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成本管理是企业生产经营及决策的重要内容，传统的成本管理方法具有一定的局限性。本文采用战略成本管理的思想,对企业的成本管理进行综合分析，并从成本管理基础工作、成本预测与计划、成本核算、成本控制与分析等各环节，对成本管理体系的构建进行全面论述。
近年来，随着高新技术的广泛应用，企业的生产环境已从过去的劳动密集型向资本密集型和技术密集型转化，企业的直接人工成本比例急剧下降，而间接费用的比例却大幅度提高，其构成内容大大复杂化，过去基于企业内部的生产经营、以提高企业利润为目标的传统的成本管理方式已经越来越不能适应企业的发展需要，所以，以寻求企业持久竞争力为核心的战略成本管理便应运而生，并日趋成熟。本文将以某压力容器生产企业为例，对成本管理体系的构建进行论述。
一、战略成本管理
战略成本管理（Strategic Cost Management，以下简称SCM）是指管理会计人员提供企业本身及竞争对手的分析资料，帮助管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效地适应外部持续变化的环境的目的。战略成本管理拓宽了成本管理的空间范围，将成本管理的对象延伸到企业外部，同时拓宽了成本管理的时间范围，将成本管理的时间跨度从日常经营管理的层次提升到战略管理层次。
战略成本管理主要包含以下工作：
1．价值链分析。Michael E Porter认为，企业创造价值的过程由一系列互为依存的经济活动组成，活动之间的关系定义为价值链。价值链分析涵盖从原材料供应商起直至最终产品消费者的相关活动及其整合。从重型机械企业而言，其基本价值链主要包含材料采购、生产（冶炼、浇铸、安装等环节）、销售；同时也包含战略管理、研发管理、财务管理、人力资源管理等辅助价值链环节。同时，价值链的分析还应关注供应商、销售商的价值创造活动。
2．战略定位分析。战略分析要从产业环境分析入手，权衡企业优势和劣势，确定本企业战略定位，如：成本领先战略、差别化战略（标新立异战略）和目标聚集战略（专一经营战略）等。本文案例企业通过广泛深入地分析研究，认为该行业的产品差异化不明显，而且企业当前不具备多元化经营的条件，所以最终确立为成本领先战略定位。
3．成本动因分析。成本动因是导致成本发生的各种因素，即成本驱动因素。现代企业的成本管理则应从作业成本入手，把着眼点和着重点放在成本发生的前因后果上。
从前因看，成本是由作业引起的。作业的划分是从产品设计开始，包括从生产工艺流程的各个环节、质量检验、总装，到发运销售的全过程。通过作业分析识别和描述一个组织所做的工作（作业），如机器调整、材料整理、设备检修等。
从后果看，对作业执行以至完成实际耗费了多少资源及这些耗费可对产品最终提供给顾客的价值作出多大贡献这两个问题进行动态分析，在所有环节上减少浪费并尽可能降低资源消耗，以促进企业生产经营整个价值链水平的不断提高。
二、成本管理基础工作
企业应由相关高层领导组织各职能部门，认真做好成本和费用管理的基础工作。本文案例企业所完成的成本管理基础工作主要内容是：定额管理、原始记录、计量验收、内部价格体系、内部经济核算制。
1．定额管理
定额管理主要是从企业战略定位出发，将企业成本领先战略加以细化，并分配到生产经营的各环节。首先要明确生产工艺流程，生产工艺流程由质量部、研究所会同各事业部与车间共同制定。生产工艺流程规定了相应的消耗定额，并以此作为标准成本的基础，领料根据定额发料，额外发料应经总经理批准；其次，价值链各环节相关部门及个人分别制定其成本定额：各事业部与车间负责制定生产定额、研究所负责主持制定物资的消耗定额、生产部负责编制和落实生产计划、质量部负责全面质量管理以减少废品损失、采购部负责制定计划单价、人力资源部负责制定劳动力定额，财务部负责把上述定额汇总，提交公司成本管理委员会，最终制定公司各作业环节的成本定额。
2．原始记录
公司生产经营各环节相关部门和员工应做好生产、材料、人工、设备、动力等成本支出，以及生产工艺改进等原始记录。
3．内部价格体系
公司内部各部门之间，在生产经营过程中，经常会发生互相提供产品、材料或劳务等经济事项，如生产部门之间转移半成品，辅助生产部门为基本生产部门提供劳务，管理部门为生产部门提供服务等。因此，为了正确评价各单位的工作业绩，分清各自的经济责任，公司必须建立适应市场经济的内部价格体系，实行以货币形式进行等价交换的内部结算。
4．内部经济核算
公司建立内部经济核算制，在公司统一计划、统一核算的前提下，建立公司各单位（成本中心）分级归口管理的经济核算网络。
三、成本预测与计划
公司应结合市场和用户调查，掌握市场信息，包括资源、价格、科技发展、产品品种、质量、销量等各种数据信息，并结合价值工程决定产品结构的优化组合，在此基础上，进行产品成本预测，确定目标成本。
成本预测应在生产预测和选择最佳经济效益方案的基础上进行，并以目标成本控制产品设计、工艺技术和生产的耗费，实现产品的最低成本。
成本计划应在综合编制公司各专业计划的前提下，进行反复试算综合平衡，使其具有可行性、先进性与完整性，避免随意估计，产生保守或冒进偏差。成本计划中成本项目的内容、费用的分摊、产品成本的计算，必须和计划期内实际成本核算的方法口径一致，以便检查计划的执行情况。
四、成本核算
成本核算的主要工作是成本计算。成本计算步骤是先要确认耗用公司辅助资源的所有作业，然后将辅助资源的费用追朔到对应的作业中去，直到将企业的全部辅助资源费用都对应到相应的作业中去为止。接下来，通过每次为一种作业确定的一个成本动因分配率，将所有作业成本追朔到产品中。
1．识别资源成本和作业
资源成本为完成各种作业而发生，大多数资源成本都体现在各分类账中。如材料、物料、采购、设备、薪金福利等。
作业分析是识别和描述一个组织所做的工作（作业）。如机器调整、材料整理、设备检修等。
2．将资源成本分配给作业
产品消耗作业，产品的产量、生产批次及种类等决定作业的耗用量，作业动因是各项作业被最终产品消耗的方式和原因。例如，设备准备作业的作业动因是设备准备次数，即，为某一批产品所需要的设备准备及调试次数。明确了作业动因，就可以将归集在各个作业成本库中的间接费用按各最终产品消耗的作业动因量的比例进行分配，计算出产品的各项作业成本，进而确定最终产品的成本。
五、成本控制与分析
公司应结合内部经济责任制，将成本计划和目标成本的各项指标细化，层层分解，实行成本分级归口管理，并对实际的生产耗费进行严格审核，保证有效地控制经济活动，实现成本控制，完成目标成本和成本计划。
1．关键成本控制环节
（1）设计成本控制，要从掌握市场信息入手，运用价值工程等方法，合理设计，合理选材，设计性能优良、成本具有竞争力的产品。
（2）材料成本的控制，要从材料采购、价格、计量、检验、入库、领退、下料、用料、委托外部加工、回收等方面加以控制。
（3）劳动资料的控制，要控制各种工具、刃具、量具等低值易耗品的消耗，建立限额领用和结合生产量浮动的考核制度。加强机器设备、厂房的合理利用，从数量、时间、能力和综合利用等几方面提高设备利用率。
（4）劳动力耗费的控制，要控制定编、定员，提高出勤率、工时利用率和劳动生产率，及时解决停工、窝工问题。
（5）费用开支的控制，要实行费用指标限额管理和考核制度，明确各项费用权责归属，严格费用支出审批手续。
（6）生产投入的控制，要控制生产量的投入，保证按计划投产，控制过量生产，确保均衡完成生产计划。
（7）能源消耗的控制。所有能源消耗都应实行定额管理和考核。控制能源消耗首先要从线路、管道方面划清耗能责任归属，安装计量仪表，减少跑、冒、滴、漏和大功率负荷空载现象，保证能源单耗的降低。
（8）公司应结合各种耗费指标与费用支出，制订具有激励作用的奖惩制度，节约或超支与工资奖金挂钩，以提高降低成本的积极性。
2．成本分析
为检查成本计划执行情况，查找影响目标成本升降的因素，揭示节约与浪费的原因，制定进一步降低成本的措施，公司必须在正确核算成本的基础上，开展成本分析工作。
公司必须建立各级成本分析制度，按月、季、半年、年度定期进行成本分析，对一些影响成本较大或对完成成本计划可能产生重大影响的问题，应及时组织专题分析，查明原因，提出整改措施。
公司的成本分析应纳入公司经济活动分析的制度，针对成本计划和目标成本与实际数的差异进行分析。在总会计师领导下，以财务部为主，组织全公司职能机构和车间（事业部）共同进行。
六、成本管理实施流程
企业进行成本管理，应建立严格的管理制度和流程，将相关部门和人员的管理职能和依据加以固化，使成本管理工作能够更加顺畅、有效。
1．成本管理涉及部门（岗位）职责
（1）财务部
工作内容包括：①组织成本核算，参与制定并汇总成本定额；②进行成本分析，定期为公司高层提供成本控制相关信息。
（2）生产部
工作内容包括：①负责编制和落实生产计划，组织均衡生产；②参与制定产品材料消耗定额，并对实际消耗进行控制。
（3）各车间及事业部
工作内容包括：①制定产品成本定额，记录、统计成本数据；②降低成本消耗。
（4）其他相关管理部门
工作内容包括：①参与制定相关成本定额，并参与成本控制的评估研讨；②统计、提供成本消耗相关信息。
（5）总会计师
工作内容包括：①管理和协调成本管理体系的运行；②保证公司成本管理符合公司战略目标。
2．实施流程
（1）制定成本定额
①各相关单位制定产品生产成本定额。
②财务部负责把定额汇总，制定公司各种产品的定额。每月根据生产部上报的生产进程报告，检查生产资金的占用情况。
③生产成本定额经公司成本管理小组审批，经总会计师签字通过后执行。作为成本核算和成本分析、控制的重要依据。
（2）成本差异分析
①生产单位根据生产计划组织生产，对每道工序的直接材料、间接材料、人工、能源动力等消耗进行记录，每月底向相关管理部门报送生产报表。各相关管理部门进行相应统计分析，为财务部进行成本分析提供协助。
②财务部根据生产部门报送的生产报表，以及相关职能部门的相应数据资料，汇总各类成本费用信息。
③财务部将各类成本费用信息与定额进行比较，分别计算出价格差异及用量差异，编制成本差异分析表。
（3）成本控制
①由总会计师牵头，成立成本管理小组，对成本产生差异的原因进行分析研究。
②各相关部门针对成本差异产生的各项原因，作为绩效考核及薪酬决定的重要依据。同时提出改进措施，编制成本管理改进报告，报公司总会计师审批。
③经总会计师和总经理批准后，成本管理小组将成本管理改进报告下发至各相关单位执行。
七、建立成本管理体系应注意的问题
1．在企业内部树立科学的成本管理理念
成本管理是牵涉研发、采购、生产、销售等多方面的复杂系统工程，从单纯财务管理角度是不可能取得成功的。成本管理要在科学的理念指导下，既要考虑企业价值链的协调，又要考虑企业战略竞争能力的提高以及企业价值最大化的整体效益。
2．调动全企业力量参与成本管理
企业成本管理的成败关键在于广大员工。要积极搞好宣传，提高全体员工对成本管理重要性的认识，加强成本管理制度和措施的制订工作，加强员工技能，适应成本管理发展新形势，加强企业生产、销售等全过程的成本管理。
3．建立系统、科学的成本管理信息决策系统
无论是成本管理新理论的定格，还是成本考核，一切都必须以足够的信息传递为基础。有效地开展信息传递的关键，就是要建立系统、科学的信息决策系统，主要包括以下几个方面的内容：
①内部报告系统：要涵盖企业内所有部门，如：研发、采购、生产、销售、财务、人力资源、质量管理等，要流程化、科学化，保证所有成本信息能够完整、及时的传达到需要的部门和人员。
②产业调查系统：经常收集与产业内公司、产品、行业相关的一切信息并加工处理，一般分为5个步骤——确定问题和调查目标，制定调查计划，收集信息，分析信息和报告结果。
③成本决策支持系统：由统计技术和决策模型构成，用来辅助成本管理政策制定及绩效考核人员更好地进行决策。
作者单位：陕西沣和电子科技有限公司
近年来，随着高新技术的广泛应用，企业的生产环境已从过去的劳动密集型向资本密集型和技术密集型转化，企业的直接人工成本比例急剧下降，而间接费用的比例却大幅度提高，其构成内容大大复杂化，过去基于企业内部的生产经营、以提高企业利润为目标的传统的成本管理方式已经越来越不能适应企业的发展需要，所以，以寻求企业持久竞争力为核心的战略成本管理便应运而生，并日趋成熟。本文将以某压力容器生产企业为例，对成本管理体系的构建进行论述。
一、战略成本管理
战略成本管理（Strategic Cost Management，以下简称SCM）是指管理会计人员提供企业本身及竞争对手的分析资料，帮助管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效地适应外部持续变化的环境的目的。战略成本管理拓宽了成本管理的空间范围，将成本管理的对象延伸到企业外部，同时拓宽了成本管理的时间范围，将成本管理的时间跨度从日常经营管理的层次提升到战略管理层次。
战略成本管理主要包含以下工作：
1．价值链分析。Michael E Porter认为，企业创造价值的过程由一系列互为依存的经济活动组成，活动之间的关系定义为价值链。价值链分析涵盖从原材料供应商起直至最终产品消费者的相关活动及其整合。从重型机械企业而言，其基本价值链主要包含材料采购、生产（冶炼、浇铸、安装等环节）、销售；同时也包含战略管理、研发管理、财务管理、人力资源管理等辅助价值链环节。同时，价值链的分析还应关注供应商、销售商的价值创造活动。
2．战略定位分析。战略分析要从产业环境分析入手，权衡企业优势和劣势，确定本企业战略定位，如：成本领先战略、差别化战略（标新立异战略）和目标聚集战略（专一经营战略）等。本文案例企业通过广泛深入地分析研究，认为该行业的产品差异化不明显，而且企业当前不具备多元化经营的条件，所以最终确立为成本领先战略定位。
3．成本动因分析。成本动因是导致成本发生的各种因素，即成本驱动因素。现代企业的成本管理则应从作业成本入手，把着眼点和着重点放在成本发生的前因后果上。
从前因看，成本是由作业引起的。作业的划分是从产品设计开始，包括从生产工艺流程的各个环节、质量检验、总装，到发运销售的全过程。通过作业分析识别和描述一个组织所做的工作（作业），如机器调整、材料整理、设备检修等。
从后果看，对作业执行以至完成实际耗费了多少资源及这些耗费可对产品最终提供给顾客的价值作出多大贡献这两个问题进行动态分析，在所有环节上减少浪费并尽可能降低资源消耗，以促进企业生产经营整个价值链水平的不断提高。
二、成本管理基础工作
企业应由相关高层领导组织各职能部门，认真做好成本和费用管理的基础工作。本文案例企业所完成的成本管理基础工作主要内容是：定额管理、原始记录、计量验收、内部价格体系、内部经济核算制。
1．定额管理
定额管理主要是从企业战略定位出发，将企业成本领先战略加以细化，并分配到生产经营的各环节。首先要明确生产工艺流程，生产工艺流程由质量部、研究所会同各事业部与车间共同制定。生产工艺流程规定了相应的消耗定额，并以此作为标准成本的基础，领料根据定额发料，额外发料应经总经理批准；其次，价值链各环节相关部门及个人分别制定其成本定额：各事业部与车间负责制定生产定额、研究所负责主持制定物资的消耗定额、生产部负责编制和落实生产计划、质量部负责全面质量管理以减少废品损失、采购部负责制定计划单价、人力资源部负责制定劳动力定额，财务部负责把上述定额汇总，提交公司成本管理委员会，最终制定公司各作业环节的成本定额。
2．原始记录
公司生产经营各环节相关部门和员工应做好生产、材料、人工、设备、动力等成本支出，以及生产工艺改进等原始记录。
3．内部价格体系
公司内部各部门之间，在生产经营过程中，经常会发生互相提供产品、材料或劳务等经济事项，如生产部门之间转移半成品，辅助生产部门为基本生产部门提供劳务，管理部门为生产部门提供服务等。因此，为了正确评价各单位的工作业绩，分清各自的经济责任，公司必须建立适应市场经济的内部价格体系，实行以货币形式进行等价交换的内部结算。
4．内部经济核算
公司建立内部经济核算制，在公司统一计划、统一核算的前提下，建立公司各单位（成本中心）分级归口管理的经济核算网络。
三、成本预测与计划
公司应结合市场和用户调查，掌握市场信息，包括资源、价格、科技发展、产品品种、质量、销量等各种数据信息，并结合价值工程决定产品结构的优化组合，在此基础上，进行产品成本预测，确定目标成本。
成本预测应在生产预测和选择最佳经济效益方案的基础上进行，并以目标成本控制产品设计、工艺技术和生产的耗费，实现产品的最低成本。
成本计划应在综合编制公司各专业计划的前提下，进行反复试算综合平衡，使其具有可行性、先进性与完整性，避免随意估计，产生保守或冒进偏差。成本计划中成本项目的内容、费用的分摊、产品成本的计算，必须和计划期内实际成本核算的方法口径一致，以便检查计划的执行情况。
四、成本核算
成本核算的主要工作是成本计算。成本计算步骤是先要确认耗用公司辅助资源的所有作业，然后将辅助资源的费用追朔到对应的作业中去，直到将企业的全部辅助资源费用都对应到相应的作业中去为止。接下来，通过每次为一种作业确定的一个成本动因分配率，将所有作业成本追朔到产品中。
1．识别资源成本和作业
资源成本为完成各种作业而发生，大多数资源成本都体现在各分类账中。如材料、物料、采购、设备、薪金福利等。
作业分析是识别和描述一个组织所做的工作（作业）。如机器调整、材料整理、设备检修等。
2．将资源成本分配给作业
产品消耗作业，产品的产量、生产批次及种类等决定作业的耗用量，作业动因是各项作业被最终产品消耗的方式和原因。例如，设备准备作业的作业动因是设备准备次数，即，为某一批产品所需要的设备准备及调试次数。明确了作业动因，就可以将归集在各个作业成本库中的间接费用按各最终产品消耗的作业动因量的比例进行分配，计算出产品的各项作业成本，进而确定最终产品的成本。
五、成本控制与分析
公司应结合内部经济责任制，将成本计划和目标成本的各项指标细化，层层分解，实行成本分级归口管理，并对实际的生产耗费进行严格审核，保证有效地控制经济活动，实现成本控制，完成目标成本和成本计划。
1．关键成本控制环节
（1）设计成本控制，要从掌握市场信息入手，运用价值工程等方法，合理设计，合理选材，设计性能优良、成本具有竞争力的产品。
（2）材料成本的控制，要从材料采购、价格、计量、检验、入库、领退、下料、用料、委托外部加工、回收等方面加以控制。
（3）劳动资料的控制，要控制各种工具、刃具、量具等低值易耗品的消耗，建立限额领用和结合生产量浮动的考核制度。加强机器设备、厂房的合理利用，从数量、时间、能力和综合利用等几方面提高设备利用率。
（4）劳动力耗费的控制，要控制定编、定员，提高出勤率、工时利用率和劳动生产率，及时解决停工、窝工问题。
（5）费用开支的控制，要实行费用指标限额管理和考核制度，明确各项费用权责归属，严格费用支出审批手续。
（6）生产投入的控制，要控制生产量的投入，保证按计划投产，控制过量生产，确保均衡完成生产计划。
（7）能源消耗的控制。所有能源消耗都应实行定额管理和考核。控制能源消耗首先要从线路、管道方面划清耗能责任归属，安装计量仪表，减少跑、冒、滴、漏和大功率负荷空载现象，保证能源单耗的降低。
（8）公司应结合各种耗费指标与费用支出，制订具有激励作用的奖惩制度，节约或超支与工资奖金挂钩，以提高降低成本的积极性。
2．成本分析
为检查成本计划执行情况，查找影响目标成本升降的因素，揭示节约与浪费的原因，制定进一步降低成本的措施，公司必须在正确核算成本的基础上，开展成本分析工作。
公司必须建立各级成本分析制度，按月、季、半年、年度定期进行成本分析，对一些影响成本较大或对完成成本计划可能产生重大影响的问题，应及时组织专题分析，查明原因，提出整改措施。
公司的成本分析应纳入公司经济活动分析的制度，针对成本计划和目标成本与实际数的差异进行分析。在总会计师领导下，以财务部为主，组织全公司职能机构和车间（事业部）共同进行。
六、成本管理实施流程
企业进行成本管理，应建立严格的管理制度和流程，将相关部门和人员的管理职能和依据加以固化，使成本管理工作能够更加顺畅、有效。
1．成本管理涉及部门（岗位）职责
（1）财务部
工作内容包括：①组织成本核算，参与制定并汇总成本定额；②进行成本分析，定期为公司高层提供成本控制相关信息。
（2）生产部
工作内容包括：①负责编制和落实生产计划，组织均衡生产；②参与制定产品材料消耗定额，并对实际消耗进行控制。
（3）各车间及事业部
工作内容包括：①制定产品成本定额，记录、统计成本数据；②降低成本消耗。
（4）其他相关管理部门
工作内容包括：①参与制定相关成本定额，并参与成本控制的评估研讨；②统计、提供成本消耗相关信息。
（5）总会计师
工作内容包括：①管理和协调成本管理体系的运行；②保证公司成本管理符合公司战略目标。
2．实施流程
（1）制定成本定额
①各相关单位制定产品生产成本定额。
②财务部负责把定额汇总，制定公司各种产品的定额。每月根据生产部上报的生产进程报告，检查生产资金的占用情况。
③生产成本定额经公司成本管理小组审批，经总会计师签字通过后执行。作为成本核算和成本分析、控制的重要依据。
（2）成本差异分析
①生产单位根据生产计划组织生产，对每道工序的直接材料、间接材料、人工、能源动力等消耗进行记录，每月底向相关管理部门报送生产报表。各相关管理部门进行相应统计分析，为财务部进行成本分析提供协助。
②财务部根据生产部门报送的生产报表，以及相关职能部门的相应数据资料，汇总各类成本费用信息。
③财务部将各类成本费用信息与定额进行比较，分别计算出价格差异及用量差异，编制成本差异分析表。
（3）成本控制
①由总会计师牵头，成立成本管理小组，对成本产生差异的原因进行分析研究。
②各相关部门针对成本差异产生的各项原因，作为绩效考核及薪酬决定的重要依据。同时提出改进措施，编制成本管理改进报告，报公司总会计师审批。
③经总会计师和总经理批准后，成本管理小组将成本管理改进报告下发至各相关单位执行。
七、建立成本管理体系应注意的问题
1．在企业内部树立科学的成本管理理念
成本管理是牵涉研发、采购、生产、销售等多方面的复杂系统工程，从单纯财务管理角度是不可能取得成功的。成本管理要在科学的理念指导下，既要考虑企业价值链的协调，又要考虑企业战略竞争能力的提高以及企业价值最大化的整体效益。
2．调动全企业力量参与成本管理
企业成本管理的成败关键在于广大员工。要积极搞好宣传，提高全体员工对成本管理重要性的认识，加强成本管理制度和措施的制订工作，加强员工技能，适应成本管理发展新形势，加强企业生产、销售等全过程的成本管理。
3．建立系统、科学的成本管理信息决策系统
无论是成本管理新理论的定格，还是成本考核，一切都必须以足够的信息传递为基础。有效地开展信息传递的关键，就是要建立系统、科学的信息决策系统，主要包括以下几个方面的内容：
①内部报告系统：要涵盖企业内所有部门，如：研发、采购、生产、销售、财务、人力资源、质量管理等，要流程化、科学化，保证所有成本信息能够完整、及时的传达到需要的部门和人员。
②产业调查系统：经常收集与产业内公司、产品、行业相关的一切信息并加工处理，一般分为5个步骤——确定问题和调查目标，制定调查计划，收集信息，分析信息和报告结果。
③成本决策支持系统：由统计技术和决策模型构成，用来辅助成本管理政策制定及绩效考核人员更好地进行决策。
作者单位：陕西沣和电子科技有限公司