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摘要：“营改增”着眼于通过结构性减税以消除重复征税、促进现代服务业的发展，自2012年1月1日率先在上海交通运输业和部分现代服务业试运行，继而陆续在全国范围内展开。文章以河南省为着眼点，分析“营改增”政策下纳税人税收成本的变化，探讨其改革发展方向。
关键词：营改增；现状；税收成本
中图分类号：F810.424 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）09-00-02
2012年1月1日，上海市作为营业税改征增值税（以下简称“营改增”）改革试点的“先行者”和“试验田”，对试点范围内的交通运输业和部分现代服务业试行营业税改征增值税。2013年8月1日，河南省也加入“营改增”的改革大潮，据当时报道，河南省将涉及近4万纳税人。面对新生事物，部分纳税人担心核算方法的突变，会引起税负的上升，还在媒体上用数据列示了部分纳税人确实存在税负加重的情况。那么，河南省“营改增”施行一年来成果究竟如何？
一、河南省“营改增”实施现状
国家税务总局关于本次“营改增”的指导思想是：建立健全有利于科学发展的税收制度，促进经济结构调整，支持现代服务业的发展。上海市率先“试水”，结果显示9成以上纳税人实现了税负有不同程度的下降；截止到目前河南省也已经开展了一年，据中原经济网2014年7月31日报道：从省国税局获悉，上半年，河南省铁路运输、邮政业、电信业“三大行业”营改增试点改革顺利实施。今年上半年，试点纳税人户数增长到 8.26万户，比移交的4万户增加4.26万户；同时，入库改征增值税规模增加，全省试点纳税人累计入库改征增值税25.6亿元；此外，减税效应明显，减税面达到97.4%，比去年提高1个百分点，截至6月底，上半年整体减税22.52亿元。
河南省“营改增”改革整体运行平稳，但不排除少数企业在短期内出现了税负的加重，本文分析纳税人税收成本不降反增的原因，并为企业的运营提出合理化建议。
二、“营改增”政策下税收成本变化分析
“营改增”后的纳税人根据账务核算和业务量的不同也分为小规模纳税人和一般纳税人，税率分别为3%和11%。二者应交增值税的核算方法不同，税收成本变动情况也存在差别。
1.小规模纳税人
“营改增”后施行小规模纳税人缴纳增值税的，征收率为3%，应纳税额=含税销售额/（1 3%）×3%，由于要把含税销售额换算成不含税销售额，实际税率=1/（1 3%）×3%×100%=2.91%。而改革前的营业税税率为3%和5%，因此小规模纳税人在施行“营改增”后税负必然下降。
2.一般纳税人
“营改增”实施的一个重要原因，是营业税在征收过程中存在重复征税的现象，改征增值税后在一定条件下可以实现环环抵扣，销项税额减去可抵扣进项税额为当期应纳增值税。不过，“营改增”的代价也是巨大的，最主要的就是适用税率的上升，以交通运输业为例，税率从3%攀升至11%。虽然税收成本降低是这次改革的大方向，而部分纳税人在施行“营改增”后出现税收成本上升的现象，究其原因主要是进项税抵扣范围较窄，以下用数字说明问题。
进项税额占销项税额的比重用K表示。
一般纳税人应纳增值税额=销项税额-进项税额
=不含税销售额×增值税率×（1-K）
营业税额=含税销售额×营业税率
要保证“营改增”后增值税征收额小于原来征收营业税时的税额，则需：
不含税销售额×增值税率×（1-K）≦含税销售额×营业税率
进一步计算，得出：K≧1-营业税率×（1 增值税率）/增值税率
以交通运输业为例，交通运输业在“营改增”之前税率为3%，“营改增”之后税率为11%，代入公式，K≧69.73%。即当某交通运输企业进项税额占销项税额的比率≧69.73时，“营改增”后该企业的税负会降低；否则，其税负成本将高于改革前。这就要求企业可以抵扣的进项税额达到一定的比例，而现实情况是，部分“营改增”纳税人在销项税税率提高的前提下，可以抵扣的进项税额却没有达到理想的幅度。
“营改增”的纳税人在缴纳营业税时没有抵扣项目，从管理意识上没有注重可以购进扣税的业务。一次性购进扣税金额较大的业务是购买固定资产，交通运输业和物流业的固定资产主要是运输设备，这些设备价值大、更新慢，而存量固定资产进项税又不能抵扣；现代服务业没有大型机器设备，固定资产购进扣税也没有太大意义。其他成本项目如当期发生的折旧费、汽车保险、人员工资及福利以及路桥收费等对交通运输业和物流业也占有较大比重，但这些支出均不能取得增值税专用发票；仓储和装卸业务属于劳动密集型业务，主要支出为人工费用，同样难以取得增值税专用发票。以上都导致其成本可抵扣的项目比重过低，进一步导致税基过高，变相增加了税负。总之，和一直以来交纳增值税的工业企业相比，实行“营改增”的纳税人进项税抵扣范围相对较窄，造成了部分纳税人一定时期税收负担的加重。
三、推进河南省“营改增”的建议
河南省是经济大省，郑州航空港经济综合实验区是郑州市朝着国际航空物流中心、国际性的综合物流区、高端制造业基地和服务业基地方向发展的主要载体，各行业纳税人在经济发展中发挥着中流砥柱的作用，在全国范围内“营改增”的大背景下，针对相关纳税人提出如下建议：
1.改革经营模式，加强会计核算
对纳税人来说，必须加强会计核算，对业务部门取得的发票按规定提出要求，争取在政策范围内多取得可抵扣的成本，降低企业的税负率。同时，积极学习增值税相关政策法规，按规定填开增值税专用发票，及时申报抵扣增值税进项税额。另外，在资金量允许的前提下，还可以慎重考虑大型设备的更新换代。
2.进行纳税筹划，合理转嫁税收负担 身处新的税收法规下，建议纳税人合理进行纳税筹划。在营业税制下，交通运输业与装卸搬运等物流辅助服务都按照交通运输业税目，适用3%的税率计算纳税。但是“营改增”将交通运输与物流辅助服务分立为两个税目，并适用不同的税率，其中装卸搬运、货物运输代理、仓储、货运客运场站服务等物流辅助服务适用6%的税率，交通运输业则适用11%的税率。《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号）规定，试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，从高确定适用税率或者征收率。基于上述文件规定，建议纳税人将运输业务收入与装卸搬运、货运代理、仓储等物流辅助业务收入予以分别核算，并且在许可的范围内，尽可能将税率较高的运输业务收入，合理、合法地转换为低税率的物流辅助服务收入。与此同时，认真研读河南省相关政策，充分利用改革试点过渡期的财政补贴政策，认真做好“营改增”前后的税收测算比较，做好资料申报，争取获取财政补贴，尽量化解“营改增”试点所引发的税负增加的风险。
3.上下游企业沟通配合，共同推进“营改增”步伐
“营改增”的实施将有助于消除目前对货物和劳务分别征收增值税与营业税所产生的重复征税问题，同时打通了二三产业间的增值税抵扣链条，将整个经济链条上的商家都纳入到正规的纳税体系中来，形成链条式管理。仍以交通运输业为例，其上游企业有加油站，下游企业则覆盖面广泛。近年来部分加油站存在乱开发票现象，实施“营改增”后，增值税实行的是环环抵扣，交通运输业在购买燃油时必然要求开具正规的增值税专用发票。下游的一些生产制造企业在“营改增”前，外购运输服务仅可以按照7%进行进项税抵扣，基于外购运输服务的营业税负担问题，许多企业不愿意将运输服务分离出去，更倾向于自行运输，导致运输服务内部化，不利于服务业的专业化分工和服务外包发展。施行“营改增”后，生产制造企业的外购运输服务以及外购的现代服务业负担的增值税都可以抵扣，其向外分离运输服务、外包专业化服务项目的意愿愈加强烈，促进了下游企业的分工细化。上下游企业沟通配合，深化社会专业化分工，促进三大产业融合，共同推进河南省“营改增”的平稳过渡。
综上，“营改增”在河南施行一年来，可能使得部分纳税人的税负暂时有所上升，但从长远来看不仅企业的税收成本下降，还可以将制造业、交通运输业和物流辅助服务、鉴证咨询服务等现代服务业紧密的衔接起来，紧跟国家经济发展方式转变和经济结构调整的步伐，深化产业分工，加快现代服务业发展，推进中原经济区经济健康协调发展。
参考文献：
[1]财政部.关于印发《营业税改征增值税试点方案》的通知.财税[2011]110号，2011.11.
[2]河南省国家税务局.河南省国家税务局关于营业税改征增值税试点有关发票管理事项的公告.河南省国家税务局，2013.6.
[3]雒艳.营改增对交通运输业及其上下游企业的影响分析.商业会计，2013（4）.
关键词：营改增；现状；税收成本
中图分类号：F810.424 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）09-00-02
2012年1月1日，上海市作为营业税改征增值税（以下简称“营改增”）改革试点的“先行者”和“试验田”，对试点范围内的交通运输业和部分现代服务业试行营业税改征增值税。2013年8月1日，河南省也加入“营改增”的改革大潮，据当时报道，河南省将涉及近4万纳税人。面对新生事物，部分纳税人担心核算方法的突变，会引起税负的上升，还在媒体上用数据列示了部分纳税人确实存在税负加重的情况。那么，河南省“营改增”施行一年来成果究竟如何？
一、河南省“营改增”实施现状
国家税务总局关于本次“营改增”的指导思想是：建立健全有利于科学发展的税收制度，促进经济结构调整，支持现代服务业的发展。上海市率先“试水”，结果显示9成以上纳税人实现了税负有不同程度的下降；截止到目前河南省也已经开展了一年，据中原经济网2014年7月31日报道：从省国税局获悉，上半年，河南省铁路运输、邮政业、电信业“三大行业”营改增试点改革顺利实施。今年上半年，试点纳税人户数增长到 8.26万户，比移交的4万户增加4.26万户；同时，入库改征增值税规模增加，全省试点纳税人累计入库改征增值税25.6亿元；此外，减税效应明显，减税面达到97.4%，比去年提高1个百分点，截至6月底，上半年整体减税22.52亿元。
河南省“营改增”改革整体运行平稳，但不排除少数企业在短期内出现了税负的加重，本文分析纳税人税收成本不降反增的原因，并为企业的运营提出合理化建议。
二、“营改增”政策下税收成本变化分析
“营改增”后的纳税人根据账务核算和业务量的不同也分为小规模纳税人和一般纳税人，税率分别为3%和11%。二者应交增值税的核算方法不同，税收成本变动情况也存在差别。
1.小规模纳税人
“营改增”后施行小规模纳税人缴纳增值税的，征收率为3%，应纳税额=含税销售额/（1 3%）×3%，由于要把含税销售额换算成不含税销售额，实际税率=1/（1 3%）×3%×100%=2.91%。而改革前的营业税税率为3%和5%，因此小规模纳税人在施行“营改增”后税负必然下降。
2.一般纳税人
“营改增”实施的一个重要原因，是营业税在征收过程中存在重复征税的现象，改征增值税后在一定条件下可以实现环环抵扣，销项税额减去可抵扣进项税额为当期应纳增值税。不过，“营改增”的代价也是巨大的，最主要的就是适用税率的上升，以交通运输业为例，税率从3%攀升至11%。虽然税收成本降低是这次改革的大方向，而部分纳税人在施行“营改增”后出现税收成本上升的现象，究其原因主要是进项税抵扣范围较窄，以下用数字说明问题。
进项税额占销项税额的比重用K表示。
一般纳税人应纳增值税额=销项税额-进项税额
=不含税销售额×增值税率×（1-K）
营业税额=含税销售额×营业税率
要保证“营改增”后增值税征收额小于原来征收营业税时的税额，则需：
不含税销售额×增值税率×（1-K）≦含税销售额×营业税率
进一步计算，得出：K≧1-营业税率×（1 增值税率）/增值税率
以交通运输业为例，交通运输业在“营改增”之前税率为3%，“营改增”之后税率为11%，代入公式，K≧69.73%。即当某交通运输企业进项税额占销项税额的比率≧69.73时，“营改增”后该企业的税负会降低；否则，其税负成本将高于改革前。这就要求企业可以抵扣的进项税额达到一定的比例，而现实情况是，部分“营改增”纳税人在销项税税率提高的前提下，可以抵扣的进项税额却没有达到理想的幅度。
“营改增”的纳税人在缴纳营业税时没有抵扣项目，从管理意识上没有注重可以购进扣税的业务。一次性购进扣税金额较大的业务是购买固定资产，交通运输业和物流业的固定资产主要是运输设备，这些设备价值大、更新慢，而存量固定资产进项税又不能抵扣；现代服务业没有大型机器设备，固定资产购进扣税也没有太大意义。其他成本项目如当期发生的折旧费、汽车保险、人员工资及福利以及路桥收费等对交通运输业和物流业也占有较大比重，但这些支出均不能取得增值税专用发票；仓储和装卸业务属于劳动密集型业务，主要支出为人工费用，同样难以取得增值税专用发票。以上都导致其成本可抵扣的项目比重过低，进一步导致税基过高，变相增加了税负。总之，和一直以来交纳增值税的工业企业相比，实行“营改增”的纳税人进项税抵扣范围相对较窄，造成了部分纳税人一定时期税收负担的加重。
三、推进河南省“营改增”的建议
河南省是经济大省，郑州航空港经济综合实验区是郑州市朝着国际航空物流中心、国际性的综合物流区、高端制造业基地和服务业基地方向发展的主要载体，各行业纳税人在经济发展中发挥着中流砥柱的作用，在全国范围内“营改增”的大背景下，针对相关纳税人提出如下建议：
1.改革经营模式，加强会计核算
对纳税人来说，必须加强会计核算，对业务部门取得的发票按规定提出要求，争取在政策范围内多取得可抵扣的成本，降低企业的税负率。同时，积极学习增值税相关政策法规，按规定填开增值税专用发票，及时申报抵扣增值税进项税额。另外，在资金量允许的前提下，还可以慎重考虑大型设备的更新换代。
2.进行纳税筹划，合理转嫁税收负担 身处新的税收法规下，建议纳税人合理进行纳税筹划。在营业税制下，交通运输业与装卸搬运等物流辅助服务都按照交通运输业税目，适用3%的税率计算纳税。但是“营改增”将交通运输与物流辅助服务分立为两个税目，并适用不同的税率，其中装卸搬运、货物运输代理、仓储、货运客运场站服务等物流辅助服务适用6%的税率，交通运输业则适用11%的税率。《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号）规定，试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，从高确定适用税率或者征收率。基于上述文件规定，建议纳税人将运输业务收入与装卸搬运、货运代理、仓储等物流辅助业务收入予以分别核算，并且在许可的范围内，尽可能将税率较高的运输业务收入，合理、合法地转换为低税率的物流辅助服务收入。与此同时，认真研读河南省相关政策，充分利用改革试点过渡期的财政补贴政策，认真做好“营改增”前后的税收测算比较，做好资料申报，争取获取财政补贴，尽量化解“营改增”试点所引发的税负增加的风险。
3.上下游企业沟通配合，共同推进“营改增”步伐
“营改增”的实施将有助于消除目前对货物和劳务分别征收增值税与营业税所产生的重复征税问题，同时打通了二三产业间的增值税抵扣链条，将整个经济链条上的商家都纳入到正规的纳税体系中来，形成链条式管理。仍以交通运输业为例，其上游企业有加油站，下游企业则覆盖面广泛。近年来部分加油站存在乱开发票现象，实施“营改增”后，增值税实行的是环环抵扣，交通运输业在购买燃油时必然要求开具正规的增值税专用发票。下游的一些生产制造企业在“营改增”前，外购运输服务仅可以按照7%进行进项税抵扣，基于外购运输服务的营业税负担问题，许多企业不愿意将运输服务分离出去，更倾向于自行运输，导致运输服务内部化，不利于服务业的专业化分工和服务外包发展。施行“营改增”后，生产制造企业的外购运输服务以及外购的现代服务业负担的增值税都可以抵扣，其向外分离运输服务、外包专业化服务项目的意愿愈加强烈，促进了下游企业的分工细化。上下游企业沟通配合，深化社会专业化分工，促进三大产业融合，共同推进河南省“营改增”的平稳过渡。
综上，“营改增”在河南施行一年来，可能使得部分纳税人的税负暂时有所上升，但从长远来看不仅企业的税收成本下降，还可以将制造业、交通运输业和物流辅助服务、鉴证咨询服务等现代服务业紧密的衔接起来，紧跟国家经济发展方式转变和经济结构调整的步伐，深化产业分工，加快现代服务业发展，推进中原经济区经济健康协调发展。
参考文献：
[1]财政部.关于印发《营业税改征增值税试点方案》的通知.财税[2011]110号，2011.11.
[2]河南省国家税务局.河南省国家税务局关于营业税改征增值税试点有关发票管理事项的公告.河南省国家税务局，2013.6.
[3]雒艳.营改增对交通运输业及其上下游企业的影响分析.商业会计，2013（4）.