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[摘 要]随我国资本市场和货币市场正逐步与国际接轨，我国的证券市场作为世界新兴的主要证券市场之一，也经历了一个高速发展的时期，不论整个社会经济还是企业本身都面临着翻天覆地的变革和不断转型之中。与我国经济和企业的快速发展相比，企业的内部控制研究还处于起步过程中，甚至说相对滞后的一种状态，还没有形成健全的体系框架来适应社会经济和企业快速发展的需要。与此同时国内外的企业会计舞弊问题层出不穷，愈演愈烈，成为了会计行业和社会各界的大难题，我国的企业会计舞弊事件不胜枚举，从2007年到2010年证监会处罚的会计舞弊公司就多達201个。由于政府的监管和处罚力度不够，有关法律法规也不健全，很大程度上制约了我国企业内部控制建设的发展，还造成会计舞弊现象的不断蔓延。
[关键词]会计 舞弊 内部 控制 体系 效果
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1009-914X（2015）19-0104-02
本文先从会计舞弊谈起，结合国内外研究带领我们认识了什么是会计舞弊，以及会计舞弊的相关研究，提出如何从内部控制五要素（内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督和企业会计舞弊之间的关系）进行识别、防范、治理内部控制，并建立健全而实用的内控体系。
一、会计舞弊的相关理论研究
舞弊是指组织内、外人员采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。舞弊是人为达到不良目的，经过事先预谋，精心策划，运用非法手段作弊的一种故意行为。从舞弊的主体方面可把舞弊行为划分为组织舞弊和个人舞弊。组织舞弊是指组织领导人为了本单位和其成员的利益，授权有关经办人员，利用不正当和非法手段，损害国家和其他单位利益的故意行为。个人舞弊是指员工私自为了个人私利利用不正当的和非法手段，损害国家、组织或他人利益的故意行为。这里有几个关键的地方需要我们注意，首先会计舞弊的实施主体应该是企业；其次，实施会计舞弊是为了实现其相关目的，主要指为获取非法利益；第三，实施会计舞弊是一种故意行为，如果是非故意的行为我们通常视为错误而非舞弊；第四，这种行为采取的是欺骗的手段，通常利用信息不对称来实施；第五，会计舞弊是一种违法行为，它违反了国家相关会计法律法规及会计准则，因此可能会对公司投资者或投资决策产生实质性影响和后果，应该受到法律的惩罚和社会舆论的谴责。
对会计舞弊的理论研究，国内的研究还是不够完善，但国外尤其是西方发达国家，在会计舞弊风险因素、特征识别以及如何完善会计规则和独立审计制度方面早已开展了深入的研究，也有了一些较为成熟的理论和经验，目前比较著名的理论有：舞弊三角理论、GONE理论和冰山理论等。舞弊三角理论认为：压力、机会和自我合理化三个因素共同作用导致了舞弊行为的实施；GONE理论则兼将舞弊风险因素扩展为四个：需要、贪婪、机会和暴露，认为这四种因素结合在一起共同作用导致了舞弊行为，并决定着总体舞弊的风险水平。冰山理论认为会计舞弊极具隐蔽性和危险性，该理论把舞弊看作是海面上的冰山，我们能够发现的只是露在海面上的冰山一角，更加庞大、危险的部分隐藏在海平面以下。
企业会计舞弊主体依据公司治理结构来分，主要分为两大类：董事会、监事会成员和经理层人员。董事会、监事会成员代表公司投资者，都对股东大会负责，董事会依法行使企业的经营决策权，监事则监督董事、经理和其他高管依法履行职责；根据公司法规定，公司经理层人员，是指公司的总经理、副总经理、财务负责人以及上市公司董事会秘书和公司章程规定的其他人员，经理层对董事会负责，主持企业的生产经营工作。也有研究认为，企业会计舞弊的主体还包括企业本身，甚至包括关联企业、投资人及其他相关利益主体。无容置疑，在会计舞弊主体中，经理层尤其是高级管理人员仍占绝对多数。他们采取包括虚增利润、少计成本费用、实施财务报表舞弊，甚至现金手段在内的各种方式实施会计舞弊，主要是为获取私利或其他不可告人的目的，原因则十分复杂。理论上，公司的董事会成员，应该作为监督者防止高级管理人员舞弊，然而事实并非如此，在上市公司会计舞弊的涉案人员中董事会成员不在少数，为什么作为投资者代表的董事会成员却成了舞弊人员？这与我国董事会成员与企业高管交叉任职有关，也就说很多董事会成员既是投资者代表同时也是企业经理层中的高管。而企业本身作为会计舞弊主体，主要有两种情形：自愿舞弊的情况，这种情形下，因为实施舞弊的结果会对企业有好处，因此企业很愿意这样做（实施舞弊），所以其主体肯定是上市公司本身；另一种情形是企业非自愿的，这种情形下，因实施舞弊对于企业没有好处甚至有坏处，但企业在有关政府部门如证监会、本行业自律组织和投资人的联合压力下，也会实施舞弊行为成为舞弊主体。
企业会计舞弊行为多种多样，从大类上讲主要有会计信息披露舞弊、财务报表舞弊及其他舞弊几种，操纵手法上却不尽相同，有些企业有时会选用其中一种手法，有时会同时选用几种手法，常见的有以下几种：通过虚列材料或者伪造的方式增加企业资产；虚构不存在的交易；对公司发生的重大事项虚假披露或延后披露；通过虚构成本、虚增费用减少企业负债，提高企业利润或相反；直接虚构或更改凭证；对企业未来前景或盈利进行过于乐观的预测，诱导投资者；选择的会计政策不当或随意变更，使会计报表不具可比性等等。
二、遏制会计舞弊的“防火墙”
通常而言，CPA在审计过程中会注意到企业的以下异常情况，包括企业会计处理前后采取的方法不一致、财务报表相关数据分析异常、内部控制体系薄弱以及企业高管的行为、生活方式发生了较明显的变化、企业公司员工怨声载道或经常爆出“小道消息”等。这些异常情况往往是比较可信的征兆，比如，财务报告中出现的一些无法解释的变化：存货和应收账款在流动资产中占绝大部分，流动资产占总资产的比率较高，而资本周转率却较低，资产的总体质量不断下降；财务杠杆偏高；销售收入、产品毛利率异常增加，以及突然出现一些大额的、获利丰厚的交易从而使报告期的应计利润大幅上升。这说明企业的经营已经危机重重，迫切需要一个漂亮的财务报表来掩饰其高额负债或者其他沉重的利益负担、不断降低的收益质量、大额应收账款无法及时收回的现实或者其他现金流面临断链的问题。其次，还可以从其财务报告的数据中分析其费用增长与收入增长的速度、利润的来与是否过于单一等等。除了财务报表，CPA还可从企业的内部控制评价的核心指标上发现问题，如企业的组织架构是否健全、管理层是否稳定、内部审计的独立性能否得到保障、风险评估体系是否完善、控制活动的设计是否科学运行是否正常、信息沟通与反舞弊机制的建设情况以及是否存在内控缺陷等都是舞弊的征兆。另外，关联交易、企业与上下游的关系、客户忠诚度等也是舞弊的征兆之一。 所谓内部控制，是指一个单位为了实现其经营目标，保护资产的安全完整，保证会计信息资料的正确可靠，确保经营方针的贯彻执行，保证经营活动的经济性、效率性和效果性而在单位内部采取的自我调整、约束、规划、评价和控制的一系列方法、手段与措施的总称。由企业董事会、监事会、经理层和全体员工共同实施的，旨在实现控制目标的过程。其具体构成要素包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及内部监督。
在COSO文件中，对内部控制的界定是：内部控制是一个受到董事会、经理层和其他人员影响的过程。明确提出了内部控制的三个主要目标，即运营的效率和效果、财务报告的可靠性以及法律法规的遵循性。
同时，COSO框架又将内部控制细分为五大要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监督。控制环境是指职工履行其控制职责、开展业务活动所处的环境，是一个企业的基调和氛围，同时也是内部控制体系整体框架的基础和保障；风险评估是指识别分析影响企业目标实现的风险过程，是风险管理的基础；控制活动是指确保管理层的指令得到贯彻执行的必要措施；信息沟通是指以一定的形式和时间结构辨认、获得的，为企业员工在执行、管理和控制作业过程所需的信息，以及信息的交换和传递；监督是指对内部控制体系有效性进行评估的持续过程。内部控制的这五大要素既相互独立，又相辅相成，紧密相连，并且每个要素都是内部控制目标得以实现的必要条件。
内部控制体系的三大目标之一是财务报表真实可靠，这与反会计舞弊机制的目标是一致的，可以说内部控制体系中有很多关键环节的设计目的就是反会计舞弊，比如在设计内部控制体系时，会在采购业务、资金活动、担保业务、资产管理等业务活动中融入不相容岗位相分离、信息系统权限设置和实物控制等反会计舞弊机制。内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。内部控制的最初形式是内部牵制。其理论基础是假设两个人（或部门）无意识地犯错误的可能性很小，以及假设两个人（或部门）有意识地串通舞弊的可能性也是很小的。直到20世纪初，企业管理中依然运用着这种业务授权、职责协作、双重记录、定期核对等内部牵制的基本思想。20世纪40年代至70年代初，内部控制制度逐步形成，它突破了内部牵制仅仅局限于内部会计控制的局面，将其扩展至内部管理控制方面。可以看出，内部控制起源于舞弊防范的需要。会计舞弊三角理论中提到要发生舞弊需要三方面因素：压力、机会和自我合理化，内部控制环境要素中的人力资源建设、企业文化培养，提高员工道德水平，可以很好地抑制舞弊的自我合理化，害怕道德和良心的谴责会让舞弊止步，同时内控中的风险评估和控制活动也让舞弊无机可趁，这样会计舞弊也就大大减少。
三、建立识别、防范、治理的控制体系
由于内部控制环境与会计舞弊显著负相关，表明内部控制环境的好坏直接影响到会计舞弊行为发生的机会大小。因而完善企业的内部控制环境建设对抑制和防范企业会计舞弊行为具有重要意义。
内部控制环境主要包括内部控制制度建设和公司治理结构。因此，上市公司应着力完善内部控制相关制度的制定和落實，为构建全面内部控制体系奠定基础，并从制度层面提升内部控制工作在企业日常经营管理工作中的重要性和必要性，让企业的内部控制活动有章可循，有规可依，让会计舞弊行为无机可乘，无漏洞可钻。对关联交易、重大投资、对外担保等高风险事项应制定相应的管理制度，合理控制风险。企业内部人力资源管理和相关决策制定应将公司利益放在首位，如在制定局级管理人员变动决策，管理层股权激励决策时应充分权衡利弊，避免出现过犹不及，损害公司利益的情况。
此外，上市公司还应构建科学完善的公司治理结构，在股东大会、董事会、监事会和经理层之间建立运行有效的监督与制衡机制，合理划分各自的职责权限、分配资源，以充分发挥各自优势与作用，保障内部控制环境的有效运行。同时，上市公司应加强企业各项业务的授权审批控制，对不相容岗位进行分离与互相牵制，避免出现董事长兼任总经理，第一大股东持股比例过高等权利过度集中的情况，为企业会计舞弊行为提供生存的土壤。
（一）注重风险评估，制定风险防范和应对策略
根据舞弊三角理论，舞弊行为的发生需要有舞弊的动机与压力，企业经营管理中面临的各种风险，若识别与评估不当便会转化为会计舞弊的动机与压力。上市公司会计舞弊的发生可能性与内部控制风险评估的准确性和及时性负相关。内部控制风险评估越缺乏准确性和及时性，公司发生会计舞弊的可能性越大。因而，加强对企业风险的评估工作，及时制定风险防范和应对策略，可以有效降低会计舞弊行为发生的动机。
上市公司应充分评估企业面临的各项风险及其可能给企业带来的影响程度，及时制定相应的风险防范和应对措施，对企业面临的各种风险进行客观分析和充分披露，并提醒广大投资者注意投资风险。上市公司还应引入风险预警机制和紧急事项应急处理机制。风险预警机制作为公司的一种风险事前控制机制，相应预警工作应由公司内部管理经验丰富且熟悉各项具体业务活动的人员及聘请的外部管理专家控制实施。风险预警工作人员应持续的收集企业经营管理信息，充分挖掘其中隐藏的各种风险，分析风险产生原因，并结合分析结果制定相应应对措施。风险预警机制的建立与实施可以将风险识别与评估工作转化为经常性、持续性、稳定性的曰常工作，保障风险评估作用的充分发挥。而紧急事项应急处理机制的建立是为了弥补日常风险管理工作的不足，通过机制建设来加强公司对突发事项风险的管理，避免因降低突发事项带来的损失和影响而釆取不当应对措施成为会计舞弊发生的动因。
（二）提升控制活动的执行效率与效果
企业内部控制对会计舞弊的防范和抑制作用的发挥，有赖于控制活动执行的效率与效果。上市公司会计舞弊的发生可能性与内部控制活动负相关。控制活动越全面、越有效、越有针对性，公司舞弊的可能性越小。因而，上市公司在建立与完善内部控制制度的基础上，应注重对公司经营管理中的重要领域和关键环节的控制，做到控制面与控制点的有机结合，保证控制活动的高效实施。 在实务中，上市公司需重点加强对各项业务流程的控制，确定流程的每一个关键控制点，并实施相应的控制活动，保证业务流程的运行效率。如应对外部审计单位的聘用、解聘与更换流程进行控制，确保外部审计单位的独立性和审计结果的客观真实性。上市公司管理层应当主动、客观的对公司内部控制情况进行自我评价，并出具自我评价报告。这项控制活动的有效实施不仅可以为外部信息使用者提供更多公司内部控制建设与实施方面的有用信息，还可以促使管理层对内部控制工作进行总结与反思，及时修正和优化内部控制工作的目标和思路。上市公司还应组织定期或不定期的内部审计及各项专业审计，及时发现并解决企业内部控制和其他经营管理方面的问题，为进一步完善内部控制体系提供支持。
总而言之，上市公司应通过实施一系列控制活动来遏制会计舞弊的发生，提升内部控制质量，不为舞弊行为提供机会。
（三）加强信息与沟通的及时性与准确性
及时、准确的信息与沟通是企业可持续发展的必要条件，是企业制定经营管理决策的前提，不论是企业内部还是外部，都需要进行充分的信息交换与沟通。上市公司会计舞弊发生的可能性与内部控制信息与沟通的及时性和准确性负相关，信息与沟通越及时、准确，公司舞弊的可能性越小。
因此，上市公司应在不妨碍企业经营管理的情况下，充分披露可能影响利益相关者决策的信息，保证公司经营的透明与公幵，对前来调研、访问的投资者和研究机构人员应热情接待并积极配合，充分接受外部信息使用者的监督，避免不同主体间的信息不对称成为会计舞弊行为发生的机会。同时，在接受外部审计工作过程中，审计委员会应与外部审计人员进行充分沟通，互通信息。对于公司经营管理中的重大问题，必须通过召开股东大会、董事会会议等形式进行及时、准确的沟通，防止因信息交换和沟通不充分导致重大决策失误，进而因掩盖失误而诱发会计舞弊行为，损害公司和投资者利益。
会计舞弊不仅是企业生存发展的绊脚石，更是正常社会经济秩序的拦路虎。内部控制的产生正是治理会计舞弊的有效措施之一。内部控制的建立和完善说明企业具备较好的经济环境，建立良好体系及时发現导致会计舞弊发生的高风险因素，采取相应的控制活动进行事前、事中和事后控制，高效传达各项内外部信息，并构建有效的监督体系，内部控制五要素从不同角度全方位多层次地降低会计舞弊发生的各种机会，给企业的健康发展起了安全的防护罩，提高治理会计舞弊的能力。
[关键词]会计 舞弊 内部 控制 体系 效果
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1009-914X（2015）19-0104-02
本文先从会计舞弊谈起，结合国内外研究带领我们认识了什么是会计舞弊，以及会计舞弊的相关研究，提出如何从内部控制五要素（内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督和企业会计舞弊之间的关系）进行识别、防范、治理内部控制，并建立健全而实用的内控体系。
一、会计舞弊的相关理论研究
舞弊是指组织内、外人员采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。舞弊是人为达到不良目的，经过事先预谋，精心策划，运用非法手段作弊的一种故意行为。从舞弊的主体方面可把舞弊行为划分为组织舞弊和个人舞弊。组织舞弊是指组织领导人为了本单位和其成员的利益，授权有关经办人员，利用不正当和非法手段，损害国家和其他单位利益的故意行为。个人舞弊是指员工私自为了个人私利利用不正当的和非法手段，损害国家、组织或他人利益的故意行为。这里有几个关键的地方需要我们注意，首先会计舞弊的实施主体应该是企业；其次，实施会计舞弊是为了实现其相关目的，主要指为获取非法利益；第三，实施会计舞弊是一种故意行为，如果是非故意的行为我们通常视为错误而非舞弊；第四，这种行为采取的是欺骗的手段，通常利用信息不对称来实施；第五，会计舞弊是一种违法行为，它违反了国家相关会计法律法规及会计准则，因此可能会对公司投资者或投资决策产生实质性影响和后果，应该受到法律的惩罚和社会舆论的谴责。
对会计舞弊的理论研究，国内的研究还是不够完善，但国外尤其是西方发达国家，在会计舞弊风险因素、特征识别以及如何完善会计规则和独立审计制度方面早已开展了深入的研究，也有了一些较为成熟的理论和经验，目前比较著名的理论有：舞弊三角理论、GONE理论和冰山理论等。舞弊三角理论认为：压力、机会和自我合理化三个因素共同作用导致了舞弊行为的实施；GONE理论则兼将舞弊风险因素扩展为四个：需要、贪婪、机会和暴露，认为这四种因素结合在一起共同作用导致了舞弊行为，并决定着总体舞弊的风险水平。冰山理论认为会计舞弊极具隐蔽性和危险性，该理论把舞弊看作是海面上的冰山，我们能够发现的只是露在海面上的冰山一角，更加庞大、危险的部分隐藏在海平面以下。
企业会计舞弊主体依据公司治理结构来分，主要分为两大类：董事会、监事会成员和经理层人员。董事会、监事会成员代表公司投资者，都对股东大会负责，董事会依法行使企业的经营决策权，监事则监督董事、经理和其他高管依法履行职责；根据公司法规定，公司经理层人员，是指公司的总经理、副总经理、财务负责人以及上市公司董事会秘书和公司章程规定的其他人员，经理层对董事会负责，主持企业的生产经营工作。也有研究认为，企业会计舞弊的主体还包括企业本身，甚至包括关联企业、投资人及其他相关利益主体。无容置疑，在会计舞弊主体中，经理层尤其是高级管理人员仍占绝对多数。他们采取包括虚增利润、少计成本费用、实施财务报表舞弊，甚至现金手段在内的各种方式实施会计舞弊，主要是为获取私利或其他不可告人的目的，原因则十分复杂。理论上，公司的董事会成员，应该作为监督者防止高级管理人员舞弊，然而事实并非如此，在上市公司会计舞弊的涉案人员中董事会成员不在少数，为什么作为投资者代表的董事会成员却成了舞弊人员？这与我国董事会成员与企业高管交叉任职有关，也就说很多董事会成员既是投资者代表同时也是企业经理层中的高管。而企业本身作为会计舞弊主体，主要有两种情形：自愿舞弊的情况，这种情形下，因为实施舞弊的结果会对企业有好处，因此企业很愿意这样做（实施舞弊），所以其主体肯定是上市公司本身；另一种情形是企业非自愿的，这种情形下，因实施舞弊对于企业没有好处甚至有坏处，但企业在有关政府部门如证监会、本行业自律组织和投资人的联合压力下，也会实施舞弊行为成为舞弊主体。
企业会计舞弊行为多种多样，从大类上讲主要有会计信息披露舞弊、财务报表舞弊及其他舞弊几种，操纵手法上却不尽相同，有些企业有时会选用其中一种手法，有时会同时选用几种手法，常见的有以下几种：通过虚列材料或者伪造的方式增加企业资产；虚构不存在的交易；对公司发生的重大事项虚假披露或延后披露；通过虚构成本、虚增费用减少企业负债，提高企业利润或相反；直接虚构或更改凭证；对企业未来前景或盈利进行过于乐观的预测，诱导投资者；选择的会计政策不当或随意变更，使会计报表不具可比性等等。
二、遏制会计舞弊的“防火墙”
通常而言，CPA在审计过程中会注意到企业的以下异常情况，包括企业会计处理前后采取的方法不一致、财务报表相关数据分析异常、内部控制体系薄弱以及企业高管的行为、生活方式发生了较明显的变化、企业公司员工怨声载道或经常爆出“小道消息”等。这些异常情况往往是比较可信的征兆，比如，财务报告中出现的一些无法解释的变化：存货和应收账款在流动资产中占绝大部分，流动资产占总资产的比率较高，而资本周转率却较低，资产的总体质量不断下降；财务杠杆偏高；销售收入、产品毛利率异常增加，以及突然出现一些大额的、获利丰厚的交易从而使报告期的应计利润大幅上升。这说明企业的经营已经危机重重，迫切需要一个漂亮的财务报表来掩饰其高额负债或者其他沉重的利益负担、不断降低的收益质量、大额应收账款无法及时收回的现实或者其他现金流面临断链的问题。其次，还可以从其财务报告的数据中分析其费用增长与收入增长的速度、利润的来与是否过于单一等等。除了财务报表，CPA还可从企业的内部控制评价的核心指标上发现问题，如企业的组织架构是否健全、管理层是否稳定、内部审计的独立性能否得到保障、风险评估体系是否完善、控制活动的设计是否科学运行是否正常、信息沟通与反舞弊机制的建设情况以及是否存在内控缺陷等都是舞弊的征兆。另外，关联交易、企业与上下游的关系、客户忠诚度等也是舞弊的征兆之一。 所谓内部控制，是指一个单位为了实现其经营目标，保护资产的安全完整，保证会计信息资料的正确可靠，确保经营方针的贯彻执行，保证经营活动的经济性、效率性和效果性而在单位内部采取的自我调整、约束、规划、评价和控制的一系列方法、手段与措施的总称。由企业董事会、监事会、经理层和全体员工共同实施的，旨在实现控制目标的过程。其具体构成要素包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及内部监督。
在COSO文件中，对内部控制的界定是：内部控制是一个受到董事会、经理层和其他人员影响的过程。明确提出了内部控制的三个主要目标，即运营的效率和效果、财务报告的可靠性以及法律法规的遵循性。
同时，COSO框架又将内部控制细分为五大要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监督。控制环境是指职工履行其控制职责、开展业务活动所处的环境，是一个企业的基调和氛围，同时也是内部控制体系整体框架的基础和保障；风险评估是指识别分析影响企业目标实现的风险过程，是风险管理的基础；控制活动是指确保管理层的指令得到贯彻执行的必要措施；信息沟通是指以一定的形式和时间结构辨认、获得的，为企业员工在执行、管理和控制作业过程所需的信息，以及信息的交换和传递；监督是指对内部控制体系有效性进行评估的持续过程。内部控制的这五大要素既相互独立，又相辅相成，紧密相连，并且每个要素都是内部控制目标得以实现的必要条件。
内部控制体系的三大目标之一是财务报表真实可靠，这与反会计舞弊机制的目标是一致的，可以说内部控制体系中有很多关键环节的设计目的就是反会计舞弊，比如在设计内部控制体系时，会在采购业务、资金活动、担保业务、资产管理等业务活动中融入不相容岗位相分离、信息系统权限设置和实物控制等反会计舞弊机制。内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。内部控制的最初形式是内部牵制。其理论基础是假设两个人（或部门）无意识地犯错误的可能性很小，以及假设两个人（或部门）有意识地串通舞弊的可能性也是很小的。直到20世纪初，企业管理中依然运用着这种业务授权、职责协作、双重记录、定期核对等内部牵制的基本思想。20世纪40年代至70年代初，内部控制制度逐步形成，它突破了内部牵制仅仅局限于内部会计控制的局面，将其扩展至内部管理控制方面。可以看出，内部控制起源于舞弊防范的需要。会计舞弊三角理论中提到要发生舞弊需要三方面因素：压力、机会和自我合理化，内部控制环境要素中的人力资源建设、企业文化培养，提高员工道德水平，可以很好地抑制舞弊的自我合理化，害怕道德和良心的谴责会让舞弊止步，同时内控中的风险评估和控制活动也让舞弊无机可趁，这样会计舞弊也就大大减少。
三、建立识别、防范、治理的控制体系
由于内部控制环境与会计舞弊显著负相关，表明内部控制环境的好坏直接影响到会计舞弊行为发生的机会大小。因而完善企业的内部控制环境建设对抑制和防范企业会计舞弊行为具有重要意义。
内部控制环境主要包括内部控制制度建设和公司治理结构。因此，上市公司应着力完善内部控制相关制度的制定和落實，为构建全面内部控制体系奠定基础，并从制度层面提升内部控制工作在企业日常经营管理工作中的重要性和必要性，让企业的内部控制活动有章可循，有规可依，让会计舞弊行为无机可乘，无漏洞可钻。对关联交易、重大投资、对外担保等高风险事项应制定相应的管理制度，合理控制风险。企业内部人力资源管理和相关决策制定应将公司利益放在首位，如在制定局级管理人员变动决策，管理层股权激励决策时应充分权衡利弊，避免出现过犹不及，损害公司利益的情况。
此外，上市公司还应构建科学完善的公司治理结构，在股东大会、董事会、监事会和经理层之间建立运行有效的监督与制衡机制，合理划分各自的职责权限、分配资源，以充分发挥各自优势与作用，保障内部控制环境的有效运行。同时，上市公司应加强企业各项业务的授权审批控制，对不相容岗位进行分离与互相牵制，避免出现董事长兼任总经理，第一大股东持股比例过高等权利过度集中的情况，为企业会计舞弊行为提供生存的土壤。
（一）注重风险评估，制定风险防范和应对策略
根据舞弊三角理论，舞弊行为的发生需要有舞弊的动机与压力，企业经营管理中面临的各种风险，若识别与评估不当便会转化为会计舞弊的动机与压力。上市公司会计舞弊的发生可能性与内部控制风险评估的准确性和及时性负相关。内部控制风险评估越缺乏准确性和及时性，公司发生会计舞弊的可能性越大。因而，加强对企业风险的评估工作，及时制定风险防范和应对策略，可以有效降低会计舞弊行为发生的动机。
上市公司应充分评估企业面临的各项风险及其可能给企业带来的影响程度，及时制定相应的风险防范和应对措施，对企业面临的各种风险进行客观分析和充分披露，并提醒广大投资者注意投资风险。上市公司还应引入风险预警机制和紧急事项应急处理机制。风险预警机制作为公司的一种风险事前控制机制，相应预警工作应由公司内部管理经验丰富且熟悉各项具体业务活动的人员及聘请的外部管理专家控制实施。风险预警工作人员应持续的收集企业经营管理信息，充分挖掘其中隐藏的各种风险，分析风险产生原因，并结合分析结果制定相应应对措施。风险预警机制的建立与实施可以将风险识别与评估工作转化为经常性、持续性、稳定性的曰常工作，保障风险评估作用的充分发挥。而紧急事项应急处理机制的建立是为了弥补日常风险管理工作的不足，通过机制建设来加强公司对突发事项风险的管理，避免因降低突发事项带来的损失和影响而釆取不当应对措施成为会计舞弊发生的动因。
（二）提升控制活动的执行效率与效果
企业内部控制对会计舞弊的防范和抑制作用的发挥，有赖于控制活动执行的效率与效果。上市公司会计舞弊的发生可能性与内部控制活动负相关。控制活动越全面、越有效、越有针对性，公司舞弊的可能性越小。因而，上市公司在建立与完善内部控制制度的基础上，应注重对公司经营管理中的重要领域和关键环节的控制，做到控制面与控制点的有机结合，保证控制活动的高效实施。 在实务中，上市公司需重点加强对各项业务流程的控制，确定流程的每一个关键控制点，并实施相应的控制活动，保证业务流程的运行效率。如应对外部审计单位的聘用、解聘与更换流程进行控制，确保外部审计单位的独立性和审计结果的客观真实性。上市公司管理层应当主动、客观的对公司内部控制情况进行自我评价，并出具自我评价报告。这项控制活动的有效实施不仅可以为外部信息使用者提供更多公司内部控制建设与实施方面的有用信息，还可以促使管理层对内部控制工作进行总结与反思，及时修正和优化内部控制工作的目标和思路。上市公司还应组织定期或不定期的内部审计及各项专业审计，及时发现并解决企业内部控制和其他经营管理方面的问题，为进一步完善内部控制体系提供支持。
总而言之，上市公司应通过实施一系列控制活动来遏制会计舞弊的发生，提升内部控制质量，不为舞弊行为提供机会。
（三）加强信息与沟通的及时性与准确性
及时、准确的信息与沟通是企业可持续发展的必要条件，是企业制定经营管理决策的前提，不论是企业内部还是外部，都需要进行充分的信息交换与沟通。上市公司会计舞弊发生的可能性与内部控制信息与沟通的及时性和准确性负相关，信息与沟通越及时、准确，公司舞弊的可能性越小。
因此，上市公司应在不妨碍企业经营管理的情况下，充分披露可能影响利益相关者决策的信息，保证公司经营的透明与公幵，对前来调研、访问的投资者和研究机构人员应热情接待并积极配合，充分接受外部信息使用者的监督，避免不同主体间的信息不对称成为会计舞弊行为发生的机会。同时，在接受外部审计工作过程中，审计委员会应与外部审计人员进行充分沟通，互通信息。对于公司经营管理中的重大问题，必须通过召开股东大会、董事会会议等形式进行及时、准确的沟通，防止因信息交换和沟通不充分导致重大决策失误，进而因掩盖失误而诱发会计舞弊行为，损害公司和投资者利益。
会计舞弊不仅是企业生存发展的绊脚石，更是正常社会经济秩序的拦路虎。内部控制的产生正是治理会计舞弊的有效措施之一。内部控制的建立和完善说明企业具备较好的经济环境，建立良好体系及时发現导致会计舞弊发生的高风险因素，采取相应的控制活动进行事前、事中和事后控制，高效传达各项内外部信息，并构建有效的监督体系，内部控制五要素从不同角度全方位多层次地降低会计舞弊发生的各种机会，给企业的健康发展起了安全的防护罩，提高治理会计舞弊的能力。