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[摘要] 本文主要从税法设计的法律基础，税法起草的准备工作，以及税法的解释角度对我过的税法体系的现状进行了探讨，对我国的税法体系的改革和发展提出了建议和看法。
[关键词] 税制改革 税法解释 税收立法
自我国1994年税收制度改革以来已经十来年了，国家改革开放和经济发展都有了长足的进步，而相应的税法体系也在不断的完善和改进中。而税法体系的完善工作在目前国家法制体系完善中占有重要的地位，不仅仅因为税收在国民经济中的积极重要作用，更因为我国现阶段税法体系的现状不容乐观。
我国目前具有法律级次效应的税收法律仅有三部，国务院制定的税收行政法规和税收规范性文件约30多件，财政部、国家税务局制定的涉税部门规章约120余件， 其他规范性涉税文件1100余件。甚至占我国税收收入60%以上的增值税也只是作为暂行条例存在。
由此可以看出我国涉税法律规章制度的法律级次是相当低的。而要改变目前这种状况，首先需要我国政府相关部门加强税收相关法律的设计。本文仅就下列三个方面进行简单的探讨。
一、税法设计的法律基础
税收法定主义要求税收的构成要素只能由法律确定；征纳双方的权利义务只能由法律明定；没有法律依据，国家不能征税，国民也不得被要求缴纳税款。作为现代税法理论基本原则之一，为世界各国税收立法、行政过程中所吸纳。
它起源于13世纪的英国。在1215年著名的《大宪章》中，英国议会迫使国王同意:“一切盾金及援助金， 如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不许课税。”此即为“无承诺不课税”原则，进一步限制了国王的征税权。
具体到我国的涉税事项包括税收立法、行政等，也存在以下一些基本问题：如如何确定某项税收法律的纳税义务人、征税对象、税目税率等；同样，立法需要立法权，那么立法权属于哪个部门、需要哪些部门配合、由哪个部门最终审核批准、哪个部门执行、解释权在哪个部门。根据税收法定主义原则，这些问题都需要明确的法律规定作为基础，立法、施法过程才能正常、有条不紊的进行。
而我国宪法既未对财税制度作专门规定，也未对税收立法权作专门规定，仅是在公民的基本义务方面规定“公民有依照法律纳税的义务”。该说法明显不能作为解决以上问题的依据。
因此，为了解决依法设计税法的问题，必须在我国税收立法及执法中确立税收法定主义原则，将之写入宪法，从根本源头上确定税收立法的原则。同时，制定《税收基本法》或者《税法通则》对税收立法执法的基本问题做出明确的规定，其要点应该包括：税收立法应该依法进行、征税要按照和法制定的法律依法征收、公平使用税收、征纳双方的监督等。
这些就是税收立法的基本制度要求和准则。有了这些税收立法才有了依法立法及合法的依据。
二、税法起草准备工作
在我国包括许多大陆法系的国家法律起草过程中，各部门法律起草经常是由部门内的个人来起草。而英美法系国家的税收法规多是由专长于利法起草方面的律师进行起草。结合我国的实际情况，笔者认为由财政税务部门牵头，其他部门相关人员，特别是有律师、民间机构、涉税团体、外籍顾问的参与组成税法起草小组是一个很好的选择。
我国目前正在进行第三轮的税制改革，而国家的经济发展又处于极端的关键时刻。因此，这个进程的税法改革更应该谨慎行事。在税收政策设计和实施过程中，更需要不同专业背景和专业技能的工作小组的参与。如在财政部税务局统一领导下，分為不同的小组，包括宏观经济学家、税收政策专家、律师、行政管理人员、纳税人代表等。这些来自各个不同领域的技术援助顾问对工作的展开可谓至关重要。他们熟悉本国相关税法及其他规章和税收立法程序等方面的问题；又能借鉴国外发达国家及其他发展中国家税收法律改革的经验教训。
这样设计出来的税法才能最大限度的吻合现阶段我国各项宏观经济制度和发展方向，同时让各方面人员不同程度的加入税法设计过程，使得税法出台后的贯彻实施也变得相对简单，税收遵从成本降低，从而有效地避免忽视和误解新法。
以上讨论限于人员专家的配备方面，在税收法律设计中，理论研究等工作上也需要有一定的准备基础，以对准备起草的法案有清醒的认识。这应该包括:实际调查:社会现实是否需要新的税收法律；现行法律需要怎样的改革和变化，通过调查才会对此认识清楚。这种调查不仅让税收法律制定者了解以前制定的税法的效果，从中总结得失;同时让纳税人有了发言权，与税法制定者进行交流表达愿望;比较研究:研究其他国家的税收法律设计及其实施效果可以获得很多的相关经验知识，为本国税法改革提出不同的思路和方向，避开一些潜在的可能考虑不周的问题。同时在涉及国际税收关系方面，还能帮助反映出外国的制度与本国税法对跨国企业和跨国贸易产生的影响。
三、税法的解释
作为法律级次的税收法律，只是一般的法律描述，无法适用于现实中所有的情形，所以税法公布实施后的解释（有时甚至是修改）就显得非常重要。比如我国个人所得税法，其法律内容仅仅十四条、1500余字。这显然对于繁杂的个人所得税的征纳是不够的，所以国家税务总局及相关部门对该法的解释修改经时20余年涉及几十万字。
我国税法解释制度的现状是行政解释在税法解释中处于完全垄断地位。一方面，大部分法规、规章、制度由行政部门如国家税务总局制定，在制定这些规章制度的同时，行政机关理所当然地对其制定的大量的条例、规章拥有解释权;另一方面，在实际操作中，行政机关对税收解释有迫切需要时，往往在自己制定的法律中，授权行政机关通过制定“实施条例”、“实施办法”、“实施细则”等对其进行解释；或者以“通知”、“决定”、“命令”、“批复”命名的行政解释的强制效力遍及纳税人。
实际上，税法解释是由国家机关在其职权范围内对税法做出的解释，具体可分为立法解释、司法解释、行政解释三种。其中，立法解释是由立法机关做出的税法解释；司法解释由法院和检察院在适用税法过程中做出；而由上级行政机关就税法的适用执行向下级机关发布的命令、指导中有关税法的解释称为行政解释，这在我国主要就是指财政部或国家税务总局依法在其职权范围内对税法所作的解释，以及海关总署依法在其职权内对有关关税的法律规范所做的解释。
根据以上所述结合实际可以看出，除了行政解释在税法解释中处于垄断地位外，其他立法解释和司法解释基本上处于缺位状态。那么是不是表示这两项在税法解释中不重要呢？
恰恰相反，立法解释在税法解释制度中一般处于主导性地位，它在三种解释中的关系中，能严格限制行政解释的范围，加强司法解释的监督功能。首先，立法机关作为税法的制定者，其做出的解释将最符合立法意愿，最能体现立法本意。这种解释将为以后税法的实施确定一个标准，也为税法的解释提供了一个基本的参照。如立法主体在我国为全国人大常委会，其不会像行政解释主体一样有为了达到行政效率而滥用解释权力的倾向，也不会像司法解释主体一样有为了实现个案公平的需要，它所做出的解释将只针对税法立法本身，如实反映立法意图。
司法解释在国外的税法解释体系中同样具有十分重要的作用，其对维护纳税人的个体权利具有重要的作用。通过进行法律解释，达到实现个案的实质公平的目的；其区别于行政解释，无需着眼于行政效率，而仅注重纳税人个体合法权利是否得到实现。故司法解释在国外常常扮演维护纳税人权利的重要角色。
反而世界各国的税法解释制度，一般很少由行政机关对税法进行解释，各国均将行政解释视为三个税法解释环节中最不值得信任的一环，将其严格限制在很小的范围内。这是因为税收机关身兼“国库主义”和“纳税指标”的重担，在进行税法解释时倾向于提高行政执法的效率和维护自身的利益，容易导致寻租和创租行为。
因此，在我国今后的税法设计中，也要充分考虑解决有关解释权的问题。一方面，确立立法解释在税法解释中的主导作用。在提高我国税法法律级次的同时，确定由税法设计单位在税法设计中配套对税法实施解释;减少行政解释，规范行政机关在税收中的征管作用而非解释或者指定职能;恢复司法解释的功能，司法机关应将税法解释融入到对具体个案的裁判过程中，即纳税人通过司法机关对行政解释的不正当性进行修正，以维护自身权利。
鉴于目前我国现行税法中存在的问题比较繁多，以上提出的将在税法修改设计中得到一步步的体现。当然，针对新实施或者设计的税法，则需要从严要求，这将使得新的税法占据一个较高的起点。
参考文献:
[1]ｖ．图若尼主编国际货币基金组织国家税务总局政策法规司译:《税法的起草与设计》.中国税务出版社
[2]刘剑文:《财税法学》.高等教育出版社，2004年版
[3]周旺生主编:《立法研究》第1卷.法律出版社，2000.6
[4]龚剑:《从税收法定主义谈我国税收法制的完善》.湖南省社会主义学院学报,2006.2
[5]涂龙力涂京联:《税收立法若干基本问题探讨》.《税务研究》,2006.3
[关键词] 税制改革 税法解释 税收立法
自我国1994年税收制度改革以来已经十来年了，国家改革开放和经济发展都有了长足的进步，而相应的税法体系也在不断的完善和改进中。而税法体系的完善工作在目前国家法制体系完善中占有重要的地位，不仅仅因为税收在国民经济中的积极重要作用，更因为我国现阶段税法体系的现状不容乐观。
我国目前具有法律级次效应的税收法律仅有三部，国务院制定的税收行政法规和税收规范性文件约30多件，财政部、国家税务局制定的涉税部门规章约120余件， 其他规范性涉税文件1100余件。甚至占我国税收收入60%以上的增值税也只是作为暂行条例存在。
由此可以看出我国涉税法律规章制度的法律级次是相当低的。而要改变目前这种状况，首先需要我国政府相关部门加强税收相关法律的设计。本文仅就下列三个方面进行简单的探讨。
一、税法设计的法律基础
税收法定主义要求税收的构成要素只能由法律确定；征纳双方的权利义务只能由法律明定；没有法律依据，国家不能征税，国民也不得被要求缴纳税款。作为现代税法理论基本原则之一，为世界各国税收立法、行政过程中所吸纳。
它起源于13世纪的英国。在1215年著名的《大宪章》中，英国议会迫使国王同意:“一切盾金及援助金， 如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不许课税。”此即为“无承诺不课税”原则，进一步限制了国王的征税权。
具体到我国的涉税事项包括税收立法、行政等，也存在以下一些基本问题：如如何确定某项税收法律的纳税义务人、征税对象、税目税率等；同样，立法需要立法权，那么立法权属于哪个部门、需要哪些部门配合、由哪个部门最终审核批准、哪个部门执行、解释权在哪个部门。根据税收法定主义原则，这些问题都需要明确的法律规定作为基础，立法、施法过程才能正常、有条不紊的进行。
而我国宪法既未对财税制度作专门规定，也未对税收立法权作专门规定，仅是在公民的基本义务方面规定“公民有依照法律纳税的义务”。该说法明显不能作为解决以上问题的依据。
因此，为了解决依法设计税法的问题，必须在我国税收立法及执法中确立税收法定主义原则，将之写入宪法，从根本源头上确定税收立法的原则。同时，制定《税收基本法》或者《税法通则》对税收立法执法的基本问题做出明确的规定，其要点应该包括：税收立法应该依法进行、征税要按照和法制定的法律依法征收、公平使用税收、征纳双方的监督等。
这些就是税收立法的基本制度要求和准则。有了这些税收立法才有了依法立法及合法的依据。
二、税法起草准备工作
在我国包括许多大陆法系的国家法律起草过程中，各部门法律起草经常是由部门内的个人来起草。而英美法系国家的税收法规多是由专长于利法起草方面的律师进行起草。结合我国的实际情况，笔者认为由财政税务部门牵头，其他部门相关人员，特别是有律师、民间机构、涉税团体、外籍顾问的参与组成税法起草小组是一个很好的选择。
我国目前正在进行第三轮的税制改革，而国家的经济发展又处于极端的关键时刻。因此，这个进程的税法改革更应该谨慎行事。在税收政策设计和实施过程中，更需要不同专业背景和专业技能的工作小组的参与。如在财政部税务局统一领导下，分為不同的小组，包括宏观经济学家、税收政策专家、律师、行政管理人员、纳税人代表等。这些来自各个不同领域的技术援助顾问对工作的展开可谓至关重要。他们熟悉本国相关税法及其他规章和税收立法程序等方面的问题；又能借鉴国外发达国家及其他发展中国家税收法律改革的经验教训。
这样设计出来的税法才能最大限度的吻合现阶段我国各项宏观经济制度和发展方向，同时让各方面人员不同程度的加入税法设计过程，使得税法出台后的贯彻实施也变得相对简单，税收遵从成本降低，从而有效地避免忽视和误解新法。
以上讨论限于人员专家的配备方面，在税收法律设计中，理论研究等工作上也需要有一定的准备基础，以对准备起草的法案有清醒的认识。这应该包括:实际调查:社会现实是否需要新的税收法律；现行法律需要怎样的改革和变化，通过调查才会对此认识清楚。这种调查不仅让税收法律制定者了解以前制定的税法的效果，从中总结得失;同时让纳税人有了发言权，与税法制定者进行交流表达愿望;比较研究:研究其他国家的税收法律设计及其实施效果可以获得很多的相关经验知识，为本国税法改革提出不同的思路和方向，避开一些潜在的可能考虑不周的问题。同时在涉及国际税收关系方面，还能帮助反映出外国的制度与本国税法对跨国企业和跨国贸易产生的影响。
三、税法的解释
作为法律级次的税收法律，只是一般的法律描述，无法适用于现实中所有的情形，所以税法公布实施后的解释（有时甚至是修改）就显得非常重要。比如我国个人所得税法，其法律内容仅仅十四条、1500余字。这显然对于繁杂的个人所得税的征纳是不够的，所以国家税务总局及相关部门对该法的解释修改经时20余年涉及几十万字。
我国税法解释制度的现状是行政解释在税法解释中处于完全垄断地位。一方面，大部分法规、规章、制度由行政部门如国家税务总局制定，在制定这些规章制度的同时，行政机关理所当然地对其制定的大量的条例、规章拥有解释权;另一方面，在实际操作中，行政机关对税收解释有迫切需要时，往往在自己制定的法律中，授权行政机关通过制定“实施条例”、“实施办法”、“实施细则”等对其进行解释；或者以“通知”、“决定”、“命令”、“批复”命名的行政解释的强制效力遍及纳税人。
实际上，税法解释是由国家机关在其职权范围内对税法做出的解释，具体可分为立法解释、司法解释、行政解释三种。其中，立法解释是由立法机关做出的税法解释；司法解释由法院和检察院在适用税法过程中做出；而由上级行政机关就税法的适用执行向下级机关发布的命令、指导中有关税法的解释称为行政解释，这在我国主要就是指财政部或国家税务总局依法在其职权范围内对税法所作的解释，以及海关总署依法在其职权内对有关关税的法律规范所做的解释。
根据以上所述结合实际可以看出，除了行政解释在税法解释中处于垄断地位外，其他立法解释和司法解释基本上处于缺位状态。那么是不是表示这两项在税法解释中不重要呢？
恰恰相反，立法解释在税法解释制度中一般处于主导性地位，它在三种解释中的关系中，能严格限制行政解释的范围，加强司法解释的监督功能。首先，立法机关作为税法的制定者，其做出的解释将最符合立法意愿，最能体现立法本意。这种解释将为以后税法的实施确定一个标准，也为税法的解释提供了一个基本的参照。如立法主体在我国为全国人大常委会，其不会像行政解释主体一样有为了达到行政效率而滥用解释权力的倾向，也不会像司法解释主体一样有为了实现个案公平的需要，它所做出的解释将只针对税法立法本身，如实反映立法意图。
司法解释在国外的税法解释体系中同样具有十分重要的作用，其对维护纳税人的个体权利具有重要的作用。通过进行法律解释，达到实现个案的实质公平的目的；其区别于行政解释，无需着眼于行政效率，而仅注重纳税人个体合法权利是否得到实现。故司法解释在国外常常扮演维护纳税人权利的重要角色。
反而世界各国的税法解释制度，一般很少由行政机关对税法进行解释，各国均将行政解释视为三个税法解释环节中最不值得信任的一环，将其严格限制在很小的范围内。这是因为税收机关身兼“国库主义”和“纳税指标”的重担，在进行税法解释时倾向于提高行政执法的效率和维护自身的利益，容易导致寻租和创租行为。
因此，在我国今后的税法设计中，也要充分考虑解决有关解释权的问题。一方面，确立立法解释在税法解释中的主导作用。在提高我国税法法律级次的同时，确定由税法设计单位在税法设计中配套对税法实施解释;减少行政解释，规范行政机关在税收中的征管作用而非解释或者指定职能;恢复司法解释的功能，司法机关应将税法解释融入到对具体个案的裁判过程中，即纳税人通过司法机关对行政解释的不正当性进行修正，以维护自身权利。
鉴于目前我国现行税法中存在的问题比较繁多，以上提出的将在税法修改设计中得到一步步的体现。当然，针对新实施或者设计的税法，则需要从严要求，这将使得新的税法占据一个较高的起点。
参考文献:
[1]ｖ．图若尼主编国际货币基金组织国家税务总局政策法规司译:《税法的起草与设计》.中国税务出版社
[2]刘剑文:《财税法学》.高等教育出版社，2004年版
[3]周旺生主编:《立法研究》第1卷.法律出版社，2000.6
[4]龚剑:《从税收法定主义谈我国税收法制的完善》.湖南省社会主义学院学报,2006.2
[5]涂龙力涂京联:《税收立法若干基本问题探讨》.《税务研究》,2006.3