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摘要：高职院校发展迅速，其数量已占到我国高校一半以上，办学经费日趋紧张，其收费相对较高。如何有效利用资金是各高职院校面临的重大课题，教育成本核算是一条有效的途径。教育成本核算体系是一个交叉性的、多功能的、综合的系统。通过实施教育成本核算来降低高职教育成本。
关键词：教育成本；高职教育
一、高职院校教育成本核算的必要性
高等职业教育是我国高等教育的一个重要组成部分，是兼有高等教育、职业教育双重属性的一种新的高等教育类型。
随着高等职业技术教育事业的迅速发展，学生缴费收入在高职院校收入中的比重不断提高。制定学生缴费标准的依据应该是教育成本。国务院发布的，《（中国教育改革和发展纲要）的实施意见》提出，高等学校和中等专业学校、技工学校“学生实行缴费上学制度。缴费标准由教育行政主管部门按生均培养成本的一定比例和社会及学生家长承受能力因地、因校（或专业）确定”。这明确指出，高校的收费标准应考虑教育成本的因素，是高校制定收费标准的政策依据。高职院校教育成本核算可为高职院校向社会和学生收费提供具有说服力的依据，满足社会和学生对教育成本知情权的要求。学生是缴费上学的，他们是教育服务的购买者，对于教育服务价格（收费）自然非常关心，也必然关心作为收费标准确定依据的教育成本。核算教育成本就是要对高职院校培养合格人才过程中所发生的耗费予以正确的反映和有效的控制，以求通过降低耗费，不断提高高职教育投资的效益。特别是未来高职院校的产学研工作加强后，社会对学校、对教育教学投入，特别是对实验实训教学的投入会进一步加大。高职院校是要培养高级应用型人才，“校企结合、产学合作”是其最基本的办学思路。学校办学经费来源的多元化，产学资金的运转要求学校对相关的经费使用进行成本核算，以考核产学合作的经济效益。同时，教育成本核算也可以为社会各界评判高职院校的办学效益提供有用的信息。
二、对比普通高校研究高职院校教育成本核算
（一）高职院校核算主体
教育成本的核算主体，目前有两种观点。一种观点认为学校为教育成本核算的主体。另一种观点认为高等学校的院系可以作为准会计主体。院系作为一级记账单位或记账主体没有问题，但是作为成本核算的主体是不恰当的。因为院系不能独立提供教育产品，它需要学校提供行政管理服务、教学辅助服务，才能开展正常的教学服务。院系的教学服务成本只是教育成本的一部分。而且，院系没有经济上的独立性，财政拨款都是政府直接向学校拨付的，学费的收取也是学校统一组织的。但是以院系为单位组织内部成本核算，提供管理所需的成本信息是可行的。因此，可以将高等学校作为对外提供成本信息的教育成本核算主体，院系作为提供内部成本信息的成本核算主体。
（二）高职院校核算对象
教育的产品比较复杂，在教育经济学研究过程中，出现了多种观点。如教育的产品是学生或毕业生；教育的产品是知识、能力、价值准则和行为规范；教育的产品是学分、文凭；教育的产品是学校提供的教育服务等。
把高校的学生或毕业生作为高校教育成本核算的对象。这种观点认为，学校就是培养学生的，在进行各种教学统计时也总是把学生作为学校的产品来对待。这一看法是站不住脚的，高校教育成本核算的会计主体是高等学校，如果将学生或毕业生作为高校的产品，那就意味着学校承担了学生在校期间的从入学至毕业的所有费用（就像企业产品从投入生产到产出产品），但实际上高校为学生的支出只占学生在校所有支出中一部分。从经济学的观点看，如果学生属于学校的产品的话，学校应该对学生具有所有权及相关的支配权、使用权、收益权等权属。但无论从法律上还是实际上学校都不具备这些权利。学生不论作为一个生命体还是作为一个知识载体都不是学校的产品，而是家庭、学校、社会的共同产品。认为学校的产品是学生的知识、能力、价值准则和行为规范的这一观点比较接近事实真相，因为学生在学校里确实增加了知识和能力，并逐步形成自己的价值准则和行为规范。但这些变化是在学校、学生自己的努力以及家庭和社会的协力下发生的，而不仅是学校的产品。学分和文凭也都是整个国家、社会和家庭共同作用的结果，如把它们当成学校的产品，那就大大夸大了学校的作用和责任。认为教育的产品是学校提供的教育服务的这一观点在很多文献中都得到了认同。因为从学校的办学宗旨和功能看，它是一个服务组织，是一个向学生传授知识、灌输社会主流价值，开发学生智力、提高学生技能的服务组织。它所能提供的只有服务，它的产品就是服务。因此学校的产品是它向学生提供的服务，这样高等教育成本核算的对象为高等教育向学生提供的服务，核算高校教育成本就是计算高等学校向学生提供服务的成本。
（三）高职院校核算的期间
确定教育成本核算的期间是指核算、报告教育成本的周期。目前有两种观点：会计年度和学年度。
一种观点，教育成本核算期间是指会计年度，而非一个学年。因为学校财务预算和会计决算都是以年度会计数据为基础来编制的，把教育成本按分配办法分配后，再按每个专业归集年度教育成本，按学生种类折算比例计算平均每个学生年度教育成本。
另一种观点是学年度，考虑到高职院校教育成本计算期应与学生培养周期相一致，高职教育成本的核算应以学年制为基准来确定成本计算周期，即从学生入学到毕业整个培养期为成本计算周期。全日制高职大专学制一般是三年。由于高职院校的招生和毕业生就业是交替不断、周而复始地进行的，实际工作中很难将培养每届学生的支出划分得非常清晰，因而将每年9月1日至次年8月31日作为成本计算周期，分别计算不同类型学生的培养成本。按照《高等学校会计制度》和《高等学校财务制度》的规定，学校应按月、按季、按年报送会计报表。因此，可以把月度、季度或年度称为一个会计报告期。所以，对于学校来说，成本计算期与培养周期一致，与会计报告期（年度）不一致。
（四）高职院校核算的基本原则
教育成本核算的基本原则是指进行教育成本核算应该遵循的行为规范，是指导会计人员进行成本核算的基本准则。我国《事业单位会计准则》提出了十一项会计准则，其中体现总体性要求的原则有客观性原则、可比性原则、一贯性原则；体现会计信息质量的原则有相关性原则、及时性原则、明晰性原则、完整性原则；体现会计要素确认、计量方面要求的原则有收付实现制原则、历史成本原则、专款专用原则、配比性原则。第二章第十六条规定：会计核算一般采用收付实现制，但经营收支业务核算可以采用权责发生制。也就是说，教育单位在进行会计处理时同时存在着收付实现制和权责发生制两种处理原则，对预算资金的收支处理按照收付实现制处理，对经营活动收入和支出的处理按照权责发生制进行。第二章第十七条规定：有经营活动的事业单位，其经营支出与相关的收入应当配比。没有对高校进行成本核算必须遵循配比原则进行规定。另外，现行的事业单位会计准则没有对资本性支出和收益性支出进行规定。
目前对教育成本的核算原则的各类文献阐述归纳为权责发生制核算原则、实际成本计价原则、配比原则、区分收益性支出和资本性支出、实行固定资产有偿使用的原则、分期核算的原则、实际成本计价原则、专教专用原则、合法性原则、一致性原则、重要性原则、客观性原则、可比性原则、相关性原则、及时性原则、明晰性原则、明晰性原则、历史成本原则、完整性原则。其中专款专用原则是出资者对其资金使用的一种约束和控制，是对高校不要求投资回报的资金使用的一种要求，是出资者权利的体现。这是高校成本核算区别于企业的重要特点。合法性原则是指计入成本的支出必须符合国家法律、法规、制度以及成本开支范围和标准的规定。所谓成本费用开支范围，是指哪些支出可以计入成本，哪些支出不可计入成本；所谓成本开支标准，是指可计入成本范围的支出的数额限额。目前，有关计入教育成本的支出范围和标准，尚未形成规定，有的也只是一家之言，并未形成共识。重要性原则是指对成本有重要影响的项目，重点处理，力求精确，而对于那些对成本无重要影响的琐碎项目，可以简化处理。如对教学单位相互提供教学服务发生的费用支出，必须按照合理的标准在各教学单位交互分配，而对于校级管理部门相互间提供服务的费用，由于对教育成本的准确性影响不大，可以不进行交互分配，直接分配计入各教育产品成本，以提高核算效率。
（五）高职院校教育成本项目
一些学者提出了教育成本项目的设计思路。阂维方、魏新、官凤华将高校教育成本划分为教学费用、公共辅助教学费用、行政费用、学生服务费用、建筑维修费、后勤服务费用、离退休人员费用、其他费用八个成本项目。体现了高校成本费用的支出功能和经济用途，主要针对教育经费拨款目的来划分，有利于改进政府的拨款公式。但从教育成本核算角度来看，缺乏操作性，其中还包含了非教育成本的内容，如离退休人员费用，应予剔除。袁连生设计了五个教育成本项目：工资、公务费、业务费、修缮费、折旧费。王善迈将高等教育成本分为人员成本、公用成本、固定资产成本三项。人员成本包括学校教职工工资及福利性支出费用，学生助学金、奖学金、贷学金支出费用。公用成本包括学校公务费、业务费、设备购置费和修缮费等。固定资产成本包括高校的建筑物、房屋、教学科研仪器设备、公用设备的折旧费。这种成本项目划分与高校会计核算体系相一致，应用操作性强，对高校编制经费预算，考核教育资源使用效率等方面都有重要作用，不足的是成本项目设计过粗，应作进一步细划。王耕曾设计过十一个成本项目:工资、补助工资、职工福利费、离退休人员费用、人民助学金、公务费、修缮费、业务费、差额补助费、折旧费、其它费用。这一设计思路太复杂，太细，过多地考虑了成本核算与当时会计制度的联系。并且她列示的十一项中有一些还不应该包含在教育成本项目中，如离退休人员费用、人民助学金等。肖玉秀设计了三个成本项目：直接费用、辅助费用、管理费用。这一设计有过于简单，没有反映出成本项目的功能。
三、总结
教育成本是学校管理者、投资者、政府部门、学生家庭以及社会各方面普遍关心的重要信息，它是加强学校管理，提高教育资源利用效率的重要依据，是政府部门制定学费标准、分配财政性教育资金的重要依据，也是学校、政府、居民以及社会进行教育投资的重要依据。目前，我国的教育成本问题虽然已经引起了政府财政和教育部门以及学校的重视，教育经济学和会计学的实际工作者与理论工作者对此也进行了大量的研究和探索，但大多数的研究都是基于统计或测算角度的教育成本，其研究成果缺乏可行性和可操作性。教育成本及其核算仍处于研究阶段，还没有形成制度。
参考文献：
1、John Vaizey.The Costs of Educa-tion[M].London:Allen and Unwin,1958.
2、艾丽娟,蔡艳红.20世纪90年代以来我国教育成本的变化趋势与对策分析[J].辽宁教育研究,2006(5).
3、黄萍.对高等学校教育成本核算的若干思考教育[J].财会研究,2006(5)．
4、卢晓东.高等学校科研成本与教育成本关系的深入探讨[J].现代大学教育,2006(5)．
5、刘艳红.关于高校教育成本问题的探讨[J].河南广播电视大学学报,2006(7)．
6、杨周复.大学财务综合评价研究[M].中国人民大学出版社,2002.
7、王雪峰.建立产出型高等教育拨款机制[J].教育研究,2002(12).
8、邓据莲,胡军.高校教育成本核算若干问题思考[J].教育财会研究,2003(1)．
9、王秋,王立杰.市场经济条件下高校应加强教育成本核算[J].沈阳工程学院学报(社会科学版),2006(4).
（作者单位：吕春莹，中国海洋大学会计系；樊培银，中国海洋大学会计系；李扬，青岛理工大学艺术学院）
关键词：教育成本；高职教育
一、高职院校教育成本核算的必要性
高等职业教育是我国高等教育的一个重要组成部分，是兼有高等教育、职业教育双重属性的一种新的高等教育类型。
随着高等职业技术教育事业的迅速发展，学生缴费收入在高职院校收入中的比重不断提高。制定学生缴费标准的依据应该是教育成本。国务院发布的，《（中国教育改革和发展纲要）的实施意见》提出，高等学校和中等专业学校、技工学校“学生实行缴费上学制度。缴费标准由教育行政主管部门按生均培养成本的一定比例和社会及学生家长承受能力因地、因校（或专业）确定”。这明确指出，高校的收费标准应考虑教育成本的因素，是高校制定收费标准的政策依据。高职院校教育成本核算可为高职院校向社会和学生收费提供具有说服力的依据，满足社会和学生对教育成本知情权的要求。学生是缴费上学的，他们是教育服务的购买者，对于教育服务价格（收费）自然非常关心，也必然关心作为收费标准确定依据的教育成本。核算教育成本就是要对高职院校培养合格人才过程中所发生的耗费予以正确的反映和有效的控制，以求通过降低耗费，不断提高高职教育投资的效益。特别是未来高职院校的产学研工作加强后，社会对学校、对教育教学投入，特别是对实验实训教学的投入会进一步加大。高职院校是要培养高级应用型人才，“校企结合、产学合作”是其最基本的办学思路。学校办学经费来源的多元化，产学资金的运转要求学校对相关的经费使用进行成本核算，以考核产学合作的经济效益。同时，教育成本核算也可以为社会各界评判高职院校的办学效益提供有用的信息。
二、对比普通高校研究高职院校教育成本核算
（一）高职院校核算主体
教育成本的核算主体，目前有两种观点。一种观点认为学校为教育成本核算的主体。另一种观点认为高等学校的院系可以作为准会计主体。院系作为一级记账单位或记账主体没有问题，但是作为成本核算的主体是不恰当的。因为院系不能独立提供教育产品，它需要学校提供行政管理服务、教学辅助服务，才能开展正常的教学服务。院系的教学服务成本只是教育成本的一部分。而且，院系没有经济上的独立性，财政拨款都是政府直接向学校拨付的，学费的收取也是学校统一组织的。但是以院系为单位组织内部成本核算，提供管理所需的成本信息是可行的。因此，可以将高等学校作为对外提供成本信息的教育成本核算主体，院系作为提供内部成本信息的成本核算主体。
（二）高职院校核算对象
教育的产品比较复杂，在教育经济学研究过程中，出现了多种观点。如教育的产品是学生或毕业生；教育的产品是知识、能力、价值准则和行为规范；教育的产品是学分、文凭；教育的产品是学校提供的教育服务等。
把高校的学生或毕业生作为高校教育成本核算的对象。这种观点认为，学校就是培养学生的，在进行各种教学统计时也总是把学生作为学校的产品来对待。这一看法是站不住脚的，高校教育成本核算的会计主体是高等学校，如果将学生或毕业生作为高校的产品，那就意味着学校承担了学生在校期间的从入学至毕业的所有费用（就像企业产品从投入生产到产出产品），但实际上高校为学生的支出只占学生在校所有支出中一部分。从经济学的观点看，如果学生属于学校的产品的话，学校应该对学生具有所有权及相关的支配权、使用权、收益权等权属。但无论从法律上还是实际上学校都不具备这些权利。学生不论作为一个生命体还是作为一个知识载体都不是学校的产品，而是家庭、学校、社会的共同产品。认为学校的产品是学生的知识、能力、价值准则和行为规范的这一观点比较接近事实真相，因为学生在学校里确实增加了知识和能力，并逐步形成自己的价值准则和行为规范。但这些变化是在学校、学生自己的努力以及家庭和社会的协力下发生的，而不仅是学校的产品。学分和文凭也都是整个国家、社会和家庭共同作用的结果，如把它们当成学校的产品，那就大大夸大了学校的作用和责任。认为教育的产品是学校提供的教育服务的这一观点在很多文献中都得到了认同。因为从学校的办学宗旨和功能看，它是一个服务组织，是一个向学生传授知识、灌输社会主流价值，开发学生智力、提高学生技能的服务组织。它所能提供的只有服务，它的产品就是服务。因此学校的产品是它向学生提供的服务，这样高等教育成本核算的对象为高等教育向学生提供的服务，核算高校教育成本就是计算高等学校向学生提供服务的成本。
（三）高职院校核算的期间
确定教育成本核算的期间是指核算、报告教育成本的周期。目前有两种观点：会计年度和学年度。
一种观点，教育成本核算期间是指会计年度，而非一个学年。因为学校财务预算和会计决算都是以年度会计数据为基础来编制的，把教育成本按分配办法分配后，再按每个专业归集年度教育成本，按学生种类折算比例计算平均每个学生年度教育成本。
另一种观点是学年度，考虑到高职院校教育成本计算期应与学生培养周期相一致，高职教育成本的核算应以学年制为基准来确定成本计算周期，即从学生入学到毕业整个培养期为成本计算周期。全日制高职大专学制一般是三年。由于高职院校的招生和毕业生就业是交替不断、周而复始地进行的，实际工作中很难将培养每届学生的支出划分得非常清晰，因而将每年9月1日至次年8月31日作为成本计算周期，分别计算不同类型学生的培养成本。按照《高等学校会计制度》和《高等学校财务制度》的规定，学校应按月、按季、按年报送会计报表。因此，可以把月度、季度或年度称为一个会计报告期。所以，对于学校来说，成本计算期与培养周期一致，与会计报告期（年度）不一致。
（四）高职院校核算的基本原则
教育成本核算的基本原则是指进行教育成本核算应该遵循的行为规范，是指导会计人员进行成本核算的基本准则。我国《事业单位会计准则》提出了十一项会计准则，其中体现总体性要求的原则有客观性原则、可比性原则、一贯性原则；体现会计信息质量的原则有相关性原则、及时性原则、明晰性原则、完整性原则；体现会计要素确认、计量方面要求的原则有收付实现制原则、历史成本原则、专款专用原则、配比性原则。第二章第十六条规定：会计核算一般采用收付实现制，但经营收支业务核算可以采用权责发生制。也就是说，教育单位在进行会计处理时同时存在着收付实现制和权责发生制两种处理原则，对预算资金的收支处理按照收付实现制处理，对经营活动收入和支出的处理按照权责发生制进行。第二章第十七条规定：有经营活动的事业单位，其经营支出与相关的收入应当配比。没有对高校进行成本核算必须遵循配比原则进行规定。另外，现行的事业单位会计准则没有对资本性支出和收益性支出进行规定。
目前对教育成本的核算原则的各类文献阐述归纳为权责发生制核算原则、实际成本计价原则、配比原则、区分收益性支出和资本性支出、实行固定资产有偿使用的原则、分期核算的原则、实际成本计价原则、专教专用原则、合法性原则、一致性原则、重要性原则、客观性原则、可比性原则、相关性原则、及时性原则、明晰性原则、明晰性原则、历史成本原则、完整性原则。其中专款专用原则是出资者对其资金使用的一种约束和控制，是对高校不要求投资回报的资金使用的一种要求，是出资者权利的体现。这是高校成本核算区别于企业的重要特点。合法性原则是指计入成本的支出必须符合国家法律、法规、制度以及成本开支范围和标准的规定。所谓成本费用开支范围，是指哪些支出可以计入成本，哪些支出不可计入成本；所谓成本开支标准，是指可计入成本范围的支出的数额限额。目前，有关计入教育成本的支出范围和标准，尚未形成规定，有的也只是一家之言，并未形成共识。重要性原则是指对成本有重要影响的项目，重点处理，力求精确，而对于那些对成本无重要影响的琐碎项目，可以简化处理。如对教学单位相互提供教学服务发生的费用支出，必须按照合理的标准在各教学单位交互分配，而对于校级管理部门相互间提供服务的费用，由于对教育成本的准确性影响不大，可以不进行交互分配，直接分配计入各教育产品成本，以提高核算效率。
（五）高职院校教育成本项目
一些学者提出了教育成本项目的设计思路。阂维方、魏新、官凤华将高校教育成本划分为教学费用、公共辅助教学费用、行政费用、学生服务费用、建筑维修费、后勤服务费用、离退休人员费用、其他费用八个成本项目。体现了高校成本费用的支出功能和经济用途，主要针对教育经费拨款目的来划分，有利于改进政府的拨款公式。但从教育成本核算角度来看，缺乏操作性，其中还包含了非教育成本的内容，如离退休人员费用，应予剔除。袁连生设计了五个教育成本项目：工资、公务费、业务费、修缮费、折旧费。王善迈将高等教育成本分为人员成本、公用成本、固定资产成本三项。人员成本包括学校教职工工资及福利性支出费用，学生助学金、奖学金、贷学金支出费用。公用成本包括学校公务费、业务费、设备购置费和修缮费等。固定资产成本包括高校的建筑物、房屋、教学科研仪器设备、公用设备的折旧费。这种成本项目划分与高校会计核算体系相一致，应用操作性强，对高校编制经费预算，考核教育资源使用效率等方面都有重要作用，不足的是成本项目设计过粗，应作进一步细划。王耕曾设计过十一个成本项目:工资、补助工资、职工福利费、离退休人员费用、人民助学金、公务费、修缮费、业务费、差额补助费、折旧费、其它费用。这一设计思路太复杂，太细，过多地考虑了成本核算与当时会计制度的联系。并且她列示的十一项中有一些还不应该包含在教育成本项目中，如离退休人员费用、人民助学金等。肖玉秀设计了三个成本项目：直接费用、辅助费用、管理费用。这一设计有过于简单，没有反映出成本项目的功能。
三、总结
教育成本是学校管理者、投资者、政府部门、学生家庭以及社会各方面普遍关心的重要信息，它是加强学校管理，提高教育资源利用效率的重要依据，是政府部门制定学费标准、分配财政性教育资金的重要依据，也是学校、政府、居民以及社会进行教育投资的重要依据。目前，我国的教育成本问题虽然已经引起了政府财政和教育部门以及学校的重视，教育经济学和会计学的实际工作者与理论工作者对此也进行了大量的研究和探索，但大多数的研究都是基于统计或测算角度的教育成本，其研究成果缺乏可行性和可操作性。教育成本及其核算仍处于研究阶段，还没有形成制度。
参考文献：
1、John Vaizey.The Costs of Educa-tion[M].London:Allen and Unwin,1958.
2、艾丽娟,蔡艳红.20世纪90年代以来我国教育成本的变化趋势与对策分析[J].辽宁教育研究,2006(5).
3、黄萍.对高等学校教育成本核算的若干思考教育[J].财会研究,2006(5)．
4、卢晓东.高等学校科研成本与教育成本关系的深入探讨[J].现代大学教育,2006(5)．
5、刘艳红.关于高校教育成本问题的探讨[J].河南广播电视大学学报,2006(7)．
6、杨周复.大学财务综合评价研究[M].中国人民大学出版社,2002.
7、王雪峰.建立产出型高等教育拨款机制[J].教育研究,2002(12).
8、邓据莲,胡军.高校教育成本核算若干问题思考[J].教育财会研究,2003(1)．
9、王秋,王立杰.市场经济条件下高校应加强教育成本核算[J].沈阳工程学院学报(社会科学版),2006(4).
（作者单位：吕春莹，中国海洋大学会计系；樊培银，中国海洋大学会计系；李扬，青岛理工大学艺术学院）