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发票协查是税务部门查处与发票有关的税收违法案件的重要手段之一，受管辖范围所限，对于跨区域的税收违法案件的查处具有必要性和积极意义。发票协查回复函的证据效力以及举证责任的问题是征管实践中容易引发争议的问题。现实中，税务机关往往会仅凭借发票协查回复函便认定纳税人构成税收违法行为并作出处理，这种做法实际上存在严重的执法缺陷，对纳税人的合法权益容易造成不法侵害。本文将以一则税务机关仅依据发票协查回函便作出认定偷税而败诉的案例，对此进行详细介绍。
案情介绍
甲公司成立于2010年7月，住所位于北京市怀柔区，经营范围系组织文化艺术交流活动、设计制作广告等。
2014年4月28日至2014年11月24日，北京市怀柔区国家税务局稽查局（以下简称“稽查局”）对甲公司2012年1月1日至2013年12月31日的纳税情况进行了检查。2015年2月25日，稽查局向甲公司作出《税务处理决定书》，对甲公司的违法事实和处理决定如下：
（1）甲公司2012年10月至11月份取得发票17份，抵减扣除应税服务金额296万元，经协查，回函结果：发票异常、无业务往来。
（2）甲公司2013年7月份取得发票15份，抵减扣除应税服务金额1 827万元，回函结果：发票异常、无业务往来。
（3）甲公司上列行为已经构成偷税，偷税金额共计120万元。根据《税收征管法》第六十三条第一款的规定，决定追缴甲公司所偷税款120万元及相应滞纳金。
甲公司不服上述《税务处理决定书》，于2015年5月5日向北京市怀柔区国税局申请行政复议。复议机关于2015年7月28日作出复议决定，维持了稽查局所作出的《税务处理决定书》。
甲公司仍不服，向北京市怀柔区人民法院（以下简称“一审法院”）提起诉讼，请求撤销稽查局作出的《税务处理决定书》。一审法院经审理后判决驳回甲公司的诉讼请求。甲公司不服一审判决，向北京市第三中级人民法院（以下简称“二审法院”）提起诉讼，二审法院以一审法院认定事实不清为由裁定撤销了一审判决并发回重审。
本案争议焦点
本案的争议焦点是稽查局仅以内容为“发票异常、无业务往来”的协查函为证据认定甲公司构成虚列成本的偷税行为是否证据充分。
甲公司认为，稽查局认定其构成偷税的证据不足，甲公司已经向法院提交了有关合同资料及所采购的广告制作服务的有关资料，能够充分证明相关业务真实发生，且在取得发票后随即通过税务局官网进行了查询，相关发票均得到了验证，甲公司不存在偷税的主观故意和事实。
一审法院认为，根据协查税务机关出具的协查函，可以认定甲公司取得的32份发票确实存在异常情况，且甲公司提供的合同及其他证据均不足以证明其与开票方存在真实业务往来，故稽查局认定甲公司构成偷税的事实清楚、证据充分。
二审法院认为，稽查局仅以甲公司2012年至2013年取得32份发票的异常认定无业务往来的协查函为依据认定甲公司构成偷税并作出处理决定，属于事实不清、证据不足；一审法院的判决属于认定事实不清，遂应当发回重审。
笔者点评
（一）我国税收违法案件发票协查制度的基本内容
为规范税收违法案件发票协查工作，提高协查质量和效率，国家税务总局于2013年6月19日发布了《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发[2013]66号，以下简称税总发[2013]66号）。税收违法案件发票协查是指查办税收违法案件的税务局稽查局（以下简称委托方）将需异地调查取证的发票委托有管辖权的税务局稽查局（以下简称受托方），开展调查取证的相关活动。各级税务局稽查局负责实施税收违法案件发票的协查。协查工作遵循合法、真实、相关和效率的原则。协查工作的具体程序包括发函协查、派人参与协查、受托协查等。
（二）协查所涉原始证据材料未按照规定移交是稽查局败诉的关键因素
税总发[2013]66号第十九条规定，“受托方应当对取得的证据材料，连同相关文书一并作为协查案卷立卷存档；同时根据委托方协查函委托的事项，将相关证据材料及文书复制，注明“与原件核对无误”，注明原件存放处，并加盖本单位印章后一并寄送委托方。受托方通过协查信息管理系统收到的协查函，应当通过协查信息管理系統进行函复。经检查有问题的以及委托方要求寄送取证材料的，应当在回复协查结果后5个工作日内将相关证据材料及文书复制，注明“与原件核对无误”，注明原件存放处，并加盖本单位印章后一并寄送委托方。”据此规定，协查机关应当在调查取证基础上出具协查函，并且将证据材料复印件根据委托机关的要求向委托机关提交。
在本案中，稽查局在行政诉讼程序中只提供了协查机关针对32份发票出具的协查函，但并没有出具协查机关收集取得的证据材料。这里面可能存在两种情况，一是协查机关确实取得了相关原始的证据材料，但由于协查工作是在协查信息管理系统中进行的，协查机关向稽查局在系统中发出回函后，稽查局并没有主动向协查机关索取原始证据材料；二是协查机关未充分调取和收集证据材料，导致在向稽查局发出回函的同时无法向稽查局提交证据材料。总之，由于稽查局没有顺利取得协查回函所依据的原始证据材料，导致稽查局在认定本案纳税人构成偷税时在证据方面存在严重缺陷。
（三）单一协查函不能作为认定纳税人构成偷税的定案依据
《行政诉讼法》第三十三条规定，“证据包括：（一）书证；（二）物证；（三）视听资料；（四）电子数据；（五）证人证言；（六）当事人的陈述；（七）鉴定意见；（八）勘验笔录、现场笔录。”税总发[2013]66号第十八条规定，“《税收违法案件协查回复函》的内容包括：（一）协查来源；（二）涉案企业的基本情况及协查发票记载的信息；（三）协查取证要求的说明；（四）协查结论或者协查结果；（五）税务处理和税务行政处罚事项；（六）其他应予说明的事项。”据上述规定，协查机关向委托机关作出的《税收违法案件协查回复函》是针对被调查企业及事实的说明性文件，在性质上属于书证。 《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》（法释[2002]21号，以下简称法释[2002]21号）第十条第（三）款规定，“当事人向人民法院提供书证的，应当符合下列要求：（三）提供报表、图纸、会计账册、专业技术资料、科技文献等书证的，应当附有说明材料。”据此规定，稽查局在向法院提交《税收违法案件协查回复函》的书证的同时应当一并提交证明该回复函中内容和结论的具体的原始的证据材料，否则将不符合书证的证明力要求。
根据法释[2002]21号第五十五条之规定，法院将根据案件的具体情况，从以下三个方面审查证据的合法性：（一）证据是否符合法定形式；（二）证据的取得是否符合法律、法规、司法解释和规章的要求；（三）是否有影响证据效力的其他违法情形。据以上论述，由于单一的回函属于书证，但由于缺乏后附原始证据及有关说明性材料，尚不具备法释[2002]21号第十条第（三）款所规定的法定形式，导致其证据效力不足，不具备证据的合法性要件，因此不能作为案件的定案依据。在本案中，由于稽查局在诉讼程序中只提交了回函，但未提交能够印证回函内容的原始证据材料，因此二审法院对该证据不予采信。
（四）本案稽查局认定构成偷税举证不足，承担败诉后果
《行政诉讼法》第三十四条规定，“被告对作出的行政行为负有举证责任。”税务机关具有查处偷税等税收违法案件的法定职权，在税务稽查过程中应履行调取和收集案件的证据材料，并承担举证责任。在偷税案件中，税务机关应当对纳税人符合偷税的构成要件承担举证责任，包括纳税人在主观上是否具有偷税的故意，在客观上是否实施了偷税行为，以及是否造成了少缴或不缴税款的不法后果等。
在本案中，稽查局在尚未对企业的偷税行为、发票真伪以及成本费用是否真实发生等案件关键事实查明查清的情况下便认定企业构成偷税，并作出相应处理，导致该税务处理存在事实不清、证据不足的严重缺陷，应当承担败诉的不利后果。
小结
发票协查回复函在性质上属于书证，根据最高人民法院的司法解释规定，回復函必须与有关原始证据材料合二为一方可具有证明效力。税务机关仅凭借单一的发票协查回复函便认定纳税人构成税收违法行为并作出处理或处罚决定的，将严重侵害纳税人的合法权益，税务机关未尽调查和收集证据材料的职责，造成案件事实不清、证据不足的后果。
案情介绍
甲公司成立于2010年7月，住所位于北京市怀柔区，经营范围系组织文化艺术交流活动、设计制作广告等。
2014年4月28日至2014年11月24日，北京市怀柔区国家税务局稽查局（以下简称“稽查局”）对甲公司2012年1月1日至2013年12月31日的纳税情况进行了检查。2015年2月25日，稽查局向甲公司作出《税务处理决定书》，对甲公司的违法事实和处理决定如下：
（1）甲公司2012年10月至11月份取得发票17份，抵减扣除应税服务金额296万元，经协查，回函结果：发票异常、无业务往来。
（2）甲公司2013年7月份取得发票15份，抵减扣除应税服务金额1 827万元，回函结果：发票异常、无业务往来。
（3）甲公司上列行为已经构成偷税，偷税金额共计120万元。根据《税收征管法》第六十三条第一款的规定，决定追缴甲公司所偷税款120万元及相应滞纳金。
甲公司不服上述《税务处理决定书》，于2015年5月5日向北京市怀柔区国税局申请行政复议。复议机关于2015年7月28日作出复议决定，维持了稽查局所作出的《税务处理决定书》。
甲公司仍不服，向北京市怀柔区人民法院（以下简称“一审法院”）提起诉讼，请求撤销稽查局作出的《税务处理决定书》。一审法院经审理后判决驳回甲公司的诉讼请求。甲公司不服一审判决，向北京市第三中级人民法院（以下简称“二审法院”）提起诉讼，二审法院以一审法院认定事实不清为由裁定撤销了一审判决并发回重审。
本案争议焦点
本案的争议焦点是稽查局仅以内容为“发票异常、无业务往来”的协查函为证据认定甲公司构成虚列成本的偷税行为是否证据充分。
甲公司认为，稽查局认定其构成偷税的证据不足，甲公司已经向法院提交了有关合同资料及所采购的广告制作服务的有关资料，能够充分证明相关业务真实发生，且在取得发票后随即通过税务局官网进行了查询，相关发票均得到了验证，甲公司不存在偷税的主观故意和事实。
一审法院认为，根据协查税务机关出具的协查函，可以认定甲公司取得的32份发票确实存在异常情况，且甲公司提供的合同及其他证据均不足以证明其与开票方存在真实业务往来，故稽查局认定甲公司构成偷税的事实清楚、证据充分。
二审法院认为，稽查局仅以甲公司2012年至2013年取得32份发票的异常认定无业务往来的协查函为依据认定甲公司构成偷税并作出处理决定，属于事实不清、证据不足；一审法院的判决属于认定事实不清，遂应当发回重审。
笔者点评
（一）我国税收违法案件发票协查制度的基本内容
为规范税收违法案件发票协查工作，提高协查质量和效率，国家税务总局于2013年6月19日发布了《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发[2013]66号，以下简称税总发[2013]66号）。税收违法案件发票协查是指查办税收违法案件的税务局稽查局（以下简称委托方）将需异地调查取证的发票委托有管辖权的税务局稽查局（以下简称受托方），开展调查取证的相关活动。各级税务局稽查局负责实施税收违法案件发票的协查。协查工作遵循合法、真实、相关和效率的原则。协查工作的具体程序包括发函协查、派人参与协查、受托协查等。
（二）协查所涉原始证据材料未按照规定移交是稽查局败诉的关键因素
税总发[2013]66号第十九条规定，“受托方应当对取得的证据材料，连同相关文书一并作为协查案卷立卷存档；同时根据委托方协查函委托的事项，将相关证据材料及文书复制，注明“与原件核对无误”，注明原件存放处，并加盖本单位印章后一并寄送委托方。受托方通过协查信息管理系统收到的协查函，应当通过协查信息管理系統进行函复。经检查有问题的以及委托方要求寄送取证材料的，应当在回复协查结果后5个工作日内将相关证据材料及文书复制，注明“与原件核对无误”，注明原件存放处，并加盖本单位印章后一并寄送委托方。”据此规定，协查机关应当在调查取证基础上出具协查函，并且将证据材料复印件根据委托机关的要求向委托机关提交。
在本案中，稽查局在行政诉讼程序中只提供了协查机关针对32份发票出具的协查函，但并没有出具协查机关收集取得的证据材料。这里面可能存在两种情况，一是协查机关确实取得了相关原始的证据材料，但由于协查工作是在协查信息管理系统中进行的，协查机关向稽查局在系统中发出回函后，稽查局并没有主动向协查机关索取原始证据材料；二是协查机关未充分调取和收集证据材料，导致在向稽查局发出回函的同时无法向稽查局提交证据材料。总之，由于稽查局没有顺利取得协查回函所依据的原始证据材料，导致稽查局在认定本案纳税人构成偷税时在证据方面存在严重缺陷。
（三）单一协查函不能作为认定纳税人构成偷税的定案依据
《行政诉讼法》第三十三条规定，“证据包括：（一）书证；（二）物证；（三）视听资料；（四）电子数据；（五）证人证言；（六）当事人的陈述；（七）鉴定意见；（八）勘验笔录、现场笔录。”税总发[2013]66号第十八条规定，“《税收违法案件协查回复函》的内容包括：（一）协查来源；（二）涉案企业的基本情况及协查发票记载的信息；（三）协查取证要求的说明；（四）协查结论或者协查结果；（五）税务处理和税务行政处罚事项；（六）其他应予说明的事项。”据上述规定，协查机关向委托机关作出的《税收违法案件协查回复函》是针对被调查企业及事实的说明性文件，在性质上属于书证。 《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》（法释[2002]21号，以下简称法释[2002]21号）第十条第（三）款规定，“当事人向人民法院提供书证的，应当符合下列要求：（三）提供报表、图纸、会计账册、专业技术资料、科技文献等书证的，应当附有说明材料。”据此规定，稽查局在向法院提交《税收违法案件协查回复函》的书证的同时应当一并提交证明该回复函中内容和结论的具体的原始的证据材料，否则将不符合书证的证明力要求。
根据法释[2002]21号第五十五条之规定，法院将根据案件的具体情况，从以下三个方面审查证据的合法性：（一）证据是否符合法定形式；（二）证据的取得是否符合法律、法规、司法解释和规章的要求；（三）是否有影响证据效力的其他违法情形。据以上论述，由于单一的回函属于书证，但由于缺乏后附原始证据及有关说明性材料，尚不具备法释[2002]21号第十条第（三）款所规定的法定形式，导致其证据效力不足，不具备证据的合法性要件，因此不能作为案件的定案依据。在本案中，由于稽查局在诉讼程序中只提交了回函，但未提交能够印证回函内容的原始证据材料，因此二审法院对该证据不予采信。
（四）本案稽查局认定构成偷税举证不足，承担败诉后果
《行政诉讼法》第三十四条规定，“被告对作出的行政行为负有举证责任。”税务机关具有查处偷税等税收违法案件的法定职权，在税务稽查过程中应履行调取和收集案件的证据材料，并承担举证责任。在偷税案件中，税务机关应当对纳税人符合偷税的构成要件承担举证责任，包括纳税人在主观上是否具有偷税的故意，在客观上是否实施了偷税行为，以及是否造成了少缴或不缴税款的不法后果等。
在本案中，稽查局在尚未对企业的偷税行为、发票真伪以及成本费用是否真实发生等案件关键事实查明查清的情况下便认定企业构成偷税，并作出相应处理，导致该税务处理存在事实不清、证据不足的严重缺陷，应当承担败诉的不利后果。
小结
发票协查回复函在性质上属于书证，根据最高人民法院的司法解释规定，回復函必须与有关原始证据材料合二为一方可具有证明效力。税务机关仅凭借单一的发票协查回复函便认定纳税人构成税收违法行为并作出处理或处罚决定的，将严重侵害纳税人的合法权益，税务机关未尽调查和收集证据材料的职责，造成案件事实不清、证据不足的后果。