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内容提要：个人所得税的扣除额由800元提高到1 600元只是触动了个人所得税改革这座冰山的一角，这次改革对中国经济社会仍留下了诸多的缺憾。本文通过剖析这些缺憾，提出了进一步完善我国个人所得税制的建议。
关键词：个人所得税；缺憾；完善
中图分类号：F832.0文献标识码：A文章编号：1003-4161(2006)04-0094-02
个人所得税不仅是政府财政收入的一项重要来源，也是调节社会成员收入分配的一种有效手段。我国从1980年起实际开征的个人所得税，具有两大基本功能，即收入功能和调节功能。从我国个人所得税征收情况看，2003年我国个人所得税收入总额为1418亿元，占国家税收总收入的比重从1994年的1.4%增长到6.5%，2004年我国个人所得税收入总额为173705亿元，占国家税收总收入的比重上升为6.75%，已成为我国继增值税、企业所得税、和营业税之后的第四大税种，收入功能日益显现。根据国家税务总局所得税司对部分省市个人所得税的调查情况显示，工薪项目的收入占到个人所得税收人的50%左右，而2004年我国个人所得税收入65%来源于工薪阶层，而真正高收入群体的纳税并不是很多，出现了比较严重的“贫富倒挂”现象，工薪阶层成为个人所得税的主要调节对象，而个人所得税对高收入者却调节乏力，这不仅不能缓解贫富差距，反而在一定程度上加剧了收入分配的不平衡状况，调节功能远未发挥。这次个人所得税改革，将在中国境内工作的我国公民的月工资、薪金收入扣除额由800元提高到1 600元，也难以扭转这一态势。
1．个人所得税改革遗留的缺憾
1．1现行个人所得税仍未摆脱有计划商品经济体制的束缚
1950年政务院公布的《税政实施要则》中，就曾列举有对个人所得课税的税种，当时定名为“薪给报酬所得税”。由于我国生产力和人均收入水平低，实行低工资制，虽然设立了税种，却一直名存实亡。1980年以后，我国相继制定、发布、实施了《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例》以及《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》。当时，虽起到了一定的积极作用，但也暴露出按内外个人分设两套税制、税政不统一、税负不够合理等问题。1993年10月31日，八届全国人大常委会四次会议通过了《全国人大常委会关于修改＜中华人民共和国个人所得税法﹥的决定》，同日发布了新修改的《中华人民共和国个人所得税法》，并于1994年1月1日开始施行。而当时的修改，基本保持原有的税收政策，能不改的尽量不改，能小改的不作大的变化，导致现行个人所得税制仍未摆脱有计划商品经济体制的束缚，造成在中国境内工作的我国公民与外籍人员税负不公，违背了市场经济公平竞争的原则。同样都在中国境内工作，外籍人员以“高工资、高收入、高消费”为由以每月工资、薪金收入额减除费用4 000元后的余额为应纳税所得额；而我国公民却以“低工资、低收入、低消费”为由以每月工资、薪金收入额减除费用1 600元后的余额为应纳税所得额。事实上在中国境内工作的外籍人员大多是“高工资、高收入、低消费”。使得在中国境内工作的外籍人员拥有了在个人所得税纳税方面的超国民待遇，同时也给中国境内工作的我国公民在个人所得税纳税方面造成了歧视。
1．2个人所得税制在设计上仍存在诸多缺陷
世界各国的个人所得税制主要分为三种类型：综合所得税制、分类所得税制和混合所得税制。而我国现行的个人所得税采用分类所得税制。该税制主要的缺点为：一是税制复杂，逃税避税问题严重。我国现行个人所得税制，分别按不同征税项目，确定税率、扣除标准和减免优惠，使一些收入来源多的高收入者利用分解收入、多次扣除费用等办法避税，造成所得来源多、综合收入高的纳税人反而不用缴税或少缴税，而所得来源少且收入相对集中的人却要多缴税的现象。从总体上来看，这种税制无法全面考查纳税人在一个纳税年度或较长时期内的整体负担能力，难以体现多得多征、少得少征和公平税负的所得税政策。二是难以体现公平原则。相同收入额的纳税人会因为他们取得收入的类型及同类型的收入次数不同而承担不同的税负，产生了横向不公平；不同收入的纳税人，由于他们取得收入的类型不同及同类型收入由于次数不同，出现高收入者税负轻、低收入者税负重的现象，产生了纵向不公平。
1．3个人所得税监管水平亟待提高
个人收入的隐性化、多元化业已成为困扰税务部门的一大难题。单靠税务部门自身的力量，难以归集、控管个人收入，漏征个人所得税的现象极其严重。而自行申报纳税制度在我国税收征管环境不够优化、公民纳税意识薄弱的条件下推行尚有难度。再加上由于观念和管理等方面的原因，在税收执法和司法过程中，税务部门对违犯税法行为处罚不力，甚至有时同行为人还可以进行讨价还价，在一定程度上助长了个人所得税纳税人的偷漏税行为，严重影响了税法的严肃性，使个人所得税实际征收额只占应征额的1/3。大量个人所得税的漏征与偷逃，造成个人所得税的收入功能为调节功能的发挥提供的平台偏小，使个人所得税的调节功能大打折扣。
2．完善个人所得税的举措
个人所得税改革不是简单的算术题。仅仅提高扣除额并不意味个人所得税改革已一蹴而就，笔者认为，完善个人所得税刚刚开始。
2．1对富人课征重税，要考虑其承受能力
提起个人所得税，不由得使人们想到对个人所得税征纳方面的“贫富倒挂”现象。然而，中国富人都比较年轻，对一个急需拉动投资以促进经济发展的国家来说，贸然对富人征收重税，会不会引起一些中国富人“携款外逃”还有待商榷。
2．2国家应适时调整费用扣除标准
“入世”后的中国税制应当按WTO规则和国际惯例进行调整，实现在中国境内工作的我国公民、在中国境内工作的外籍人员及在中国境外工作的中国公民以每月收入额减除等额费用后的余额为应纳税所得额，促进税收公平、公正，消除现行税制在纳税方面的不平等性。同时，费用扣除标准应随工资水平、物价水平以及各种社会保障因素的变化适时调整，以真实反映纳税人的纳税能力，增强个人所得税的调节力。
2．3实行综合与分类征税相结合的个人所得税制
将不同来源、不同性质的所得重新进行科学分类，以简化目前实施的分类个人所得税制。根据国家税法规定，目前个人取得的11类收入需要缴纳个人所得税，其征收范围包括：工资薪金所得；个体工商户的生产、经营所得；对企事业单位的承包经营、承租经营所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得；利息、股息、红利所得；财产租赁所得；财产转让所得；偶然所得；经国务院财政部门确定征税的其他所得。建议将以上所得分为四类：劳动报酬所得，如工资薪金所得、劳务报酬所得；营业所得，如个体工商户生产经营所得、对企事业单位的承包、承租经营所得；其他所得，如稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得和经国务院财政部门确定征税的其他所得；投资所得，如利息、股息、红利所得。对劳动报酬所得、营业所得，扣除法定费用后，按统一的超额累进税率综合课征。对其他所得（扣除法定费用后）、投资所得，按统一的比例税率分项课征。
2．4对劳动报酬所得实行按年计算、分期预缴（预扣）、年终汇算清缴、多退少补的办法
随着市场化、城市化、全球化进程的加速和深化，各单位全员聘用制实行及人的自由流动，整个社会日益呈现出无根状态，使一部分人的劳动报酬收入在一年中出现剧烈的波动，如有的人本月劳动报酬收入较多但下月因失业而没有任何收入；有的人上半年有劳动报酬收入但下半年很少甚至没有收入。对劳动报酬所得实行按年计算、分期预缴、年终汇算清缴、多退少补的办法可以熨平这种波动，使个人所得税制更具人性化。
2．5建立以个人所得税、财产税及社会保障税为主体多层次综合作用的调控系统，有力缓解困扰中国经济社会和谐发展的贫富悬殊矛盾
在设计税收调控系统时，税种之间必须密切配合和协调，准确把握各税种的作用点、作用方向，从整体上把握税收调控手段的作用力度，避免出现各调控目标之间措施相左的情况。因此，单凭个人所得税发挥税收对个人收入分配的调控作用，显然是势单力薄的。在发挥个人所得税调控作用时，一定要同财产税、社会保障税相配合，才能达到预期的调控目标。
2．6缩小个人现金使用范围，大力普及使用信用卡消费，发挥开户银行对个人收支的监控作用
个人收入的隐性化、多元化、分配制度尚未完全理顺及个人收支大量使用现金，造成税务机关及开户银行难以对个人收入状况进行有效的监控。因此，缩小个人现金使用范围，大力普及使用信用卡消费，将个人的大部分收支纳入支付结算的范围，加强银行对个人收支结算系统的建设，实现对个人收支监控和数据处理的电子化，是克服税源难以监控、税收流失及提高个人所得税调节收入力度的有效举措。
2．7加快建设全国统一的个人所得税征管信息系统，并逐步实现税务与银行和其他部门之间的联网，掌握个人各种收入
具体做法为：①推行全国统一的纳税人识别号制度。通过税法或其他相关法律规定，强制建立唯一的、终身不变的纳税人识别号。扣缴义务人、纳税人，以及向税务机关提供有关情况的部门或单位，必须使用纳税人识别号。以此为基础，建立完整、准确的纳税人档案，对纳税人的收入和与其纳税事项有关的各种信息进行归集和整理。同时，纳税人识别号还应强制用于储蓄存款、购买房地产等大宗经济活动。②严格执行个人财产登记实名制。个人在银行开立账户、从事各项金融活动及对个人存量财产应严格登记实名和身份证号码。③建立计算机征管系统。税务部门应以计算机网络为依托，实现对税务登记、纳税申报、税款征收与入库、资料保管的现代化与专业化。同时税务部门还要与银行、企业等部门建立稳定的合作关系，及时掌握个人所得税纳税人的各种经济往来和个人收入情况，构建固定的信息传递系统，形成良好的协税、办税、护税网络，加强对个人所得税的全方位监控，促进个人依法自觉纳税，减少偷漏税款的行为。④对个人的收入、财产在一定范围内实行严格保密制度。与个人收入、财产有关的单位，在做好保密工作的前提下，只了解向税务部门传递的局部个人收入及财产信息，而不能了解一个人的所有收入及财产信息。但税务部门可做到“一网打尽”所有纳税人的收入及财产。因此，个人收入、财产信息在目前我国个人贫富差距较大，社会还存在不稳定因素的情况下，个人收入、财产信息只能由税务部门“独享”，而不能实现“资源共享”。⑤实行双向申报制度。现行税法没有明确纳税人申报个人所得的义务，既不利于税务机关监管税源，又淡化了纳税人应有的责任和义务。因此，个人所得税法应明确纳税人申报个人所得税的义务，即实行纳税人和扣缴义务人双向申报的制度。⑥规范职工工资。将各种渠道发放的，各种形态的个人收入，统一纳入工资管理范围，取消工资外的福利及补贴，禁止发放实物，通过个人在银行开立的账户发放工资，实现职工个人收入工资化、货币化及可控化。
2．8尽快建立不良纳税记录档案，增加偷漏税者的成本
尽快建立不良纳税记录档案，将偷漏税者的行为记入档案，并与个人的发展紧密相关，造成不良纳税行为者在当今中国社会难以立身的氛围。
2．9成立税收刑侦部门，有力打击逃税行为
在建立严密的税收监管制度方面，建议成立税收刑侦部门，赋予同普通警察一样的刑事侦查权、搜查和拘捕权，负责偷漏税案件的调查追捕和税案的侦查，使税收刑侦部门具备税务稽查和司法监察的双重职能。税收刑侦部门一旦怀疑某人虚假申报，便会检查他的“大手大脚消费”与申报的收入是否相符，银行收支往来情况是否符合逻辑。对富人，税收刑侦部门则通过核对每纳税年度个人财产排行榜同个人所得税纳税排行榜是否相否来检查有无偷逃税问题。如果偷逃税疑点得到证实，即可获准对其住所进行搜查，对于有潜逃国外嫌疑的可当场逮捕，使偷逃税者难以逃脱国家精心编织的法网。
参考文献：
[1]中央财经大学税收研究所课题组.个人所得税调控功能的局限性[J].财政金融文摘卡,2005，（3）:36-37.
[2]曾国祥.税收学[M].北京:中国税务出版社，2000：225-226.
[3]郝如玉,王国华.中国新税制[M].北京:经济科学出版社，1994：180-182.
［作者简介］王浩军（1964-），男，西北师范大学经济管理学院副教授。研究方向：财政学、税收学。
师志诚（1966-），男，中共甘肃省委党校财务处科长。
关键词：个人所得税；缺憾；完善
中图分类号：F832.0文献标识码：A文章编号：1003-4161(2006)04-0094-02
个人所得税不仅是政府财政收入的一项重要来源，也是调节社会成员收入分配的一种有效手段。我国从1980年起实际开征的个人所得税，具有两大基本功能，即收入功能和调节功能。从我国个人所得税征收情况看，2003年我国个人所得税收入总额为1418亿元，占国家税收总收入的比重从1994年的1.4%增长到6.5%，2004年我国个人所得税收入总额为173705亿元，占国家税收总收入的比重上升为6.75%，已成为我国继增值税、企业所得税、和营业税之后的第四大税种，收入功能日益显现。根据国家税务总局所得税司对部分省市个人所得税的调查情况显示，工薪项目的收入占到个人所得税收人的50%左右，而2004年我国个人所得税收入65%来源于工薪阶层，而真正高收入群体的纳税并不是很多，出现了比较严重的“贫富倒挂”现象，工薪阶层成为个人所得税的主要调节对象，而个人所得税对高收入者却调节乏力，这不仅不能缓解贫富差距，反而在一定程度上加剧了收入分配的不平衡状况，调节功能远未发挥。这次个人所得税改革，将在中国境内工作的我国公民的月工资、薪金收入扣除额由800元提高到1 600元，也难以扭转这一态势。
1．个人所得税改革遗留的缺憾
1．1现行个人所得税仍未摆脱有计划商品经济体制的束缚
1950年政务院公布的《税政实施要则》中，就曾列举有对个人所得课税的税种，当时定名为“薪给报酬所得税”。由于我国生产力和人均收入水平低，实行低工资制，虽然设立了税种，却一直名存实亡。1980年以后，我国相继制定、发布、实施了《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例》以及《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》。当时，虽起到了一定的积极作用，但也暴露出按内外个人分设两套税制、税政不统一、税负不够合理等问题。1993年10月31日，八届全国人大常委会四次会议通过了《全国人大常委会关于修改＜中华人民共和国个人所得税法﹥的决定》，同日发布了新修改的《中华人民共和国个人所得税法》，并于1994年1月1日开始施行。而当时的修改，基本保持原有的税收政策，能不改的尽量不改，能小改的不作大的变化，导致现行个人所得税制仍未摆脱有计划商品经济体制的束缚，造成在中国境内工作的我国公民与外籍人员税负不公，违背了市场经济公平竞争的原则。同样都在中国境内工作，外籍人员以“高工资、高收入、高消费”为由以每月工资、薪金收入额减除费用4 000元后的余额为应纳税所得额；而我国公民却以“低工资、低收入、低消费”为由以每月工资、薪金收入额减除费用1 600元后的余额为应纳税所得额。事实上在中国境内工作的外籍人员大多是“高工资、高收入、低消费”。使得在中国境内工作的外籍人员拥有了在个人所得税纳税方面的超国民待遇，同时也给中国境内工作的我国公民在个人所得税纳税方面造成了歧视。
1．2个人所得税制在设计上仍存在诸多缺陷
世界各国的个人所得税制主要分为三种类型：综合所得税制、分类所得税制和混合所得税制。而我国现行的个人所得税采用分类所得税制。该税制主要的缺点为：一是税制复杂，逃税避税问题严重。我国现行个人所得税制，分别按不同征税项目，确定税率、扣除标准和减免优惠，使一些收入来源多的高收入者利用分解收入、多次扣除费用等办法避税，造成所得来源多、综合收入高的纳税人反而不用缴税或少缴税，而所得来源少且收入相对集中的人却要多缴税的现象。从总体上来看，这种税制无法全面考查纳税人在一个纳税年度或较长时期内的整体负担能力，难以体现多得多征、少得少征和公平税负的所得税政策。二是难以体现公平原则。相同收入额的纳税人会因为他们取得收入的类型及同类型的收入次数不同而承担不同的税负，产生了横向不公平；不同收入的纳税人，由于他们取得收入的类型不同及同类型收入由于次数不同，出现高收入者税负轻、低收入者税负重的现象，产生了纵向不公平。
1．3个人所得税监管水平亟待提高
个人收入的隐性化、多元化业已成为困扰税务部门的一大难题。单靠税务部门自身的力量，难以归集、控管个人收入，漏征个人所得税的现象极其严重。而自行申报纳税制度在我国税收征管环境不够优化、公民纳税意识薄弱的条件下推行尚有难度。再加上由于观念和管理等方面的原因，在税收执法和司法过程中，税务部门对违犯税法行为处罚不力，甚至有时同行为人还可以进行讨价还价，在一定程度上助长了个人所得税纳税人的偷漏税行为，严重影响了税法的严肃性，使个人所得税实际征收额只占应征额的1/3。大量个人所得税的漏征与偷逃，造成个人所得税的收入功能为调节功能的发挥提供的平台偏小，使个人所得税的调节功能大打折扣。
2．完善个人所得税的举措
个人所得税改革不是简单的算术题。仅仅提高扣除额并不意味个人所得税改革已一蹴而就，笔者认为，完善个人所得税刚刚开始。
2．1对富人课征重税，要考虑其承受能力
提起个人所得税，不由得使人们想到对个人所得税征纳方面的“贫富倒挂”现象。然而，中国富人都比较年轻，对一个急需拉动投资以促进经济发展的国家来说，贸然对富人征收重税，会不会引起一些中国富人“携款外逃”还有待商榷。
2．2国家应适时调整费用扣除标准
“入世”后的中国税制应当按WTO规则和国际惯例进行调整，实现在中国境内工作的我国公民、在中国境内工作的外籍人员及在中国境外工作的中国公民以每月收入额减除等额费用后的余额为应纳税所得额，促进税收公平、公正，消除现行税制在纳税方面的不平等性。同时，费用扣除标准应随工资水平、物价水平以及各种社会保障因素的变化适时调整，以真实反映纳税人的纳税能力，增强个人所得税的调节力。
2．3实行综合与分类征税相结合的个人所得税制
将不同来源、不同性质的所得重新进行科学分类，以简化目前实施的分类个人所得税制。根据国家税法规定，目前个人取得的11类收入需要缴纳个人所得税，其征收范围包括：工资薪金所得；个体工商户的生产、经营所得；对企事业单位的承包经营、承租经营所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得；利息、股息、红利所得；财产租赁所得；财产转让所得；偶然所得；经国务院财政部门确定征税的其他所得。建议将以上所得分为四类：劳动报酬所得，如工资薪金所得、劳务报酬所得；营业所得，如个体工商户生产经营所得、对企事业单位的承包、承租经营所得；其他所得，如稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得和经国务院财政部门确定征税的其他所得；投资所得，如利息、股息、红利所得。对劳动报酬所得、营业所得，扣除法定费用后，按统一的超额累进税率综合课征。对其他所得（扣除法定费用后）、投资所得，按统一的比例税率分项课征。
2．4对劳动报酬所得实行按年计算、分期预缴（预扣）、年终汇算清缴、多退少补的办法
随着市场化、城市化、全球化进程的加速和深化，各单位全员聘用制实行及人的自由流动，整个社会日益呈现出无根状态，使一部分人的劳动报酬收入在一年中出现剧烈的波动，如有的人本月劳动报酬收入较多但下月因失业而没有任何收入；有的人上半年有劳动报酬收入但下半年很少甚至没有收入。对劳动报酬所得实行按年计算、分期预缴、年终汇算清缴、多退少补的办法可以熨平这种波动，使个人所得税制更具人性化。
2．5建立以个人所得税、财产税及社会保障税为主体多层次综合作用的调控系统，有力缓解困扰中国经济社会和谐发展的贫富悬殊矛盾
在设计税收调控系统时，税种之间必须密切配合和协调，准确把握各税种的作用点、作用方向，从整体上把握税收调控手段的作用力度，避免出现各调控目标之间措施相左的情况。因此，单凭个人所得税发挥税收对个人收入分配的调控作用，显然是势单力薄的。在发挥个人所得税调控作用时，一定要同财产税、社会保障税相配合，才能达到预期的调控目标。
2．6缩小个人现金使用范围，大力普及使用信用卡消费，发挥开户银行对个人收支的监控作用
个人收入的隐性化、多元化、分配制度尚未完全理顺及个人收支大量使用现金，造成税务机关及开户银行难以对个人收入状况进行有效的监控。因此，缩小个人现金使用范围，大力普及使用信用卡消费，将个人的大部分收支纳入支付结算的范围，加强银行对个人收支结算系统的建设，实现对个人收支监控和数据处理的电子化，是克服税源难以监控、税收流失及提高个人所得税调节收入力度的有效举措。
2．7加快建设全国统一的个人所得税征管信息系统，并逐步实现税务与银行和其他部门之间的联网，掌握个人各种收入
具体做法为：①推行全国统一的纳税人识别号制度。通过税法或其他相关法律规定，强制建立唯一的、终身不变的纳税人识别号。扣缴义务人、纳税人，以及向税务机关提供有关情况的部门或单位，必须使用纳税人识别号。以此为基础，建立完整、准确的纳税人档案，对纳税人的收入和与其纳税事项有关的各种信息进行归集和整理。同时，纳税人识别号还应强制用于储蓄存款、购买房地产等大宗经济活动。②严格执行个人财产登记实名制。个人在银行开立账户、从事各项金融活动及对个人存量财产应严格登记实名和身份证号码。③建立计算机征管系统。税务部门应以计算机网络为依托，实现对税务登记、纳税申报、税款征收与入库、资料保管的现代化与专业化。同时税务部门还要与银行、企业等部门建立稳定的合作关系，及时掌握个人所得税纳税人的各种经济往来和个人收入情况，构建固定的信息传递系统，形成良好的协税、办税、护税网络，加强对个人所得税的全方位监控，促进个人依法自觉纳税，减少偷漏税款的行为。④对个人的收入、财产在一定范围内实行严格保密制度。与个人收入、财产有关的单位，在做好保密工作的前提下，只了解向税务部门传递的局部个人收入及财产信息，而不能了解一个人的所有收入及财产信息。但税务部门可做到“一网打尽”所有纳税人的收入及财产。因此，个人收入、财产信息在目前我国个人贫富差距较大，社会还存在不稳定因素的情况下，个人收入、财产信息只能由税务部门“独享”，而不能实现“资源共享”。⑤实行双向申报制度。现行税法没有明确纳税人申报个人所得的义务，既不利于税务机关监管税源，又淡化了纳税人应有的责任和义务。因此，个人所得税法应明确纳税人申报个人所得税的义务，即实行纳税人和扣缴义务人双向申报的制度。⑥规范职工工资。将各种渠道发放的，各种形态的个人收入，统一纳入工资管理范围，取消工资外的福利及补贴，禁止发放实物，通过个人在银行开立的账户发放工资，实现职工个人收入工资化、货币化及可控化。
2．8尽快建立不良纳税记录档案，增加偷漏税者的成本
尽快建立不良纳税记录档案，将偷漏税者的行为记入档案，并与个人的发展紧密相关，造成不良纳税行为者在当今中国社会难以立身的氛围。
2．9成立税收刑侦部门，有力打击逃税行为
在建立严密的税收监管制度方面，建议成立税收刑侦部门，赋予同普通警察一样的刑事侦查权、搜查和拘捕权，负责偷漏税案件的调查追捕和税案的侦查，使税收刑侦部门具备税务稽查和司法监察的双重职能。税收刑侦部门一旦怀疑某人虚假申报，便会检查他的“大手大脚消费”与申报的收入是否相符，银行收支往来情况是否符合逻辑。对富人，税收刑侦部门则通过核对每纳税年度个人财产排行榜同个人所得税纳税排行榜是否相否来检查有无偷逃税问题。如果偷逃税疑点得到证实，即可获准对其住所进行搜查，对于有潜逃国外嫌疑的可当场逮捕，使偷逃税者难以逃脱国家精心编织的法网。
参考文献：
[1]中央财经大学税收研究所课题组.个人所得税调控功能的局限性[J].财政金融文摘卡,2005，（3）:36-37.
[2]曾国祥.税收学[M].北京:中国税务出版社，2000：225-226.
[3]郝如玉,王国华.中国新税制[M].北京:经济科学出版社，1994：180-182.
［作者简介］王浩军（1964-），男，西北师范大学经济管理学院副教授。研究方向：财政学、税收学。
师志诚（1966-），男，中共甘肃省委党校财务处科长。