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摘 要：当前建筑企业规模化程度低，同质化严重，市场竞争异常激烈。企业管理较为粗放，企业核心竞争力不强等问题较为突出。要改变这一现状，实现更高质量发展。根据内外部环境的变化并结合企业管理实际选择合适的成本管理工具方法，不断提高企业成本管理水平，不失为一种现实选择。本文对标准成本法理论基础、内涵进行了介绍，分析了当前标准成本法在建筑企业应用现状及其在建筑企业应用条件、内生动力和意义，并对建筑业实施标准成本法与责任成本管理结合应用程序进行了初步探索。关键词：标准成本法;责任成本管理;建筑业
一、标准成本法理论基础及内涵
标准成本法起源于泰勒的科学管理思想，他最先认为产品应建立标准成本。合尔顿·爱默森发展了泰勒理论，他对标准成本进行了更加准确细致的描述和研究。卡特·合理森形成了第一套完整的标准成本制度。财政部2017年发布了《管理会计应用指引第300-304号一成本管理相关应用指引》，给出了标准成本法定义：“是指企业以预先制定的标准成本为基础，通过比较标准成本与实际成本，计算和分析成本差异、揭示成本差异动因，进而实施成本控制、评价经营业绩的一种成本管理方法”。
二、标准成本法在建筑企业应用研究现状
因为标准成本的制定过程较为复杂，实施、维护标准成本代价较高，实施标准成本管理的难度较大。国内标准成本法应用主要集中在较大型的、管理能力较高的工业企业。
会计学会、总会计师协会在2l世纪初曾对在中央企业范围内财务负责人进行过成本管理方法问卷调查。调查结果显示从事建筑的5家中央企业，成本管理方法中有4家是采用目标成本法占比80%，1家采用计划成本法占比20%。从事建筑的中央企业中还未有一家应用标准成本法进行成本管理。当前，建筑央企主要实施以责任成本预算为目标的目标成本法作为成本管理方法。标准成本法与目标成本法相比成本目标制定更加科学，成本过程实际控制更有力，更能促进建筑企业成本管理更加科学、标准、规范，对企业发展起到更积极推动作用。
三、建筑企业应用标准成本法外在条件和内生动力
伴随施工新技术的发展，建筑标准化设计、工厂化生产、装配化施工等建造方式得到大力推广，建筑产品施工流程与工艺标准化程度逐步提高。随着信息技术、云计算、大数据、“互联网+”应用实践，信息化与建筑产业深度融合。这些为建筑企业应用标准成本法创造了良好外部条件。
从建筑企业成本管理现状看，已普遍建立了包括费用审批制度、定额管理制度、责任成本制度等在内的成本管理的制度体系。成本管理体系从指导层、管控层、主责层、执行层以及各层级职责分工日益健全和清晰。成本信息系统、财务共享平台等信息系统的应用使得成本相关原始记录能够得到及时归集、记录、分析、报告，将成本管理制度、成本管理标准镶嵌在相应信息系统中，成本管理工作标准化和规范化得到提高。这些为建筑企业应用标准成本法应用创造了内部条件。适应、引领建筑企业新常态，提质增效、增强竞争力，实现更高质量发展为引入先进的成本管理方法，进行成本管理实践提供了内生动力。
四、建筑企业引入标准成本法加强成本管理的优点
（一）标准成本目标与责任成本目标更具客观性和科学性
责任成本预算是工程项目全周期目标成本，一方面工程项目建设期与会计分期不匹配，生产要素价格变化频繁，根据相关定额和费用标准编制的费用要素价格标准不能根据下一期预计价格及时进行调整：另一方面责任成本预算中工程数量是根据施工图数量估计的、措施数量依据施工组织设计和施工方案估计的，然而建造期间，普遍存在变更设计、新增工程等客观问题，责任成本目标中的工程数量往往与实际工程量存在较大偏差，降低了责任成本目标的客观性。建筑企业在标准成本制定过程中根据年度施工计划和正常工作效率不考虑施工生产过程中各种偶发情况下确定工程数量并合理预计原材料、人工、机械设备等生产要素消耗量（包含不能避免的消耗量）、价格不是简单根据定额测算而是依据预算期预计价格合理制定。标准成本法下责任目标制定更加科学、客观。
（二）标准成本法能够克服责任成本目标分解易于流于形式、责任不清的不足，有利于落实责任，提高考核激励的精准性、公平性
以责任成本预算为目标的目标成本管理法，要求工程项目待公司下达责任成本预算后，进行责任成本分解，作为成本控制和核算分析的依据，并将项目成本控制效果纳入绩效考核体系。责任成本分解过程中，一方面按照现场确定的要素单价和数量进行成本目标分解，要素单价分解依据和编制依据不匹配：另一方面责任成本预算目标是按照成本项目分类，没有将成本项目进一步划分为变动性成本和同定性成本。建筑业随着机械化程度提高，建筑产品的成本结构也发生了重大变化，其特征就是直接人工成本比重下降，同定资产折旧等同定成本比重大大增加。同定成本相对工程项目来说为不可控成本，不可控的成本纳入责任成本预算，弱化了责任成本预算监督和控制效果。责任成本考核也仅是按照项目经济承包责任书，对项目经济承包团队（项目领导班子）进行考核，对全员、全过程成本管控考核激励作用不明显。
标准成本法下，需要将建筑服务产品各类成本项目进一步按照成本与数量线性关系细分为变动成本和同定成本。直接材料费、直接人工费、分包成本等这些成本项目与工程数量呈正比例线性关系，划分成变动成本。这些成本项目按照量价分离原则分解到相应责任中心以分清哪些责任由采购部门负责（如材料采购价格差异），哪些责任由工程经济部门负责（如分包单价差异），哪些责任由工程部门负责（如材料消耗数量、用工数量差异）。对于机械使用费，如果机械设备是公司购置的，则按照时问等因素计提折旧费，项目部不能自主决定是否使用这些机械设备，项目部不需要对这些机械设备耗费差异负责;如果项目部自行租赁机械设备开展施工生产，能够控制并调节租赁费的耗费，则应将其纳入可控成本，这时项目部既需要对机械设备能量差异负责义需要对机械设备耗费差异负责。标准成本法与责任成本相互配合使用通过标准成本目标的制定加上责任成本事后的计算、评价更有利于促进责权利对等的经济责任制创建，确保可控成本责任落实到相应的部门和人員;有利于准确考核相关部门及人员的业绩，提高考核激励的公平性，调动全员成本管理的积极性。 （三）标准成本资料的建立及其差异与动因分析，是高质量编制产品成本预算的基础，可以使企业全面预算管理更加科学可行，充分发挥全面预算在经营管理中重要作用
建筑企业推行标准成本法，建立标准成本资料，可以为每件建筑产品所需发生的直接材料、直接人工等成本预算编制提供了科学依据，为每个责任中心明确了奋斗目标。及时开展标准成本与实际成本对比分析可以保证全面预算执行分析更具针对性和实效性，二者差异形成原因分析能够保证划清责任归属，提升预算预警纠偏和持续改进作用，促进预算管理目标达成。
正常的标准成本体现了企业的目标和要求，能够为建筑企业投标决策提供参考。为真正实现标前预控创造了条件，依据标准成本资料在编制投标文件时就合理确定价格底线，源头杜绝参与亏损项目投标，能够改善经营决策，提高投标质量。
五、企业标准成本法在建筑业与责任成本管理结合应用程序
（一）确定应用对象
建筑企业在确定应用对象时应充分考虑其适用条件，结合成本管理要求客观评估企业管理能力。当前具体可以在专业化程度高，管理规范化、标准化、信息化好的子分公司，选择标准化程度较高建筑服务产品作为标准成本法应用对象。标准成本法的成本对象可以是一个建造合同也可以是建造合同某个部分项工程。
（二）制定标准成本
在进行标准成本管理时应克服职能组织结构各自为政、协调困难、眼光狭隘、缺乏整体意识等缺点，成立由不同专业背景和职业特长的跨部门团队，负责标准成本的制定及全过程管理工作。
在合理的施工组织和正常的施工条件下，标准成本的编制既要体现客观、公平性，义要体现先进、激励性。标准成本需要根据不同成本项目分别制定。以建筑施工项目直接材料标准成本制定举例说明如下。
材料标准成本可以表达为直接材料标准用量和直接材料标准单价的乘积。
1.制定直接材料的标准用量，一般由工程管理部门负责，会同工程经济部门、物资设备管理部门、实验室、财务等部门，按照以下程序进行。
（l）应根据合同清单工程数量、施工图工程数量等，准确计算各项工程数量，形成施工图总控数量，并报有权审批机构审批。
（2）根据国家相关法律法规、合同要求等科学计算相应工程数量各类材料标准用量。材料标准用量包含设计数量和定额损耗量。
2.制定直接材料标准单价，一般由物资设备部门负责，会同工程经济部门、工程管理部门、财务等部门，按照材料类别、取得方式分别测算，外购材料按照采购合同价或市场调查价确定，周转材料摊销按有关规定摊销标准确定;租赁周转材料按周转材租赁指导（限）价确定。
（三）实施过程控制
制定标准成本只是实施标准成本法管理的先决条件，但不是目的，成本管理的根本目的是把成本管控住，努力降低成本，增强竞争优势，为企业创造价值。
工程项目可以重点对施工方案、工程数量、临时工程、物资管理、机械设备管理、分包管理、现场经费管理等七个方面实施标准成本过程控制。
（四）成本差异计算与动因分析
在标准成本法的实施过程中，需要建立成本风险预警机制，按月计算实际成本与标准成本差异情况，定性定量研究成本差异形成原因，按照工程数量超结不放过，分包单价超限不放过，机械费用超支不放过，单项物资超耗不放过，清单项目亏损不放过，单项管理费用亏损不放过等“六不放过”原则，及时纠偏，按照各责任主体成本管理绩效进行考核。
工程管理部应重点关注当期各项生产要素实际耗用量与实际完成工程数量计算的标准消耗数量差异，从工人、机器设备等生产效率，材料质量、工程数量及单位用量标准制定等方面寻找差异原因，并及时反馈给工程经济部门、物资设备管理部门、财务部、人力资源部等相关部门，共同实施事中控制，控制数量方面耗费。
物资设备管理部门、工程经济部门一般应分别根据材料标准价格、分包标准单价分析单价形成差异原因，并及时反馈给相关部门控制和降低单价成本。成本差异的分析需要揭示驱动因素，分清责任归属。以直接材料成本差异分析为例，可以将它划分为直接材料实际价格偏离标准价格所形成的价格差异和直接材料实际消耗量偏离标准消耗量所形成的数量差异。
对于直接材料价格差异，一般应由负责材料采购的部门说明原因。具体分清是材料价格上涨供应商调价、质次价高、不按计划采购应急突发导致价格高等原因和责任归属。
直接材料数量差异，一般由材料领用部门说明原因。具体分清T-程质量不达标造成返工、材料质量低劣、规格不符造成用量超过标准、施工技术改进节省材料等原因和责任归属。
（五）修订与改进标准成本
为保证标准成本稳定性，当施工技术水平和管理水平变化不大时不需要经常修订标准成本。但应至少每年对标准成本进行测试，编制成本差异分析表，分析是否存在因标准成本不准确而形成的成本差异。当该类差异较大时，应按照标准成本的制定程序，对标准成本进行调整。以保证标准成本的科学性、客观性、现实性和激励性。
参考文献：
[l]财政部.关于印发《管理会计应用指引第100号——战略管理》等22项管理会计应用指引的通知（财会[2017] 24号）[M].北京：财政部，2017（12）.
[2]张向明.标准成本法在企业成本管理中的应用[J].中国市场，2014（35）.
[3]劉强.建立标准成本制度提升经营管理水平[J].会计之友，2008（5）.
一、标准成本法理论基础及内涵
标准成本法起源于泰勒的科学管理思想，他最先认为产品应建立标准成本。合尔顿·爱默森发展了泰勒理论，他对标准成本进行了更加准确细致的描述和研究。卡特·合理森形成了第一套完整的标准成本制度。财政部2017年发布了《管理会计应用指引第300-304号一成本管理相关应用指引》，给出了标准成本法定义：“是指企业以预先制定的标准成本为基础，通过比较标准成本与实际成本，计算和分析成本差异、揭示成本差异动因，进而实施成本控制、评价经营业绩的一种成本管理方法”。
二、标准成本法在建筑企业应用研究现状
因为标准成本的制定过程较为复杂，实施、维护标准成本代价较高，实施标准成本管理的难度较大。国内标准成本法应用主要集中在较大型的、管理能力较高的工业企业。
会计学会、总会计师协会在2l世纪初曾对在中央企业范围内财务负责人进行过成本管理方法问卷调查。调查结果显示从事建筑的5家中央企业，成本管理方法中有4家是采用目标成本法占比80%，1家采用计划成本法占比20%。从事建筑的中央企业中还未有一家应用标准成本法进行成本管理。当前，建筑央企主要实施以责任成本预算为目标的目标成本法作为成本管理方法。标准成本法与目标成本法相比成本目标制定更加科学，成本过程实际控制更有力，更能促进建筑企业成本管理更加科学、标准、规范，对企业发展起到更积极推动作用。
三、建筑企业应用标准成本法外在条件和内生动力
伴随施工新技术的发展，建筑标准化设计、工厂化生产、装配化施工等建造方式得到大力推广，建筑产品施工流程与工艺标准化程度逐步提高。随着信息技术、云计算、大数据、“互联网+”应用实践，信息化与建筑产业深度融合。这些为建筑企业应用标准成本法创造了良好外部条件。
从建筑企业成本管理现状看，已普遍建立了包括费用审批制度、定额管理制度、责任成本制度等在内的成本管理的制度体系。成本管理体系从指导层、管控层、主责层、执行层以及各层级职责分工日益健全和清晰。成本信息系统、财务共享平台等信息系统的应用使得成本相关原始记录能够得到及时归集、记录、分析、报告，将成本管理制度、成本管理标准镶嵌在相应信息系统中，成本管理工作标准化和规范化得到提高。这些为建筑企业应用标准成本法应用创造了内部条件。适应、引领建筑企业新常态，提质增效、增强竞争力，实现更高质量发展为引入先进的成本管理方法，进行成本管理实践提供了内生动力。
四、建筑企业引入标准成本法加强成本管理的优点
（一）标准成本目标与责任成本目标更具客观性和科学性
责任成本预算是工程项目全周期目标成本，一方面工程项目建设期与会计分期不匹配，生产要素价格变化频繁，根据相关定额和费用标准编制的费用要素价格标准不能根据下一期预计价格及时进行调整：另一方面责任成本预算中工程数量是根据施工图数量估计的、措施数量依据施工组织设计和施工方案估计的，然而建造期间，普遍存在变更设计、新增工程等客观问题，责任成本目标中的工程数量往往与实际工程量存在较大偏差，降低了责任成本目标的客观性。建筑企业在标准成本制定过程中根据年度施工计划和正常工作效率不考虑施工生产过程中各种偶发情况下确定工程数量并合理预计原材料、人工、机械设备等生产要素消耗量（包含不能避免的消耗量）、价格不是简单根据定额测算而是依据预算期预计价格合理制定。标准成本法下责任目标制定更加科学、客观。
（二）标准成本法能够克服责任成本目标分解易于流于形式、责任不清的不足，有利于落实责任，提高考核激励的精准性、公平性
以责任成本预算为目标的目标成本管理法，要求工程项目待公司下达责任成本预算后，进行责任成本分解，作为成本控制和核算分析的依据，并将项目成本控制效果纳入绩效考核体系。责任成本分解过程中，一方面按照现场确定的要素单价和数量进行成本目标分解，要素单价分解依据和编制依据不匹配：另一方面责任成本预算目标是按照成本项目分类，没有将成本项目进一步划分为变动性成本和同定性成本。建筑业随着机械化程度提高，建筑产品的成本结构也发生了重大变化，其特征就是直接人工成本比重下降，同定资产折旧等同定成本比重大大增加。同定成本相对工程项目来说为不可控成本，不可控的成本纳入责任成本预算，弱化了责任成本预算监督和控制效果。责任成本考核也仅是按照项目经济承包责任书，对项目经济承包团队（项目领导班子）进行考核，对全员、全过程成本管控考核激励作用不明显。
标准成本法下，需要将建筑服务产品各类成本项目进一步按照成本与数量线性关系细分为变动成本和同定成本。直接材料费、直接人工费、分包成本等这些成本项目与工程数量呈正比例线性关系，划分成变动成本。这些成本项目按照量价分离原则分解到相应责任中心以分清哪些责任由采购部门负责（如材料采购价格差异），哪些责任由工程经济部门负责（如分包单价差异），哪些责任由工程部门负责（如材料消耗数量、用工数量差异）。对于机械使用费，如果机械设备是公司购置的，则按照时问等因素计提折旧费，项目部不能自主决定是否使用这些机械设备，项目部不需要对这些机械设备耗费差异负责;如果项目部自行租赁机械设备开展施工生产，能够控制并调节租赁费的耗费，则应将其纳入可控成本，这时项目部既需要对机械设备能量差异负责义需要对机械设备耗费差异负责。标准成本法与责任成本相互配合使用通过标准成本目标的制定加上责任成本事后的计算、评价更有利于促进责权利对等的经济责任制创建，确保可控成本责任落实到相应的部门和人員;有利于准确考核相关部门及人员的业绩，提高考核激励的公平性，调动全员成本管理的积极性。 （三）标准成本资料的建立及其差异与动因分析，是高质量编制产品成本预算的基础，可以使企业全面预算管理更加科学可行，充分发挥全面预算在经营管理中重要作用
建筑企业推行标准成本法，建立标准成本资料，可以为每件建筑产品所需发生的直接材料、直接人工等成本预算编制提供了科学依据，为每个责任中心明确了奋斗目标。及时开展标准成本与实际成本对比分析可以保证全面预算执行分析更具针对性和实效性，二者差异形成原因分析能够保证划清责任归属，提升预算预警纠偏和持续改进作用，促进预算管理目标达成。
正常的标准成本体现了企业的目标和要求，能够为建筑企业投标决策提供参考。为真正实现标前预控创造了条件，依据标准成本资料在编制投标文件时就合理确定价格底线，源头杜绝参与亏损项目投标，能够改善经营决策，提高投标质量。
五、企业标准成本法在建筑业与责任成本管理结合应用程序
（一）确定应用对象
建筑企业在确定应用对象时应充分考虑其适用条件，结合成本管理要求客观评估企业管理能力。当前具体可以在专业化程度高，管理规范化、标准化、信息化好的子分公司，选择标准化程度较高建筑服务产品作为标准成本法应用对象。标准成本法的成本对象可以是一个建造合同也可以是建造合同某个部分项工程。
（二）制定标准成本
在进行标准成本管理时应克服职能组织结构各自为政、协调困难、眼光狭隘、缺乏整体意识等缺点，成立由不同专业背景和职业特长的跨部门团队，负责标准成本的制定及全过程管理工作。
在合理的施工组织和正常的施工条件下，标准成本的编制既要体现客观、公平性，义要体现先进、激励性。标准成本需要根据不同成本项目分别制定。以建筑施工项目直接材料标准成本制定举例说明如下。
材料标准成本可以表达为直接材料标准用量和直接材料标准单价的乘积。
1.制定直接材料的标准用量，一般由工程管理部门负责，会同工程经济部门、物资设备管理部门、实验室、财务等部门，按照以下程序进行。
（l）应根据合同清单工程数量、施工图工程数量等，准确计算各项工程数量，形成施工图总控数量，并报有权审批机构审批。
（2）根据国家相关法律法规、合同要求等科学计算相应工程数量各类材料标准用量。材料标准用量包含设计数量和定额损耗量。
2.制定直接材料标准单价，一般由物资设备部门负责，会同工程经济部门、工程管理部门、财务等部门，按照材料类别、取得方式分别测算，外购材料按照采购合同价或市场调查价确定，周转材料摊销按有关规定摊销标准确定;租赁周转材料按周转材租赁指导（限）价确定。
（三）实施过程控制
制定标准成本只是实施标准成本法管理的先决条件，但不是目的，成本管理的根本目的是把成本管控住，努力降低成本，增强竞争优势，为企业创造价值。
工程项目可以重点对施工方案、工程数量、临时工程、物资管理、机械设备管理、分包管理、现场经费管理等七个方面实施标准成本过程控制。
（四）成本差异计算与动因分析
在标准成本法的实施过程中，需要建立成本风险预警机制，按月计算实际成本与标准成本差异情况，定性定量研究成本差异形成原因，按照工程数量超结不放过，分包单价超限不放过，机械费用超支不放过，单项物资超耗不放过，清单项目亏损不放过，单项管理费用亏损不放过等“六不放过”原则，及时纠偏，按照各责任主体成本管理绩效进行考核。
工程管理部应重点关注当期各项生产要素实际耗用量与实际完成工程数量计算的标准消耗数量差异，从工人、机器设备等生产效率，材料质量、工程数量及单位用量标准制定等方面寻找差异原因，并及时反馈给工程经济部门、物资设备管理部门、财务部、人力资源部等相关部门，共同实施事中控制，控制数量方面耗费。
物资设备管理部门、工程经济部门一般应分别根据材料标准价格、分包标准单价分析单价形成差异原因，并及时反馈给相关部门控制和降低单价成本。成本差异的分析需要揭示驱动因素，分清责任归属。以直接材料成本差异分析为例，可以将它划分为直接材料实际价格偏离标准价格所形成的价格差异和直接材料实际消耗量偏离标准消耗量所形成的数量差异。
对于直接材料价格差异，一般应由负责材料采购的部门说明原因。具体分清是材料价格上涨供应商调价、质次价高、不按计划采购应急突发导致价格高等原因和责任归属。
直接材料数量差异，一般由材料领用部门说明原因。具体分清T-程质量不达标造成返工、材料质量低劣、规格不符造成用量超过标准、施工技术改进节省材料等原因和责任归属。
（五）修订与改进标准成本
为保证标准成本稳定性，当施工技术水平和管理水平变化不大时不需要经常修订标准成本。但应至少每年对标准成本进行测试，编制成本差异分析表，分析是否存在因标准成本不准确而形成的成本差异。当该类差异较大时，应按照标准成本的制定程序，对标准成本进行调整。以保证标准成本的科学性、客观性、现实性和激励性。
参考文献：
[l]财政部.关于印发《管理会计应用指引第100号——战略管理》等22项管理会计应用指引的通知（财会[2017] 24号）[M].北京：财政部，2017（12）.
[2]张向明.标准成本法在企业成本管理中的应用[J].中国市场，2014（35）.
[3]劉强.建立标准成本制度提升经营管理水平[J].会计之友，2008（5）.