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摘 要：由于政府行政介入、公司治理结构不完善以及缺乏有效的监督检查等原因，我国注册会计师审计市场存在大量的审计合谋现象，导致有预谋的审计信息失真，应从强化法律责任、建立诚信体系、完善公司内部治理结构等方面着手，妥善处理审计合谋问题，使审计市场走上规范化发展的道路。
关键词：审计合谋；成因；对策
Abstract：Because of government administrative intervention ， corporate governance not perfect and lack of effective supervision， certified public accountants audit market in the presence of large amounts of audit conspiring phenomenon， caused premeditated auditing information distortion. We should strengthen legal responsibility， establish credit system， perfect the internal management structure， and properly handle the aspects such as audit， make audit market conspiracy to a standardized way of development.
Key word：audit conspiring
一、什么是审计合谋
审计合谋指会计师事务所或注册会计师在财务报告审计过程中，为了自身利益的最大化而丧失基本的执业独立性要求，迎合被审计单位财务造假、歪曲提供会计信息的需要而做出的虚假鉴证或虚伪陈述，最终导致有预谋的审计信息失真。其目的在于获得“灰色”或“黑色”收入。
二、审计合谋成因
1.被审计单位主要以审计收费的高低作为选择和辞聘会计师事务所的依据
我国审计市场中，作为需求方的客户公司并不需要高质量的审计服务，证券审计市场存在着上市公司对高质量审计的规避倾向。公司选择和辞聘注册会计师不是以审计质量高低为标准，选择事务所最重要的因素是审计收费的高低，事务所客户流失的关键是其他事务所上门招揽业务和审计收费高于其他事务所。
2.会计师事务所有审计合谋的自发性动机
逐利是注册会计师的本性，其在执业过程中会根据成本效益分析的结果来决定对法律、准则、道德规范的执行态度；另外，在企业治理结构中，审计作为独立第三方，注册会计师不是企业剩余索取权的持有者，这客观上又导致了其偷懒、监督不力乃至合谋动机的产生。
3.公司治理结构不利于审计独立性的维护和提高
我国上市公司治理结构存在着两大问题：一是大股东超强控制；二是管理层内部人控制。本来对注册会计师的聘任和解聘应由股东大会决议，但当股东大会成为摆设后，注册会计师的聘任和解聘等权力实质上落到了大股东和内部控制人手中，这种潜在的威胁损害了注册会计师的独立性。
4.行政介入审计事务，导致审计被动合谋
尽管经济、政治体制改革进行了不短的时间，政企分开的探索也进行了多年，行政直接插手企业事务的情况大有好转。但当企业特别是作为当地财政支柱、政府要重点扶持和保护的大企业，在遇到重大问题时，当地政府及该企业的主管部门，就极有可能动用其权力和其他方面的优越条件，直接给予企业各种各样的“关心”和“帮助”。行政介入导致审计被动合谋的手段有：当地政府及主管部门直接出面施加压力，要求审计不披露不利事项；直接签发无力兑现、也不会兑现的红头文件；指令相关单位或企业全力配合被审计单位，共同串通。
5.缺乏有效的监督检查，使审计主体敢于合谋
注册会计师审计是为所有的财务报表使用者服务的。财务报表和审计报告使用者由于技术、时间、成本等方面的原因，不可能进行这样的监管，他们只有依赖于权威部门进行这样的质量监管。但是，在目前，尚未有权威部门对注册会计师审计质量进行经常性的监督检查。虽然偶有类似的抽查，但范围窄，涉及的审计项目和事务所不多。如果没有有效监管的话，在没有反证的情况下，使用者只有相信事务所和注册会计师是坚持了“独立、客观、公正”的原则，没有与被审计单位合谋作弊。在绝大多数情况下，事务所和注册会计师确实很好地坚持了“独立、客观、公正”的原则，但由于前述原因，事务所和注册会计师未能坚持审计原则，被迫与被审计单位串通合谋的情况也偶尔发生。少数事务所和注册会计师之所以敢于与被审计单位合谋，是因为事务所和注册会计师也清楚，这样的合谋有利于保住客户，行业主管部门不会来进行检查，使用者也难以发觉，即使发觉，他们也难以证明确实存在审计合谋的情况。
三、治理合谋，提高审计服务市场质量的对策
1.强化审计合谋法律责任
目前的注册会计师法律责任存在轻民事责任，重行政责任，因此可考虑在《注册会计师法》中进一步明确注册会计师违反法律法规的民事责任追究制度，加大注册会计师民事责任，完善民事诉讼程序，加大对低质量审计服务提供者的处罚力度。扩大民事诉讼的范围，不再局限于“虚假陈述”，应该将内幕交易、操纵市场、证券市场欺诈等纳入民事诉讼的范围；取消民事诉讼的前置程序，没有经过证监会和财政部处罚的会计、审计舞弊案件符合一定条件也可适用民事诉讼程序；有条件地接受集团诉讼。通过这些措施，以法律的形式威慑事务所提高服务质量。
2.加强社会诚信体系建设
诚信是市场经济的基础，注册会计师更要讲诚信。要建立全社会的信用体系，加强对注册会计师和公司管理层及财会人员的道德约束，为审计人和被审计单位双方的诚信和行为规范构筑一个良好的社会环境。注册会计师诚信的缺失会引发全社会对整个注册会计师行业及资本市场的信任危机，破坏资本市场正常的资源配置秩序。诚信机制的建设是一项综合性的系统工程，需要德治与法制双管齐下。一方面，要在全行业范围内开展以诚信为核心的职业道德教育，注册会计师自身修养建设，通过诚信执业倡议和承诺、诚信自律公约等形式，提高其对职业重要性和光荣性的认识，使诚信自律以及独立、客观、公正地执行审计准则的相关规定成为每个从业人员的自觉行为。另一方面，要以健全的制度制约失信。行业协会应尽快制定以职业道德和执业质量为量化标准的注册会计师行业信用评价指标体系，建立执业机构和执业人员的诚信档案，记录并定期公布事务所及注册会计师的执业情况、违规行为及相应处罚结果，通过监督体系和失信惩罚机制的建立与宣判，提高合谋者违约成本和被查处的概率，降低其对合谋的期望收益，迫使注册会计师将诚信作为自己执业的最优行为准则。 3.大力发展无限责任制会计师事务所
为了从组织形式角度来减少注册会计师过激的商业行为，会计师事务所应逐步放弃现行的有限责任制而向无限责任制的组织形式过渡。通过引导合伙制事务所的建立与发展，利用事务所内部形成的相互监督机制和由合伙制形成的巨额赔偿机制，迫使注册会计师遵纪守法，加强内部质量控制，自觉抵制合谋倾向，重建独立审计诚信，避免审计合谋的发生。积极推进我国会计师事务所的二次改制和合并，进一步促进事务所上规模、上档次，尤其是要促进我国证券审计市场寡头垄断市场结构的形成，增强事务所保持独立性的实力和实现规模经济效益的可能性，避免因数量繁多的事务所之间的无序竞争而造成短期行为及其对审计质量的损害。
4.加大对违规行为的处罚力度
引入声誉处罚机制， 对事务所承担的责任应加以延伸，不仅要包括整个事务所的经济资产，还应包括所内注册会计师的个人声誉资产，将注册会计师的个人财富与声誉挂钩，使其在面对审计合谋贿赂时认识到：一次审计合谋不但会给自己及其合伙人带来经济上的损失，还会使其本人及整个事务所的声誉急剧下降，在今后相当长的一段时间内蒙受丧失业务的严重损失，并有可能恶性循环下去，最终导致合伙所倒闭，由此促使审计师因珍视声誉而拒绝合谋。防止审计合谋还要注重声誉处罚与法律处罚相结合，法律处罚是声誉处罚的有效保证，通过加大民事赔偿力度和强化刑事处罚责任追究机制，使合谋成本远远大于合谋收益，使铤而走险的舞弊者人财两空，直至出局，才能从根本上有效遏制审计合谋的发生。
5.完善公司治理结构
改变国有上市公司国有股、法人股“一股独大”的畸形公司治理结构，为企业找到能够真正负责任、承担风险的产权代表者，以强化所有者对经营者的约束，才能使得上市公司治理正常化和行为理性化，才有可能从根本上堵住虚假财务信息的源头。企业可以通过建立审计、薪酬和提名委员会来加强内部管理，也可以发展机构投资者，使得分散的股权得以相对集中，同时对管理层实行期股、期权激励制度，使得经理层的利益和公司的长远利益紧密联系起来，达到降低委托代理成本的目的。当公司依法合理地设置了股东会、董事会、经理层、监事会等内部法人治理结构，并真正做到各负其责、各司其职时，才算真正建立了公司内部的权力制衡机制。这时，由代表广大股东利益的董事会委托会计师事务所进行审计，就可以有效地防止会计师事务所和注册会计师被动与公司管理当局合谋的情形。
6.提高监管效率，强化政府监督
政府应加大对违规审计师和事务所的查处力度，尽快制定、修改和完善相关法律和准则，加强对严格按规范执业的注册会计师和事务所的保护，增强他们对财务报告舞弊者说“不”的力量，积极采用市场导向的监管体制，加强监管机构和人员的组织化和专业化建设，应在各级注册会计师协会行业自律和政府财政部门法定监督之外，设立特定权威部门，对注册会计师审计质量进行经常性的监督检查，还应引入“同业互查”，以提高整个审计行业的执业质量，有效防止审计合谋的发生，维护社会公众的利益，保证投资者的信心。此外，为预防审计合谋发生，还应发挥多重外部监督的作用，媒体、社会公众也应被包括在监督主体的范围之内，从而显著增大审计合谋被发现的概率。
7.限制审计市场的过度竞争
审计市场的过度竞争非常不利于提高审计的独立性，应提高注册会计师的准入门槛，把能力低的、不能胜任审计工作的审计人员挤出市场，提高注册会计师队伍的素质。严厉打击不正当竞争手段，提高审计的实质独立性。制订最低的收费标准，这一标准应当包括必要审计程序所需的费用和事务所应得的合理利润，违规、不诚信所获得的收益远不足以补偿因违规所承担的风险和奉行诚信原则的高质量审计服务所获得的收益，这就是需要传达给会计事务所的信息。这样，就可以从审计收费这方面来遏制审计市场的过度竞争，为注册会计师的诚信建立了经济上的保证。
在全社会诚信意识没有完全形成的情况下防范措施中的重点就是建立健全相关法律法规，加大对于审计合谋双方的惩罚力度，利用强制力保证审计市场的规范，这是最有效、最直接的防范措施了，良好的经济秩序才能与我国目前经济飞速稳定发展相和谐。对于审计合谋的防范需要从许多方面入手，审计合谋的治理不是一朝一夕可以解决的，审计合谋是可以避免的，而这需要上市公司自身、事务所及其注册会计师、政府和监管当局及全社会各界的共同努力下才能实现。相信随着我国法治体制的不断健全以及社会诚信的逐步建立，审计合谋问题一定会得到妥善的处理，审计市场也将走上规范化发展的道路，这将为我国经济社会持续、快速、健康的发展奠定坚实的基础。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会.《审计》.中国财政经济出版社，2012年.
[2]孙喜平.审计合谋的成因及其治理[J].商业经济，2004（4）.
[3]蔡成喜，高磊.试论上市公司审计合谋成因及对策分析.市场周刊，2008（10）.
[4]林钟高，徐正刚.审计合谋的成因与治理对策.预测，2004.（2）.
[5]陈伟邦.关于公司治理与审计合谋的模型分析及对策建议.当代经理人，2006（12）.
[6]叶炜.审计合谋的成因分析与治理对策.经济体制改革，2006（2）.
关键词：审计合谋；成因；对策
Abstract：Because of government administrative intervention ， corporate governance not perfect and lack of effective supervision， certified public accountants audit market in the presence of large amounts of audit conspiring phenomenon， caused premeditated auditing information distortion. We should strengthen legal responsibility， establish credit system， perfect the internal management structure， and properly handle the aspects such as audit， make audit market conspiracy to a standardized way of development.
Key word：audit conspiring
一、什么是审计合谋
审计合谋指会计师事务所或注册会计师在财务报告审计过程中，为了自身利益的最大化而丧失基本的执业独立性要求，迎合被审计单位财务造假、歪曲提供会计信息的需要而做出的虚假鉴证或虚伪陈述，最终导致有预谋的审计信息失真。其目的在于获得“灰色”或“黑色”收入。
二、审计合谋成因
1.被审计单位主要以审计收费的高低作为选择和辞聘会计师事务所的依据
我国审计市场中，作为需求方的客户公司并不需要高质量的审计服务，证券审计市场存在着上市公司对高质量审计的规避倾向。公司选择和辞聘注册会计师不是以审计质量高低为标准，选择事务所最重要的因素是审计收费的高低，事务所客户流失的关键是其他事务所上门招揽业务和审计收费高于其他事务所。
2.会计师事务所有审计合谋的自发性动机
逐利是注册会计师的本性，其在执业过程中会根据成本效益分析的结果来决定对法律、准则、道德规范的执行态度；另外，在企业治理结构中，审计作为独立第三方，注册会计师不是企业剩余索取权的持有者，这客观上又导致了其偷懒、监督不力乃至合谋动机的产生。
3.公司治理结构不利于审计独立性的维护和提高
我国上市公司治理结构存在着两大问题：一是大股东超强控制；二是管理层内部人控制。本来对注册会计师的聘任和解聘应由股东大会决议，但当股东大会成为摆设后，注册会计师的聘任和解聘等权力实质上落到了大股东和内部控制人手中，这种潜在的威胁损害了注册会计师的独立性。
4.行政介入审计事务，导致审计被动合谋
尽管经济、政治体制改革进行了不短的时间，政企分开的探索也进行了多年，行政直接插手企业事务的情况大有好转。但当企业特别是作为当地财政支柱、政府要重点扶持和保护的大企业，在遇到重大问题时，当地政府及该企业的主管部门，就极有可能动用其权力和其他方面的优越条件，直接给予企业各种各样的“关心”和“帮助”。行政介入导致审计被动合谋的手段有：当地政府及主管部门直接出面施加压力，要求审计不披露不利事项；直接签发无力兑现、也不会兑现的红头文件；指令相关单位或企业全力配合被审计单位，共同串通。
5.缺乏有效的监督检查，使审计主体敢于合谋
注册会计师审计是为所有的财务报表使用者服务的。财务报表和审计报告使用者由于技术、时间、成本等方面的原因，不可能进行这样的监管，他们只有依赖于权威部门进行这样的质量监管。但是，在目前，尚未有权威部门对注册会计师审计质量进行经常性的监督检查。虽然偶有类似的抽查，但范围窄，涉及的审计项目和事务所不多。如果没有有效监管的话，在没有反证的情况下，使用者只有相信事务所和注册会计师是坚持了“独立、客观、公正”的原则，没有与被审计单位合谋作弊。在绝大多数情况下，事务所和注册会计师确实很好地坚持了“独立、客观、公正”的原则，但由于前述原因，事务所和注册会计师未能坚持审计原则，被迫与被审计单位串通合谋的情况也偶尔发生。少数事务所和注册会计师之所以敢于与被审计单位合谋，是因为事务所和注册会计师也清楚，这样的合谋有利于保住客户，行业主管部门不会来进行检查，使用者也难以发觉，即使发觉，他们也难以证明确实存在审计合谋的情况。
三、治理合谋，提高审计服务市场质量的对策
1.强化审计合谋法律责任
目前的注册会计师法律责任存在轻民事责任，重行政责任，因此可考虑在《注册会计师法》中进一步明确注册会计师违反法律法规的民事责任追究制度，加大注册会计师民事责任，完善民事诉讼程序，加大对低质量审计服务提供者的处罚力度。扩大民事诉讼的范围，不再局限于“虚假陈述”，应该将内幕交易、操纵市场、证券市场欺诈等纳入民事诉讼的范围；取消民事诉讼的前置程序，没有经过证监会和财政部处罚的会计、审计舞弊案件符合一定条件也可适用民事诉讼程序；有条件地接受集团诉讼。通过这些措施，以法律的形式威慑事务所提高服务质量。
2.加强社会诚信体系建设
诚信是市场经济的基础，注册会计师更要讲诚信。要建立全社会的信用体系，加强对注册会计师和公司管理层及财会人员的道德约束，为审计人和被审计单位双方的诚信和行为规范构筑一个良好的社会环境。注册会计师诚信的缺失会引发全社会对整个注册会计师行业及资本市场的信任危机，破坏资本市场正常的资源配置秩序。诚信机制的建设是一项综合性的系统工程，需要德治与法制双管齐下。一方面，要在全行业范围内开展以诚信为核心的职业道德教育，注册会计师自身修养建设，通过诚信执业倡议和承诺、诚信自律公约等形式，提高其对职业重要性和光荣性的认识，使诚信自律以及独立、客观、公正地执行审计准则的相关规定成为每个从业人员的自觉行为。另一方面，要以健全的制度制约失信。行业协会应尽快制定以职业道德和执业质量为量化标准的注册会计师行业信用评价指标体系，建立执业机构和执业人员的诚信档案，记录并定期公布事务所及注册会计师的执业情况、违规行为及相应处罚结果，通过监督体系和失信惩罚机制的建立与宣判，提高合谋者违约成本和被查处的概率，降低其对合谋的期望收益，迫使注册会计师将诚信作为自己执业的最优行为准则。 3.大力发展无限责任制会计师事务所
为了从组织形式角度来减少注册会计师过激的商业行为，会计师事务所应逐步放弃现行的有限责任制而向无限责任制的组织形式过渡。通过引导合伙制事务所的建立与发展，利用事务所内部形成的相互监督机制和由合伙制形成的巨额赔偿机制，迫使注册会计师遵纪守法，加强内部质量控制，自觉抵制合谋倾向，重建独立审计诚信，避免审计合谋的发生。积极推进我国会计师事务所的二次改制和合并，进一步促进事务所上规模、上档次，尤其是要促进我国证券审计市场寡头垄断市场结构的形成，增强事务所保持独立性的实力和实现规模经济效益的可能性，避免因数量繁多的事务所之间的无序竞争而造成短期行为及其对审计质量的损害。
4.加大对违规行为的处罚力度
引入声誉处罚机制， 对事务所承担的责任应加以延伸，不仅要包括整个事务所的经济资产，还应包括所内注册会计师的个人声誉资产，将注册会计师的个人财富与声誉挂钩，使其在面对审计合谋贿赂时认识到：一次审计合谋不但会给自己及其合伙人带来经济上的损失，还会使其本人及整个事务所的声誉急剧下降，在今后相当长的一段时间内蒙受丧失业务的严重损失，并有可能恶性循环下去，最终导致合伙所倒闭，由此促使审计师因珍视声誉而拒绝合谋。防止审计合谋还要注重声誉处罚与法律处罚相结合，法律处罚是声誉处罚的有效保证，通过加大民事赔偿力度和强化刑事处罚责任追究机制，使合谋成本远远大于合谋收益，使铤而走险的舞弊者人财两空，直至出局，才能从根本上有效遏制审计合谋的发生。
5.完善公司治理结构
改变国有上市公司国有股、法人股“一股独大”的畸形公司治理结构，为企业找到能够真正负责任、承担风险的产权代表者，以强化所有者对经营者的约束，才能使得上市公司治理正常化和行为理性化，才有可能从根本上堵住虚假财务信息的源头。企业可以通过建立审计、薪酬和提名委员会来加强内部管理，也可以发展机构投资者，使得分散的股权得以相对集中，同时对管理层实行期股、期权激励制度，使得经理层的利益和公司的长远利益紧密联系起来，达到降低委托代理成本的目的。当公司依法合理地设置了股东会、董事会、经理层、监事会等内部法人治理结构，并真正做到各负其责、各司其职时，才算真正建立了公司内部的权力制衡机制。这时，由代表广大股东利益的董事会委托会计师事务所进行审计，就可以有效地防止会计师事务所和注册会计师被动与公司管理当局合谋的情形。
6.提高监管效率，强化政府监督
政府应加大对违规审计师和事务所的查处力度，尽快制定、修改和完善相关法律和准则，加强对严格按规范执业的注册会计师和事务所的保护，增强他们对财务报告舞弊者说“不”的力量，积极采用市场导向的监管体制，加强监管机构和人员的组织化和专业化建设，应在各级注册会计师协会行业自律和政府财政部门法定监督之外，设立特定权威部门，对注册会计师审计质量进行经常性的监督检查，还应引入“同业互查”，以提高整个审计行业的执业质量，有效防止审计合谋的发生，维护社会公众的利益，保证投资者的信心。此外，为预防审计合谋发生，还应发挥多重外部监督的作用，媒体、社会公众也应被包括在监督主体的范围之内，从而显著增大审计合谋被发现的概率。
7.限制审计市场的过度竞争
审计市场的过度竞争非常不利于提高审计的独立性，应提高注册会计师的准入门槛，把能力低的、不能胜任审计工作的审计人员挤出市场，提高注册会计师队伍的素质。严厉打击不正当竞争手段，提高审计的实质独立性。制订最低的收费标准，这一标准应当包括必要审计程序所需的费用和事务所应得的合理利润，违规、不诚信所获得的收益远不足以补偿因违规所承担的风险和奉行诚信原则的高质量审计服务所获得的收益，这就是需要传达给会计事务所的信息。这样，就可以从审计收费这方面来遏制审计市场的过度竞争，为注册会计师的诚信建立了经济上的保证。
在全社会诚信意识没有完全形成的情况下防范措施中的重点就是建立健全相关法律法规，加大对于审计合谋双方的惩罚力度，利用强制力保证审计市场的规范，这是最有效、最直接的防范措施了，良好的经济秩序才能与我国目前经济飞速稳定发展相和谐。对于审计合谋的防范需要从许多方面入手，审计合谋的治理不是一朝一夕可以解决的，审计合谋是可以避免的，而这需要上市公司自身、事务所及其注册会计师、政府和监管当局及全社会各界的共同努力下才能实现。相信随着我国法治体制的不断健全以及社会诚信的逐步建立，审计合谋问题一定会得到妥善的处理，审计市场也将走上规范化发展的道路，这将为我国经济社会持续、快速、健康的发展奠定坚实的基础。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会.《审计》.中国财政经济出版社，2012年.
[2]孙喜平.审计合谋的成因及其治理[J].商业经济，2004（4）.
[3]蔡成喜，高磊.试论上市公司审计合谋成因及对策分析.市场周刊，2008（10）.
[4]林钟高，徐正刚.审计合谋的成因与治理对策.预测，2004.（2）.
[5]陈伟邦.关于公司治理与审计合谋的模型分析及对策建议.当代经理人，2006（12）.
[6]叶炜.审计合谋的成因分析与治理对策.经济体制改革，2006（2）.