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摘要：随着企业兼并涌起，企业产权交易日益活跃，商誉在数量上日益巨大，对企业有着至关重要的作用。根据重要性原理应该加强商誉的核算。商誉具有不可辨认的特征，新会计准则中将其从无形资产中分离出来独立确认为一项资产并进行合理的计量。在经济全球化的发展态势下，其对企业和市场运营的影响也将越来越广泛和深远。
关键词：商誉;问题;对策;展望
一、商誉的概念及性质
商誉，一般指企业在商品产销、财务经营、融资拆借以及职工的工作效率和服务态度等方面，处于同行业中较为优越的地位，渴望在相同条件下获得高于一半利润水平的能力。商誉的存在无法与企业自身分离，是依附企业的存在而存在的一种无形价值。基于这一核心特点，一个世纪以来，对于商誉的本质的研究从未间断。1965年，美国著名会计学家亨德里克森在其著作《会计理论》中，总结了前人对商誉本质的研究成果，提出了“三元理论”，即好感价值论、超额收益价值论和总计价账户论。
（一）好感价值论即商誉是对企业好感的价值
（二）超额收益论即商誉是企业超额盈利的现值
（三）总计价账户论即商誉是一个企业的总计价账户
迄今为止，研究者们仍没有就商誉性质问题达成一致见解，但这些理论为我们研究商誉本质提供了指导和方向，随着大家的共同努力，终会达成共识，使商誉的本质更加清晰和科学。
二、商誉会计核算中存在的问题
根据会计准则中对商誉确认和计量原则的规定，可以看到有以下几点问题：
（一）外购商誉与自创商誉
无论是在美国、中国，还是根据国际财务报告准则，较为统一的认识则是仅对在并购过程中形成的“外购商誉”予以确认，然后在会计会计期末进行减值测试。事实上，外购商誉仅是商誉在产权交易时呈现的一个短暂状态，商誉更多是以自创商誉的状态而存在的，且外购商誉根源于自创商誉，不存在独立于自创商誉之外的外购商誉。
（二）负商誉
外购商誉是指由于企业合并采用购买法进行核算而形成的商誉，是收购企业的购买成本与被收购企业可辨认净资产公允价值的差额，包括正商誉和负商誉。在现行会计制度中对于正商誉的确认准则规定较明确，而对于负商誉的确认却没有进行明确的规定。我国2006年颁布实施的新企业会计准则没有给出负商誉的概念，但在《企业会计准则第20号——企业合并》规定：“合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应当按照下列规定处理：对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核;经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。”可以看出，新会计准则事实上承认了负商誉的客观存在。
（三）商誉的计量方法
商誉的计量方法主要有直接计量法和间接计量法。直接计量法不考虑商誉的来源，直接将企业预期的超额收益按一定的折现率折现估计商誉的价值，体现了商誉是一项正面、积极、有利的指标。间接计量法通过计算企业整体资产价值与企业可辨认资产公允价值的差额，对商誉进行计量。在并购过程中，购买价往往受到市场供求关系、谈判技巧等多种因素的影响而偏离理论确定的价格，这样商誉的计量就不够准确。除了外购商誉，自创商誉本身没有购买过程，那么它的计量就不再适用上述企业合并确认商誉的方法。
（四）商誉的减值处理
《新会计准则》规定，不管是否存在减值迹象，企业都应该进行减值测试，一经确认的资产减值损失，不得在以后会计期间转回。根据《新会计准则》的相关规定，我国企业测试单元的确定采用了资产组或资产组组合的概念。而从我国目前企业管理现状和会计人员的执业水平上来看，这还存在较大困难，还需尽可能明确资产组合。
三、解决对策分析
（一）自创商誉
如果对自创商誉进行确认，以目前各国及国际组织相关会计制度来看，会计实践中确实尚不具备对商誉进行计量确认的条件，主要有以下几个原因：第一，商誉的形成期比较漫长，它不是企业刻意创造的产物，而是在潜移默化中通过高效的组织管理产生的，由于无从归集而没有意识到商誉的存在，因此商誉确认的时间难以确定。第二，现行准则确认的商誉，主要是因为合并而取得的所谓“外购商誉”，它是一种经过特定时点的产权交易，使它的金额可以可靠计量，从而进行确认和报告，但按照以上分析，既然商誉不能从外部购买，对它的计量和确认也就無从谈起。
（二）负商誉
对负商誉的会计处理，大概可以概括为以下几种方法：（1）确认为递延收益，即将负商誉全部确认为一项递延收益，并按系统的方法在确定的期限内摊入各期收益。（2）确认为当期损益，即将负商誉直接计入当期损益。这种方法将各项可辨认资产、负债以公允价值入账，所提供的会计信息具有决策相关性。（3）确认为资本公积，即将企业并购视作资本交易，并将负商誉绕过收益表项目直接作为所有者权益的调整项目。（4）将收购成本低于被收购企业可辨认净资产公允价值的差额先按比例调减购入的各项非货币性资产的公允价值，若有余额的，再将其余额确认为递延收益或当期损益，并在确定的期限内将递延收益进行摊销。
（三）商誉的计量
直接计量法立足于商誉“超额收益能力论”，是将企业未来超额收益按照一定得折现率折现的现值作为商誉价值的一种计量方法。
间接计量法是以“总计价账户论”为基础，通过计算企业整体资产价值与企业可辨认资产公允价值的差额，对自创商誉进行计量。其中企业整体资产价值可以用并购企业支付的收购价格来代替。
笔者认为，商誉的计量方法可以适企业的活动进行调整：当企业刚自创出商誉的时候，这时候，由于商誉没有进行过市场交易，所以并没有一个确定的市场价格对其价值进行衡量，这时，要对自创商誉进行计量，就可以采用直接计量法。 （四）商誉的减值测试
近年来，减值测试法逐渐被国家会计界广泛采用，针对减值测试法存在的缺陷，学者也有很多建议：徐玉德、洪金明认为，已确认的减值损失不得转回，可防止企业利用减值准备的计提进行利润操控;笔者认为，由于商誉不存在活跃的市场，因此建议在出现减值迹象时再对企业进行商誉会计处理。减值测试应与特殊事件的发生相协调进行，即采用特定测试。
四、对未来商誉会计的思考和展望
（一）未来商誉会计的研究方向
1.摒弃外购商誉观点，规范商誉概念，加强人力资源会计研究
商誉就像一个企业的“声誉”，是买不到的。将商誉区分为外购商誉和自创商誉的观点应该摒弃，商誉的本质只能是超额盈利能力。而究其超额盈利能力的来源则只能是具有能动性的要素，否则就意味着地下矿产资源天然具有极大的超额盈利能力并将使“利润”无穷大。这显然是不符合实际的。而在企业的各项生产要素中，具有能动性的要素只能是“人力资源”，因此，商誉的涵义理应考虑到其渊源——人力资源。
2.逐步实现自创商誉表外披露
商誉的存在是不可否认的，企业连续多年取得超额利润这一情况也是很重要的信息。因此根据重要性原则的要求，企业的这种超额盈利能力，即商誉，应当在财务报告中予以披露。为报表使用者做出正确决策提供重要依据。
3.以“商誉”为桥梁，整合现有财务会计和人力资源会计
正如“成本会计”虽然是独立研究的一个领域，但其作用范围及理论范畴依然是财务会计核算体系一样，人力资源会计的研究迟早也会融入到财务会计体系当中来今后一段时间内，可以遵循着人力资源才是商誉的真正来源这一思路，借鉴人力资源会计的研究成果，在财务会计中融入人力资源资产，并客观评价人力资源所具有的价值创造性及价值溢余，确认商誉资产，从而以商誉为桥梁，整合现有财务会计与人力资源的目标。
（二）负商誉会计处理的完善
1.对于那些单纯的长期性负商誉，我们可以将其当成一项负债行为，不作为递延收益来处理，可以在将来发生相关经济费用时来抵减费用。
2.单纯的暂时性负商誉，当主并企业是以股票或以其它方式购买被并企业的资产且该负商誉是属于单纯的暂时性负商誉时，说明主并企业具有很好的经济实力;
3.对混合性质的负商誉，如果在对负商誉进行分析时，发现该商誉包含多重性质，首先要将被并购方未入账的隐性成本确认为一项负债用来抵减将来发生的相关费用，剩余金额按比例冲减购入企业可辨认的长期非货币性资产。
（三）商誉减值测试的改进
对于商誉的减值测试，应该提高减值分摊的科学性。由于资产组合资产组合的范围是在太大，笔者建议以报告主体生产线为分摊依据。其原因主要有：
1.FASB中明確规定商誉减值分摊应以报告主题为单位，因为报告主体范围小，易确定。
2.报告主体生产线一般就是一个营业单位某一条生产线。这比资产组成或资产组组合范围小得多，可靠性也高得多。
3.报告主体生产线是指能独立产生经济利益的部分，而资产组则不能。
参考文献
[1] 刘建峥.企业商誉会计研究[J].中国证券期货，2012（9）：45-47
[2] 白露珍.商誉会计文献综述与研究展望[J]. 财会通讯 ，2012（1）：36-38
[3] 周伟迪.商誉会计问题研究[D].吉林：吉林大学， 2012：1-5
作者简介：杨倩，女，汉族，山东德州，1988年10月21日，本科，助教，经济、管理类。
关键词：商誉;问题;对策;展望
一、商誉的概念及性质
商誉，一般指企业在商品产销、财务经营、融资拆借以及职工的工作效率和服务态度等方面，处于同行业中较为优越的地位，渴望在相同条件下获得高于一半利润水平的能力。商誉的存在无法与企业自身分离，是依附企业的存在而存在的一种无形价值。基于这一核心特点，一个世纪以来，对于商誉的本质的研究从未间断。1965年，美国著名会计学家亨德里克森在其著作《会计理论》中，总结了前人对商誉本质的研究成果，提出了“三元理论”，即好感价值论、超额收益价值论和总计价账户论。
（一）好感价值论即商誉是对企业好感的价值
（二）超额收益论即商誉是企业超额盈利的现值
（三）总计价账户论即商誉是一个企业的总计价账户
迄今为止，研究者们仍没有就商誉性质问题达成一致见解，但这些理论为我们研究商誉本质提供了指导和方向，随着大家的共同努力，终会达成共识，使商誉的本质更加清晰和科学。
二、商誉会计核算中存在的问题
根据会计准则中对商誉确认和计量原则的规定，可以看到有以下几点问题：
（一）外购商誉与自创商誉
无论是在美国、中国，还是根据国际财务报告准则，较为统一的认识则是仅对在并购过程中形成的“外购商誉”予以确认，然后在会计会计期末进行减值测试。事实上，外购商誉仅是商誉在产权交易时呈现的一个短暂状态，商誉更多是以自创商誉的状态而存在的，且外购商誉根源于自创商誉，不存在独立于自创商誉之外的外购商誉。
（二）负商誉
外购商誉是指由于企业合并采用购买法进行核算而形成的商誉，是收购企业的购买成本与被收购企业可辨认净资产公允价值的差额，包括正商誉和负商誉。在现行会计制度中对于正商誉的确认准则规定较明确，而对于负商誉的确认却没有进行明确的规定。我国2006年颁布实施的新企业会计准则没有给出负商誉的概念，但在《企业会计准则第20号——企业合并》规定：“合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应当按照下列规定处理：对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核;经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。”可以看出，新会计准则事实上承认了负商誉的客观存在。
（三）商誉的计量方法
商誉的计量方法主要有直接计量法和间接计量法。直接计量法不考虑商誉的来源，直接将企业预期的超额收益按一定的折现率折现估计商誉的价值，体现了商誉是一项正面、积极、有利的指标。间接计量法通过计算企业整体资产价值与企业可辨认资产公允价值的差额，对商誉进行计量。在并购过程中，购买价往往受到市场供求关系、谈判技巧等多种因素的影响而偏离理论确定的价格，这样商誉的计量就不够准确。除了外购商誉，自创商誉本身没有购买过程，那么它的计量就不再适用上述企业合并确认商誉的方法。
（四）商誉的减值处理
《新会计准则》规定，不管是否存在减值迹象，企业都应该进行减值测试，一经确认的资产减值损失，不得在以后会计期间转回。根据《新会计准则》的相关规定，我国企业测试单元的确定采用了资产组或资产组组合的概念。而从我国目前企业管理现状和会计人员的执业水平上来看，这还存在较大困难，还需尽可能明确资产组合。
三、解决对策分析
（一）自创商誉
如果对自创商誉进行确认，以目前各国及国际组织相关会计制度来看，会计实践中确实尚不具备对商誉进行计量确认的条件，主要有以下几个原因：第一，商誉的形成期比较漫长，它不是企业刻意创造的产物，而是在潜移默化中通过高效的组织管理产生的，由于无从归集而没有意识到商誉的存在，因此商誉确认的时间难以确定。第二，现行准则确认的商誉，主要是因为合并而取得的所谓“外购商誉”，它是一种经过特定时点的产权交易，使它的金额可以可靠计量，从而进行确认和报告，但按照以上分析，既然商誉不能从外部购买，对它的计量和确认也就無从谈起。
（二）负商誉
对负商誉的会计处理，大概可以概括为以下几种方法：（1）确认为递延收益，即将负商誉全部确认为一项递延收益，并按系统的方法在确定的期限内摊入各期收益。（2）确认为当期损益，即将负商誉直接计入当期损益。这种方法将各项可辨认资产、负债以公允价值入账，所提供的会计信息具有决策相关性。（3）确认为资本公积，即将企业并购视作资本交易，并将负商誉绕过收益表项目直接作为所有者权益的调整项目。（4）将收购成本低于被收购企业可辨认净资产公允价值的差额先按比例调减购入的各项非货币性资产的公允价值，若有余额的，再将其余额确认为递延收益或当期损益，并在确定的期限内将递延收益进行摊销。
（三）商誉的计量
直接计量法立足于商誉“超额收益能力论”，是将企业未来超额收益按照一定得折现率折现的现值作为商誉价值的一种计量方法。
间接计量法是以“总计价账户论”为基础，通过计算企业整体资产价值与企业可辨认资产公允价值的差额，对自创商誉进行计量。其中企业整体资产价值可以用并购企业支付的收购价格来代替。
笔者认为，商誉的计量方法可以适企业的活动进行调整：当企业刚自创出商誉的时候，这时候，由于商誉没有进行过市场交易，所以并没有一个确定的市场价格对其价值进行衡量，这时，要对自创商誉进行计量，就可以采用直接计量法。 （四）商誉的减值测试
近年来，减值测试法逐渐被国家会计界广泛采用，针对减值测试法存在的缺陷，学者也有很多建议：徐玉德、洪金明认为，已确认的减值损失不得转回，可防止企业利用减值准备的计提进行利润操控;笔者认为，由于商誉不存在活跃的市场，因此建议在出现减值迹象时再对企业进行商誉会计处理。减值测试应与特殊事件的发生相协调进行，即采用特定测试。
四、对未来商誉会计的思考和展望
（一）未来商誉会计的研究方向
1.摒弃外购商誉观点，规范商誉概念，加强人力资源会计研究
商誉就像一个企业的“声誉”，是买不到的。将商誉区分为外购商誉和自创商誉的观点应该摒弃，商誉的本质只能是超额盈利能力。而究其超额盈利能力的来源则只能是具有能动性的要素，否则就意味着地下矿产资源天然具有极大的超额盈利能力并将使“利润”无穷大。这显然是不符合实际的。而在企业的各项生产要素中，具有能动性的要素只能是“人力资源”，因此，商誉的涵义理应考虑到其渊源——人力资源。
2.逐步实现自创商誉表外披露
商誉的存在是不可否认的，企业连续多年取得超额利润这一情况也是很重要的信息。因此根据重要性原则的要求，企业的这种超额盈利能力，即商誉，应当在财务报告中予以披露。为报表使用者做出正确决策提供重要依据。
3.以“商誉”为桥梁，整合现有财务会计和人力资源会计
正如“成本会计”虽然是独立研究的一个领域，但其作用范围及理论范畴依然是财务会计核算体系一样，人力资源会计的研究迟早也会融入到财务会计体系当中来今后一段时间内，可以遵循着人力资源才是商誉的真正来源这一思路，借鉴人力资源会计的研究成果，在财务会计中融入人力资源资产，并客观评价人力资源所具有的价值创造性及价值溢余，确认商誉资产，从而以商誉为桥梁，整合现有财务会计与人力资源的目标。
（二）负商誉会计处理的完善
1.对于那些单纯的长期性负商誉，我们可以将其当成一项负债行为，不作为递延收益来处理，可以在将来发生相关经济费用时来抵减费用。
2.单纯的暂时性负商誉，当主并企业是以股票或以其它方式购买被并企业的资产且该负商誉是属于单纯的暂时性负商誉时，说明主并企业具有很好的经济实力;
3.对混合性质的负商誉，如果在对负商誉进行分析时，发现该商誉包含多重性质，首先要将被并购方未入账的隐性成本确认为一项负债用来抵减将来发生的相关费用，剩余金额按比例冲减购入企业可辨认的长期非货币性资产。
（三）商誉减值测试的改进
对于商誉的减值测试，应该提高减值分摊的科学性。由于资产组合资产组合的范围是在太大，笔者建议以报告主体生产线为分摊依据。其原因主要有：
1.FASB中明確规定商誉减值分摊应以报告主题为单位，因为报告主体范围小，易确定。
2.报告主体生产线一般就是一个营业单位某一条生产线。这比资产组成或资产组组合范围小得多，可靠性也高得多。
3.报告主体生产线是指能独立产生经济利益的部分，而资产组则不能。
参考文献
[1] 刘建峥.企业商誉会计研究[J].中国证券期货，2012（9）：45-47
[2] 白露珍.商誉会计文献综述与研究展望[J]. 财会通讯 ，2012（1）：36-38
[3] 周伟迪.商誉会计问题研究[D].吉林：吉林大学， 2012：1-5
作者简介：杨倩，女，汉族，山东德州，1988年10月21日，本科，助教，经济、管理类。