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公路作为国家基础设施的重要组成部分，国家投资巨大，但由于原会计制度的原因，大部分未作为资产入账。在新政府会计准则制度下，要求作为资产入账，但由于存量公路资产建设年代较久、次数较多、历史资料不全等原因，给准确入账带来了困难，本文对入账主体、入账价值确定、折旧计提和后续支出进行探讨，以指导实践。
公共基础设施是我国的一项重要政府资产，政府会计准则第5号《公共基础设施》对单位公共基础设施会计核算作出了一般性的规定，但对不同的公共基础设施类别如何处理没有进行具体规定。
国家在交通基础设施上投资巨大，公路事业发展迅速，形成了巨大的公路资产，具有资产数量庞大、里程长、服务群体众多、年代久远等鲜明特点。根据原会计制度的规定，对公路基础设施的投入未全部作为资产入账，特别是对于扩建、修缮等原因增强服务潜力、延长使用年限的公路基础设施，一般作为费用支出入账，致使公路资产记录不完整。在新政府会计准则制度实施过程中，存量公路资产在入账价值确定、入账主体确定、折旧计提等方面面临诸多情况，本文就这些方面进行一些探讨。
一、正确划分职责，明确入账主体
公路资产是指通过建造所形成的公路基础设施资产，是政府资产的重要组成部分。依照《公路法》的规定，公路是指四级以上的国道、省道、县道和乡道，纳入交通、公路部门管理，包含公路桥梁、公路隧道、公路道口和道路服务区等附属设施。与其他公共设施相比，公路资产具有公益性强、地域分布广、资产造价高及资产规模特别巨大等特点。
根据我国公路建设事业发展的历史，同一条公路在不同时期适应不同的管理制度，有着不同的管理和维护主体，在管理期间的投入也有较大的差异。由哪一个政府会计主体确认入账，是存量公路资产需要解决的首要問题。
根据《公共基础设施》准则的规定，通常情况下，公共基础设施应当由按规定对其负有管理维护职责的政府会计主体予以确认。多个政府会计主体共同管理维护的公共基础设施，应当由对该资产负有主要管理维护职责或者承担后续主要支出责任的政府会计主体予以确认。分为多个组成部分由不同政府会计主体分别管理维护的公共基础设施，应当由各个政府会计主体分别对其负责管理维护的公共基础设施的相应部分予以确认。
财政部财会（2018）34号文件对入账主体确定的原则进行了明确：“谁承担管理维护职责、由谁入账”。由各级政府（主管部门）明确公共基础设施的管理维护职责，共同管理维护的公共基础设施，由各单位暂将现有管理维护部分分别登记入账。
根据以上规定，在明确公路资产入账主体时，应由省、市两级公路主管部门依据现有法律法规和目前管理状况，对辖区范围内的公路的管理维护职责进行明确，列出清单，准确列示公路资产的名称、起止点、里程、等级等信息，不留“真空”，无缝对接。省、市、县各级管理维护单位以清单为依据，对本单位承担管理维护责任的公路资产进行入账确认。
二、分类施策，准确确定入账价值
公路资产类型多样、价值巨大，建成年代不一，且管理维护单位变动频繁，所能提供的会计资料参差不齐，有些资产有完整的竣工财务资料，有的无历史资料可查，需要分类对待，统筹兼顾，将公路资产按竣工时间先后和财务资料完整情况采用合适的方式确定入账价值。
（一）对10年内建成投入使用可以完整取得原始凭据的公路资产，以初始购建成本为基础确定初始入账价值。
近10年来，公路建设管理与财务管理制度比较健全，相关人员水平较高，财务资料保存完整，财务确认较为规范，有较为完整的资料可供查询利用。对于10年内建成投入使用的公路资产，无论管理维护单位是否变动，绝大部分单位都可以找到购建和交付使用的原始资料，可以准确确定初始入账价值。
单位在确定存量公路资产的初始购建成本时，应当以存量公路资产的项目竣工财务决算资料、项目移交资料、项目投资预算、项目投资概算及建设成本资料等相关原始凭据为依据，不考虑投入使用后至执行政府会计准则制度前发生的后续支出。
（二）对10年内建成投入使用但无法完整取得原始凭据的公路资产，以评估价值为基础确定初始入账价值。
对于10年内建成投入使用的公路资产，尽管绝大部分单位可以找到相关原始资料，但也存在极少数单位因管理维护主体变动频繁、经费投入管理方式不一、财务资料分散难以统一等原因，只能部分取得当时购建的原始依据，无法准确确定初始购建成本，应以评估价值为基础确定初始入账价值。
对于无法完整取得与购建有关的原始凭据的存量资产，单位应当委托具有资质并熟悉行业特点的评估机构进行评估，向评估机构尽可能提供已有的相关资料，并安排熟悉当时建设情况的人员补充信息，按照《资产评估法》等法律法规和国家有关规定要求进行评估，出具评估报告。原已按国家有关规定评估并在有效期内的评估报告也可作为依据。单位以评估报告等作为原始凭据，以评估价值作为初始入账价值。
（三）对10年以上无法取得初始购建有关的原始凭据也未进行资产评估的存量资产，以重置成本为基础确定初始入账价值。
对于建成并投入使用年限在10年以上的公路资产，经过多次改造修建，因年代久远、管理维护主体变动频繁等原因，只能少量取得当时购建的原始依据，或者因查找资料不符合成本效益原则而无法采用历史成本计量属性，又未进行评估的，应以重置成本为基础确定初始入账价值。
单位可按下列步骤确定存量公路资产的重置成本：
1.对存量公路资产进行分级分类。
2.确定各项存量公路资产的建造或使用时间、具体数量里程或面积以及各项资产的成新率。
3.确定现行条件下每项公路资产单位里程（单位面积）资产价值。
4.计算确定每项具体公路资产的入账成本并汇总。 5.将汇总的重置成本结果及整体情况按单位内部控制程序进行批准或向上级部门报请批准后，以重置成本计算的依据作为原始凭据，以重置成本作为初始入账价值。在报经批准前，还可聘请第三方进行审核。
在确定现行条件下每项公路资产单位里程（单位面积）资产价值时，应当按照行业定额标准或由各级行业主管部门组织确定的定额标准进行。行业定额标准可以按交通部《公路工程基本建设项目概算、预算编制办法》、《公路工程概算定额》、《公路工程预算定额》、《公路工程机械台班定额》等有关公路工程造价规定结合目前市场条件进行计算确定。
各级行业主管部门应发挥主导作用，省级主管部门可以组织技术力量，对全省公路资产分类分等级分年代等提出全省的定额标准，并确定一定的幅度范围，作为全省的参考标准，便于各级主体使用，统一规范全省资产信息的可比性。各市州主管部门可以在省级主管部门规定的范围内，结合本地区公路资产的特点，对定额标准进行适当修正，供本区域内主体使用，强化操作性。同时，省、市主管部门还可直接批准或委托第三方复核重置成本结果。
（四）对各组成部分的考虑
在进行初始确认时，除考虑以上三种情况外，单位还应当根据公路资产提供公共产品或服务的性质或功能特征。公路资产各组成部分具有不同使用年限或者以不同方式提供公共產品或服务，适用不同折旧率或折旧方法且可以分别确定各自原价的，应当分别将各组成部分确认为单项资产。
公路资产中的路基部分，只需进行日常维护保养，如不发生重大自然灾害导致毁损，可长期满足通行需要，持续提供经济利益，因此应单独确认为资产，并可不计提折旧。而对于公路资产中的路面、桥梁、隧道等资产和设施，设计时有设计使用年限或设计通行量，表明其提供服务的时间是有限的，使用寿命结束时需要重新铺设或修建，其价值会随着使用而逐渐降低，因此应单独确认为资产，并计提折旧。
三、区别对待，准确计提折旧
根据《公共基础设施》准则的规定，单位应当对公共基础设施计提折旧，但持续进行良好的维护使得其性能得到永久维持的公共基础设施除外。同时，根据公共基础设施的性质和使用情况，合理确定折旧年限。
根据公共基础设施初始确认的原则，公路资产中的路基、路面、桥梁、隧道等作为组成部分，可以确认为一个单项公共基础设施。在计提折旧时，应区别路基、路面、桥梁、隧道等部分，确定不同的折旧年限。
公路资产中的路基部分，在正常使用条件下，只需进行日常维护保养， 如果不改变公路走向设计，即使进行修缮，也基本不须对路基进行重新碾压。同时，随着公路管理体制的改革，对公路资产的维护和保养也越来越好，因此，路基部分通过持续进行良好的维护，其性能可以得到永久维持，其价值可以长期存在，没有丧失服务潜力，可以不计提折旧。
公路资产中的路面部分，在正常使用情况下会产生有形磨损，在设计时也会考虑其使用年限，同时，实际通行量可能会超过设计通行量，加大对路面的磨损，而使路面需要进行修缮，其价值会随时间逐渐降低，因此，应计提折旧。在确定折旧年限时，一般考虑路面铺设的材料和设计使用年限综合确定。
公路资产中的桥梁、隧道、涵洞部分，工程设计时考虑的是饱和通行量情况下的承载能力，达到一定年限后必须进行修缮或重建，存在有形损耗，受自然环境的影响较大，因此，应计提折旧。在确定折旧年限时，应考虑设计使用年限或设计基准期综合确定。
四、把握标准，准确核算后续支出
存量公路资产在初始入账时不考虑建成后入账前所发生的后续支出，但在存量资产确认入账后，所发生的后续支出应按准则制度规定进行处理。
根据《公共基础设施》准则规定，公路资产在使用过程中发生的后续支出，符合确认条件的应当计入资产成本，不符合确认条件的，应当在发生时计入当期费用。 因此，为增加公路资产使用效能或延长其使用年限而发生的改建、扩建等后续支出，应当计入成本;为维护正常使用而发生的日常维修、养护等后续支出，应当计入当期费用。
因遭受自然灾害而导致公路资产毁损的，应将发生的重建支出计入公路资产成本，但同时应将被毁损部分的价值予以扣除，以真实反映公路资产价值。（作者单位：湖南有色金属职业技术学院）
公共基础设施是我国的一项重要政府资产，政府会计准则第5号《公共基础设施》对单位公共基础设施会计核算作出了一般性的规定，但对不同的公共基础设施类别如何处理没有进行具体规定。
国家在交通基础设施上投资巨大，公路事业发展迅速，形成了巨大的公路资产，具有资产数量庞大、里程长、服务群体众多、年代久远等鲜明特点。根据原会计制度的规定，对公路基础设施的投入未全部作为资产入账，特别是对于扩建、修缮等原因增强服务潜力、延长使用年限的公路基础设施，一般作为费用支出入账，致使公路资产记录不完整。在新政府会计准则制度实施过程中，存量公路资产在入账价值确定、入账主体确定、折旧计提等方面面临诸多情况，本文就这些方面进行一些探讨。
一、正确划分职责，明确入账主体
公路资产是指通过建造所形成的公路基础设施资产，是政府资产的重要组成部分。依照《公路法》的规定，公路是指四级以上的国道、省道、县道和乡道，纳入交通、公路部门管理，包含公路桥梁、公路隧道、公路道口和道路服务区等附属设施。与其他公共设施相比，公路资产具有公益性强、地域分布广、资产造价高及资产规模特别巨大等特点。
根据我国公路建设事业发展的历史，同一条公路在不同时期适应不同的管理制度，有着不同的管理和维护主体，在管理期间的投入也有较大的差异。由哪一个政府会计主体确认入账，是存量公路资产需要解决的首要問题。
根据《公共基础设施》准则的规定，通常情况下，公共基础设施应当由按规定对其负有管理维护职责的政府会计主体予以确认。多个政府会计主体共同管理维护的公共基础设施，应当由对该资产负有主要管理维护职责或者承担后续主要支出责任的政府会计主体予以确认。分为多个组成部分由不同政府会计主体分别管理维护的公共基础设施，应当由各个政府会计主体分别对其负责管理维护的公共基础设施的相应部分予以确认。
财政部财会（2018）34号文件对入账主体确定的原则进行了明确：“谁承担管理维护职责、由谁入账”。由各级政府（主管部门）明确公共基础设施的管理维护职责，共同管理维护的公共基础设施，由各单位暂将现有管理维护部分分别登记入账。
根据以上规定，在明确公路资产入账主体时，应由省、市两级公路主管部门依据现有法律法规和目前管理状况，对辖区范围内的公路的管理维护职责进行明确，列出清单，准确列示公路资产的名称、起止点、里程、等级等信息，不留“真空”，无缝对接。省、市、县各级管理维护单位以清单为依据，对本单位承担管理维护责任的公路资产进行入账确认。
二、分类施策，准确确定入账价值
公路资产类型多样、价值巨大，建成年代不一，且管理维护单位变动频繁，所能提供的会计资料参差不齐，有些资产有完整的竣工财务资料，有的无历史资料可查，需要分类对待，统筹兼顾，将公路资产按竣工时间先后和财务资料完整情况采用合适的方式确定入账价值。
（一）对10年内建成投入使用可以完整取得原始凭据的公路资产，以初始购建成本为基础确定初始入账价值。
近10年来，公路建设管理与财务管理制度比较健全，相关人员水平较高，财务资料保存完整，财务确认较为规范，有较为完整的资料可供查询利用。对于10年内建成投入使用的公路资产，无论管理维护单位是否变动，绝大部分单位都可以找到购建和交付使用的原始资料，可以准确确定初始入账价值。
单位在确定存量公路资产的初始购建成本时，应当以存量公路资产的项目竣工财务决算资料、项目移交资料、项目投资预算、项目投资概算及建设成本资料等相关原始凭据为依据，不考虑投入使用后至执行政府会计准则制度前发生的后续支出。
（二）对10年内建成投入使用但无法完整取得原始凭据的公路资产，以评估价值为基础确定初始入账价值。
对于10年内建成投入使用的公路资产，尽管绝大部分单位可以找到相关原始资料，但也存在极少数单位因管理维护主体变动频繁、经费投入管理方式不一、财务资料分散难以统一等原因，只能部分取得当时购建的原始依据，无法准确确定初始购建成本，应以评估价值为基础确定初始入账价值。
对于无法完整取得与购建有关的原始凭据的存量资产，单位应当委托具有资质并熟悉行业特点的评估机构进行评估，向评估机构尽可能提供已有的相关资料，并安排熟悉当时建设情况的人员补充信息，按照《资产评估法》等法律法规和国家有关规定要求进行评估，出具评估报告。原已按国家有关规定评估并在有效期内的评估报告也可作为依据。单位以评估报告等作为原始凭据，以评估价值作为初始入账价值。
（三）对10年以上无法取得初始购建有关的原始凭据也未进行资产评估的存量资产，以重置成本为基础确定初始入账价值。
对于建成并投入使用年限在10年以上的公路资产，经过多次改造修建，因年代久远、管理维护主体变动频繁等原因，只能少量取得当时购建的原始依据，或者因查找资料不符合成本效益原则而无法采用历史成本计量属性，又未进行评估的，应以重置成本为基础确定初始入账价值。
单位可按下列步骤确定存量公路资产的重置成本：
1.对存量公路资产进行分级分类。
2.确定各项存量公路资产的建造或使用时间、具体数量里程或面积以及各项资产的成新率。
3.确定现行条件下每项公路资产单位里程（单位面积）资产价值。
4.计算确定每项具体公路资产的入账成本并汇总。 5.将汇总的重置成本结果及整体情况按单位内部控制程序进行批准或向上级部门报请批准后，以重置成本计算的依据作为原始凭据，以重置成本作为初始入账价值。在报经批准前，还可聘请第三方进行审核。
在确定现行条件下每项公路资产单位里程（单位面积）资产价值时，应当按照行业定额标准或由各级行业主管部门组织确定的定额标准进行。行业定额标准可以按交通部《公路工程基本建设项目概算、预算编制办法》、《公路工程概算定额》、《公路工程预算定额》、《公路工程机械台班定额》等有关公路工程造价规定结合目前市场条件进行计算确定。
各级行业主管部门应发挥主导作用，省级主管部门可以组织技术力量，对全省公路资产分类分等级分年代等提出全省的定额标准，并确定一定的幅度范围，作为全省的参考标准，便于各级主体使用，统一规范全省资产信息的可比性。各市州主管部门可以在省级主管部门规定的范围内，结合本地区公路资产的特点，对定额标准进行适当修正，供本区域内主体使用，强化操作性。同时，省、市主管部门还可直接批准或委托第三方复核重置成本结果。
（四）对各组成部分的考虑
在进行初始确认时，除考虑以上三种情况外，单位还应当根据公路资产提供公共产品或服务的性质或功能特征。公路资产各组成部分具有不同使用年限或者以不同方式提供公共產品或服务，适用不同折旧率或折旧方法且可以分别确定各自原价的，应当分别将各组成部分确认为单项资产。
公路资产中的路基部分，只需进行日常维护保养，如不发生重大自然灾害导致毁损，可长期满足通行需要，持续提供经济利益，因此应单独确认为资产，并可不计提折旧。而对于公路资产中的路面、桥梁、隧道等资产和设施，设计时有设计使用年限或设计通行量，表明其提供服务的时间是有限的，使用寿命结束时需要重新铺设或修建，其价值会随着使用而逐渐降低，因此应单独确认为资产，并计提折旧。
三、区别对待，准确计提折旧
根据《公共基础设施》准则的规定，单位应当对公共基础设施计提折旧，但持续进行良好的维护使得其性能得到永久维持的公共基础设施除外。同时，根据公共基础设施的性质和使用情况，合理确定折旧年限。
根据公共基础设施初始确认的原则，公路资产中的路基、路面、桥梁、隧道等作为组成部分，可以确认为一个单项公共基础设施。在计提折旧时，应区别路基、路面、桥梁、隧道等部分，确定不同的折旧年限。
公路资产中的路基部分，在正常使用条件下，只需进行日常维护保养， 如果不改变公路走向设计，即使进行修缮，也基本不须对路基进行重新碾压。同时，随着公路管理体制的改革，对公路资产的维护和保养也越来越好，因此，路基部分通过持续进行良好的维护，其性能可以得到永久维持，其价值可以长期存在，没有丧失服务潜力，可以不计提折旧。
公路资产中的路面部分，在正常使用情况下会产生有形磨损，在设计时也会考虑其使用年限，同时，实际通行量可能会超过设计通行量，加大对路面的磨损，而使路面需要进行修缮，其价值会随时间逐渐降低，因此，应计提折旧。在确定折旧年限时，一般考虑路面铺设的材料和设计使用年限综合确定。
公路资产中的桥梁、隧道、涵洞部分，工程设计时考虑的是饱和通行量情况下的承载能力，达到一定年限后必须进行修缮或重建，存在有形损耗，受自然环境的影响较大，因此，应计提折旧。在确定折旧年限时，应考虑设计使用年限或设计基准期综合确定。
四、把握标准，准确核算后续支出
存量公路资产在初始入账时不考虑建成后入账前所发生的后续支出，但在存量资产确认入账后，所发生的后续支出应按准则制度规定进行处理。
根据《公共基础设施》准则规定，公路资产在使用过程中发生的后续支出，符合确认条件的应当计入资产成本，不符合确认条件的，应当在发生时计入当期费用。 因此，为增加公路资产使用效能或延长其使用年限而发生的改建、扩建等后续支出，应当计入成本;为维护正常使用而发生的日常维修、养护等后续支出，应当计入当期费用。
因遭受自然灾害而导致公路资产毁损的，应将发生的重建支出计入公路资产成本，但同时应将被毁损部分的价值予以扣除，以真实反映公路资产价值。（作者单位：湖南有色金属职业技术学院）