最不准确的“辅助生产成本”和“制造费用”方面采用了作业成本法，这样克服了在传统的完全成本法下依据单一变量分配间接成本的不足，同时在重点方面引入了在作业成本法下依据数量众多的作业动因分配间接成本的先进理念。这样既有助于充分施展作业成本法在成本控制方面的优势，又容易满足在传统的完全成本法下按生产部门建立责任成本进行管理控制。这样既达到了企业以生产车间为单位进行内部报表的编制，又可以实现基于企业内部作业链的视角，进行作业分析，重塑生产工艺流程，精细成本核算，提高生产效率。 （二）融合后的作业中心核算过程
SG炼焦企业将资源耗用归集至作业中心后，对成本分配采取基于相关性不同的直接追溯、动因分配和强制分摊三种方法。直接追溯是指将作业耗费直接归于有關的最终产成品。通过直接追溯方式计算得到的最终产成品成本是最理想的。动因分配是采取不同层次、内容丰富的驱动因素细致地分配作业耗用。动因分配在成本分配精确性方面可达到次优，也是不错的选择。对于既不满足直接追溯，也不满足动因分配的部分，只能以某一变量作为成本分配的基础，将其强制分摊给最终产成品。强制分摊是最不精确的成本分配方法，但其符合成本效益原则。
首先认定作业、作业动因以及收集作业动因数据。从表1所示，SG炼焦企业依据生产工艺流程以及产成品特点采用自上而下和自下而上相结合的方法从众多的生产活动中精选出12项作业。这12项作业既要满足成本计算的完整性又要与企业的成本效益原则相符。对第1-8项作业依据作业耗用与最终产成品之间的强相关性确定作业动因。第9项作业属于各专用固定资产的折旧计提，由于其对最终产成品具有专用属性，故采用最精确的成本分配方法即直接追溯。对第10-12项作业由于确定作业动因显得很不经济，故采用各自的某一变量强制分摊。SG炼焦企业将作业动因数量的数据收集作为企业的一项日常生产经营事务。作业动因数量的数据收集必须做到全面性、准确性和及时性，其直接影响对最终产成品成本计算的效果，是最为关键且需要相关人员广泛参与，踏实完成的工作。其次依各动因统计数量为基础计算分配率，将归集的作业耗用分配至最终产成品。
（三）单一的传统的完全成本法与两者融合后的单位产成品成本分析
虽然两种成本计算方法的融合过程展现了两个方面，但最终产成品成本结果体现了作业成本法的理念。从表2所示，传统的完全成本法扭曲了最终产成品成本，其夸大了高产量产成品焦炭的单位成本，低估了低产量但生产工艺复杂的煤焦油、硫磺、硫铵、粗苯以及净煤气的单位成本。如硫磺与硫铵在传统的完全成本法下单位毛利为正数，而在两种方法融合后的单位毛利为负数。融合后的成本核算方法为SG炼焦企业的最终产成品销售定价提供更好的指引以及更有效地服务于企业战略管理决策。
这也启示着对各种成本计算方法的相互融合探索，将会给企业的成本核算带来技术手段的创新，更有于提升企业的经营效率以及经济效益。（作者单位为山西红沟煤化工有限公司）
作者简介：李治荣（1977-），男，山西省孝义市人，山西省孝义市山西红沟煤化工有限公司，会计核算主管，会计师，032300。