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编者按：近日，一名客户向笔者发来两则出口退税案判决书，就此向笔者征询出口退税相关问题的专业意见。两则案例案情基本相同且都涉及到出口貨物退（免）税单证备案制度，然而，法院判决结果却截然相反，客户对税法的确定性、行政机关行政行为的既定力以及人民法院判决的公正性产生了较大的质疑。提单等备案单证是税务机关核实出口业务真实与否的重要凭据之一，而出口企业一旦被认定存在虚假备案单证，出口企业将会面临被处罚、返还涉案单证已退税款、视同内销征收增值税等风险。笔者结合上文谈及的两则案例对“提单瑕疵”是否应该补缴出口退税款作出法律分析，以飨读者。
同一事由，两地法院却作出截然不同的判决
【案例1】常州世方国际贸易有限公司（以下简称“甲公司”）是位于江苏省常州市的一家对外贸易公司，经营范围为自营和代理各类商品和技术的进出口。
2012年4月，常州市国家税务局稽查局（以下简称“常州国税稽查局”）对甲公司2009年1月1日至2012年3月31日的纳税情况进行了检查。根据检查情况，稽查局于2015年5月8日作出甲国税稽处[2015]34号税务处理决定书，以海运提单单号形式不符，无开具提单资格，港口、营业时间不符等问题，认定甲公司提供的备案单证（海运提单）有45份为虚假海运提单，追缴外贸公司已取得的出口退税3 362 650.43元。甲公司认为稽查局的处理依据不充分且认定有误，于2015年6月18日向常州市国税局申请行政复议，市国税局于2015年8月13日作出甲国税复字决字[2015]1号行政复议决定书，维持了甲市国税稽查局作出的上述税务处理决定。甲公司不服，于2015年9月9日诉至一审法院，一审法院判决驳回甲公司的诉讼请求。后甲公司不服一审法院判决，上诉至常州市中级人民法院，二审法院于2016年12月31日判决驳回甲公司上诉，维持原判。
【案例2】福建财贸集团有限公司（以下简称“乙公司”）是一家集进出口贸易、服装生产、品牌经营的大型外向型集团企业，主要从事对外贸易；工艺美术品、服装、鞋帽、皮革、箱包的批发和零售。
2011年10月11日，福州市国家税务局稽查局（以下简称“福州国税稽查局”）因接到举报对乙公司2009年1月1日至2011年9月30日期间的涉税情况进行检查。2013年12月13日，稽查局作出榕国税稽处字[2013]27号《税务处理决定书》，认定事实如下：（1）根据提单签发人的函复出现瑕疵，认定乙公司提单属于虚假提单；（2）稽查局向提单签发人之外的第三人询函，并以第三人的函复为依据认定乙公司提单为虚假提单；（3）认定乙公司209单套用SUPER STAR FORWARDING CO.LTD格式的单据为虚假提单。据此，稽查局向乙公司追缴出口退税款86 034 602.31元，同日，向其处以50 000元罚款。乙公司不服，2014年3月7日向福州市中级人民法院提起诉讼，一审驳回乙公司诉讼请求。乙公司不服，上诉至福建省高级人民法院。2016年12月29日，福建省高院判决撤销福州市中级人民法院判决，撤销稽查局处罚决定。
两地法院的不同观点
从以上两份案例的判决结果看，甲公司和乙公司提供的海运提单都被税务机关认定为“虚假”备案提单，但常州市中级人民法院和福建省高院作出了截然相反的判决。究其原因，主要在于不同法院对相同法律适用的差异所致。上述两则案例中，常州市中级人民法院和福建省高院对虚假备案单证的认定存在本质的差别。常州市中级人员法院认为，只要企业提供的单证有瑕疵就被认定为虚假单证，仅根据企业存在虚假备案单证这一事实就应适用国家税务总局《关于出口货物退（免）税实行有关单证备案管理制度（暂行）的通知》（国税发[2005]199号，以下简称国税发[2005]199号）第六条的规定，追补企业已退出口退税款，而罔顾出口企业货物是否真实出口。福建省高院则认为，只有出口企业没有真实货物出口，提供伪造的本不存在的凭证、单据才能被认定为虚假单证，从而适用国税发[2005]199号文第六条的规定进行处罚和追补已退出口退税款。国税发[2005]199号第六条规定，出口企业提供虚假备案单证、不如实反映情况，或者不能提供备案单证的，税务机关除按照《税收征收管理法》第六十四条、第七十条的规定处罚外，应及时追回已退（免）税款，未办理退（免）税的，不再办理退（免）税，并视同内销货物征税。
我国虽是成文法国家，但法院的判决会对司法实践有着重要的指导作用，而同时违反法律基本原则的法院判决亦有不良的传导效应。上述两则案例中，笔者认同福建省高院对于瑕疵海运单证的处理结果，对于常州市中级人民法院的判决笔者持否定态度，以下就两案作出深入分析。
笔者观点
（一）税务机关对虚假单证解释错误，对货物出口事实认识不清
出口货物退税制度，是一个国家税收的重要组成部分。出口退税，其基本含义是指对出口货物退还其在国内生产和流通环节实际缴纳的增值税、消费税。在企业申请退税附送材料足以证实出口货物真实性的情况下，企业就应当享有退税的权益，税务机关不能仅凭提单瑕疵而否定真实货物出口行为，而应当结合附送的全部材料予以审查，避免侵害企业合法的税收权益。
本案中，甲公司抗辩称其向税务部门申请出口退税提供的报关单与本案所涉海运提单信息相符，报关单和货物离港证明能充分证明货物出口的真实性。税务机关和法院认为，根据货代公司等五家公司出具的书面证明，本案所涉45份提单并非上述五家公司开具，以上五家公司提供了海运提单查询清单，并对部分提单中单号形式不符、营业时间不符、起运港不符等进行了说明，都证实海运提单虚假事实，甲公司提供的货物离港证明只能证明相应的货物已经从港口起运的事实，不能证明本案所涉海运提单的真实性。
笔者认为，税务机关及法院对虚假备案提单的理解错误。我国对出口货物退（免）税实行单证备案制度的立法目的旨在防范骗取出口退税的违法活动，根据规定企业申报出口退税必须提交的是“两单一票”，即出口报关单、外汇核销单和增值税专用发票，而要求出口企业进行单证备案仅是作为验证“两单一票”货物已经真实出口的辅助证据。国税发[2005]199号第六条规定中的“虚假单证”应采用限制解释，需结合我国设置出口货物退（免）税单证备案制度的立法目的进行考量，此处虚假单证应指的是出口企业没有真实货物出口，提供伪造的本不存在的凭证、单据。不应将备案单证格式、单号等形式不符都定性为虚假单证。本案中，税务机关及法院仅根据虚假提单字面解释，以海运提单签发人书面证明认定甲企业备案单证虚假，无视甲企业出口事实作出追缴已退税款的处理，明显属于认定事实不清，严重损害了甲企业的正当合法利益。 （二）税务机关依据国税发[2005]199号文作出处理决定适用法律错误
案例1所涉税务处理事项是常州国税稽查局依据国税发[2005]199号文第六条的相关规定，对甲公司2009年1月1日至2012年3月31日的纳税情况进行的处理。根据《税收规范性文件制定管理办法》第十三条规定，税收规范性文件不得溯及既往，但为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作的特别规定除外。笔者认为，案例一中所涉税务事项税务机关应根据《国家税务总局关于发布<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2012年第24号，以下简称24号公告）、《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号，以下简称财税[2012]39号）和《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第12号，以下简称12号公告）的相关规定作出处理。因为，与国税发[2005]199号相比，24号公告、财税[2012]39号、12号公告规定更有利于税务行政相对人，理由如下：
（1）增加了无法取得原始单证可以采用替代单证的规定。24号公告第八条第（四）项规定，若有无法取得上述原始单证情况的，出口企业可用具有相似内容或作用的其他单证进行单证备案。而根据国税发[2005]199号第六条规定，企业无法提供购销合同、出口货物明细单、出口货物装货单、出口货物运输单据（包括：海运提单、航空运单、铁路运单、货物承运收据、邮政收据等承运人出具的货物收据）的，税务机关除按照《税收征收管理法》第六十四条、第七十条的规定处罚外，出口企业面临被追回已退（免）税款，未办理退（免）税的，不再办理退（免）税，并视同内销货物征税。
（2）区分了未按规定进行单证备案和提供虚假备案单证的差别处理
财税[2012]39号第七条规定，出口企业或其他单位提供虚假备案单证的货物，不适用增值税退（免）税和免税政策，按下列规定及视同内销货物征税的其他规定征收增值税（以下称增值税征税）；12号公告第五条第（八）项规定，出口企业或其他单位未按规定进行单证备案（因出口货物的成交方式特性，企业没有有關备案单证的情况除外）的出口货物，不得申报退（免）税，适用免税政策。已申报退（免）税的，应用负数申报冲减原申报。国税发[2005]199号第六条未加区分，只要出口企业提供虚假备案单证、不如实反映情况，或者不能提供备案单证的，都将面临罚款、追补已退税款和视同内销货物征税。
（下转B6）
同一事由，两地法院却作出截然不同的判决
【案例1】常州世方国际贸易有限公司（以下简称“甲公司”）是位于江苏省常州市的一家对外贸易公司，经营范围为自营和代理各类商品和技术的进出口。
2012年4月，常州市国家税务局稽查局（以下简称“常州国税稽查局”）对甲公司2009年1月1日至2012年3月31日的纳税情况进行了检查。根据检查情况，稽查局于2015年5月8日作出甲国税稽处[2015]34号税务处理决定书，以海运提单单号形式不符，无开具提单资格，港口、营业时间不符等问题，认定甲公司提供的备案单证（海运提单）有45份为虚假海运提单，追缴外贸公司已取得的出口退税3 362 650.43元。甲公司认为稽查局的处理依据不充分且认定有误，于2015年6月18日向常州市国税局申请行政复议，市国税局于2015年8月13日作出甲国税复字决字[2015]1号行政复议决定书，维持了甲市国税稽查局作出的上述税务处理决定。甲公司不服，于2015年9月9日诉至一审法院，一审法院判决驳回甲公司的诉讼请求。后甲公司不服一审法院判决，上诉至常州市中级人民法院，二审法院于2016年12月31日判决驳回甲公司上诉，维持原判。
【案例2】福建财贸集团有限公司（以下简称“乙公司”）是一家集进出口贸易、服装生产、品牌经营的大型外向型集团企业，主要从事对外贸易；工艺美术品、服装、鞋帽、皮革、箱包的批发和零售。
2011年10月11日，福州市国家税务局稽查局（以下简称“福州国税稽查局”）因接到举报对乙公司2009年1月1日至2011年9月30日期间的涉税情况进行检查。2013年12月13日，稽查局作出榕国税稽处字[2013]27号《税务处理决定书》，认定事实如下：（1）根据提单签发人的函复出现瑕疵，认定乙公司提单属于虚假提单；（2）稽查局向提单签发人之外的第三人询函，并以第三人的函复为依据认定乙公司提单为虚假提单；（3）认定乙公司209单套用SUPER STAR FORWARDING CO.LTD格式的单据为虚假提单。据此，稽查局向乙公司追缴出口退税款86 034 602.31元，同日，向其处以50 000元罚款。乙公司不服，2014年3月7日向福州市中级人民法院提起诉讼，一审驳回乙公司诉讼请求。乙公司不服，上诉至福建省高级人民法院。2016年12月29日，福建省高院判决撤销福州市中级人民法院判决，撤销稽查局处罚决定。
两地法院的不同观点
从以上两份案例的判决结果看，甲公司和乙公司提供的海运提单都被税务机关认定为“虚假”备案提单，但常州市中级人民法院和福建省高院作出了截然相反的判决。究其原因，主要在于不同法院对相同法律适用的差异所致。上述两则案例中，常州市中级人民法院和福建省高院对虚假备案单证的认定存在本质的差别。常州市中级人员法院认为，只要企业提供的单证有瑕疵就被认定为虚假单证，仅根据企业存在虚假备案单证这一事实就应适用国家税务总局《关于出口货物退（免）税实行有关单证备案管理制度（暂行）的通知》（国税发[2005]199号，以下简称国税发[2005]199号）第六条的规定，追补企业已退出口退税款，而罔顾出口企业货物是否真实出口。福建省高院则认为，只有出口企业没有真实货物出口，提供伪造的本不存在的凭证、单据才能被认定为虚假单证，从而适用国税发[2005]199号文第六条的规定进行处罚和追补已退出口退税款。国税发[2005]199号第六条规定，出口企业提供虚假备案单证、不如实反映情况，或者不能提供备案单证的，税务机关除按照《税收征收管理法》第六十四条、第七十条的规定处罚外，应及时追回已退（免）税款，未办理退（免）税的，不再办理退（免）税，并视同内销货物征税。
我国虽是成文法国家，但法院的判决会对司法实践有着重要的指导作用，而同时违反法律基本原则的法院判决亦有不良的传导效应。上述两则案例中，笔者认同福建省高院对于瑕疵海运单证的处理结果，对于常州市中级人民法院的判决笔者持否定态度，以下就两案作出深入分析。
笔者观点
（一）税务机关对虚假单证解释错误，对货物出口事实认识不清
出口货物退税制度，是一个国家税收的重要组成部分。出口退税，其基本含义是指对出口货物退还其在国内生产和流通环节实际缴纳的增值税、消费税。在企业申请退税附送材料足以证实出口货物真实性的情况下，企业就应当享有退税的权益，税务机关不能仅凭提单瑕疵而否定真实货物出口行为，而应当结合附送的全部材料予以审查，避免侵害企业合法的税收权益。
本案中，甲公司抗辩称其向税务部门申请出口退税提供的报关单与本案所涉海运提单信息相符，报关单和货物离港证明能充分证明货物出口的真实性。税务机关和法院认为，根据货代公司等五家公司出具的书面证明，本案所涉45份提单并非上述五家公司开具，以上五家公司提供了海运提单查询清单，并对部分提单中单号形式不符、营业时间不符、起运港不符等进行了说明，都证实海运提单虚假事实，甲公司提供的货物离港证明只能证明相应的货物已经从港口起运的事实，不能证明本案所涉海运提单的真实性。
笔者认为，税务机关及法院对虚假备案提单的理解错误。我国对出口货物退（免）税实行单证备案制度的立法目的旨在防范骗取出口退税的违法活动，根据规定企业申报出口退税必须提交的是“两单一票”，即出口报关单、外汇核销单和增值税专用发票，而要求出口企业进行单证备案仅是作为验证“两单一票”货物已经真实出口的辅助证据。国税发[2005]199号第六条规定中的“虚假单证”应采用限制解释，需结合我国设置出口货物退（免）税单证备案制度的立法目的进行考量，此处虚假单证应指的是出口企业没有真实货物出口，提供伪造的本不存在的凭证、单据。不应将备案单证格式、单号等形式不符都定性为虚假单证。本案中，税务机关及法院仅根据虚假提单字面解释，以海运提单签发人书面证明认定甲企业备案单证虚假，无视甲企业出口事实作出追缴已退税款的处理，明显属于认定事实不清，严重损害了甲企业的正当合法利益。 （二）税务机关依据国税发[2005]199号文作出处理决定适用法律错误
案例1所涉税务处理事项是常州国税稽查局依据国税发[2005]199号文第六条的相关规定，对甲公司2009年1月1日至2012年3月31日的纳税情况进行的处理。根据《税收规范性文件制定管理办法》第十三条规定，税收规范性文件不得溯及既往，但为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作的特别规定除外。笔者认为，案例一中所涉税务事项税务机关应根据《国家税务总局关于发布<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2012年第24号，以下简称24号公告）、《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号，以下简称财税[2012]39号）和《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第12号，以下简称12号公告）的相关规定作出处理。因为，与国税发[2005]199号相比，24号公告、财税[2012]39号、12号公告规定更有利于税务行政相对人，理由如下：
（1）增加了无法取得原始单证可以采用替代单证的规定。24号公告第八条第（四）项规定，若有无法取得上述原始单证情况的，出口企业可用具有相似内容或作用的其他单证进行单证备案。而根据国税发[2005]199号第六条规定，企业无法提供购销合同、出口货物明细单、出口货物装货单、出口货物运输单据（包括：海运提单、航空运单、铁路运单、货物承运收据、邮政收据等承运人出具的货物收据）的，税务机关除按照《税收征收管理法》第六十四条、第七十条的规定处罚外，出口企业面临被追回已退（免）税款，未办理退（免）税的，不再办理退（免）税，并视同内销货物征税。
（2）区分了未按规定进行单证备案和提供虚假备案单证的差别处理
财税[2012]39号第七条规定，出口企业或其他单位提供虚假备案单证的货物，不适用增值税退（免）税和免税政策，按下列规定及视同内销货物征税的其他规定征收增值税（以下称增值税征税）；12号公告第五条第（八）项规定，出口企业或其他单位未按规定进行单证备案（因出口货物的成交方式特性，企业没有有關备案单证的情况除外）的出口货物，不得申报退（免）税，适用免税政策。已申报退（免）税的，应用负数申报冲减原申报。国税发[2005]199号第六条未加区分，只要出口企业提供虚假备案单证、不如实反映情况，或者不能提供备案单证的，都将面临罚款、追补已退税款和视同内销货物征税。
（下转B6）