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摘 要 2006年2月15日财政部颁布了新的会计准则,最大的特点就是全面引入了公允价值计量属性。但是，我国目前市场环境尚不像西方国家那样发达，公允价值在我国的应用和推广过程当中,势必存在着许多的障碍,如何克服这些障碍，使公允价值在我国能够得到更好的使用，将是摆在我们面前的一个迫切需要解决的问题。对公允价值在我国应用的过程中，可能存在的障碍进行了分析并提出了克服这些障碍的相应对策。
关键词 公允价值 新会计准则 障碍 对策
一 、公允价值在我国应用的障碍
公允价值有其存在的原因和必要性，对于公允价值的使用也是必然的，但是就我国现在的基本国情、经济情况和会计人员素质等一系列的情况，导致我国能够客观、自如的使用公允价值还存在着许多的障碍。
1、市场条件不够成熟
我国的市场经济体制虽然已经基本确立，但这种经济体制的转型并没有完成，非市场化的因素依然存在，活跃市场还会受到种种非市场因素的影响。目前还有相当一部分资产或负债缺乏完善的市场，难以通过市场取得有关公允价值的完备信息。我国的市场经济环境与国际上比较成熟的市场经济环境比，还存在一定的差距。在目前情况下，如果不顾客观条件的限制运用公允价值必然会带来公允价值的滥用，并最终导致会计信息的失真。尤其应当注意的是，在我国作为活跃市场事后证据的市场价格等交易信息系统还不够完善，难以为公允价值计量的会计信息的鉴证提供可以依赖的、必不可少的证据。
2、信息质量的可靠性难以保证
对报表使用者与报表编制者来说，与资产或负债的风险和收益相关的信息具有很大的不对称性，信息质量的可靠性难以保证。若不存在报表使用者以外的其他监督主体的话，对公允价值的估计相当于给了报表编制者很大的操纵机会。无法保证报表编制者是否利用这个操纵机会制造假象骗取投资。也使得报表使用者无法用现有信息来充分判断公允价值的公允性。相对于具有客观性、确定性和可验证性的以实际交易为基础的历史成本计量，公允价值计量虽然在财务报表中能提供更为相关的信息，但因其具有不确定性、变动性，难以满足会计信息可靠性的质量要求。
3、公允价值的获取存在难度
有许多会计要素如资产和负债在市场上很难找到可供参考的价格，未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等等都是不确定的，在计量的操作上往往面临着很大困难。
虽然国际会计准则大量使用公允价值，而我国金融工具市场化程度不高、交易行为不规范，公允价值获取较难。当市场交易不活跃、缺乏市场价格时，需要利用其它信息和估值技术确定公允价值，操作上比较困难。
4、增加了审计的难度和风险
以前审计的重点是单据是否真实、实物债权是否存在，而对公允价值会计信息的审查，需要改变传统历史成本信息的审查思路，审计师由查账师升级为审计分析师，要懂得估值技术，包括风险管理，也要会做企业分析，这样才能对资产风险的确认、计量和披露做出正确的审查，这就需要审计人员在对新的会计准则理解掌握的基础上学会使用恰当的估值技术和方法，同时要拥有对风险管理和有效的内部控制制度方面的专业知识，这样才能对会计人员做出的大量的职业判断进行客观的评价，从而对资产风险的确认、计量和披露以及企业利润的真实完整作出正确的结论。因此，审计人员能否对会计确认计量的公允价值以及会计核算方式选择的恰当合规性作出客观、公正的审计就尤为关键，这无疑大大增加了审计的难度和风险，这也对我国习惯于账项审计的审计师提出了严峻的挑战。
5、真正具有职业判断能力的会计师屈指可数
公允价值计量需要会计人员做出更多的职业判断。国际会计准则基本是原则导向的，而且很多规定非常复杂，大量业务需要会计人员有高超的职业判断能力。从技术层面来讲，高质量公允价值的获取，不仅需要会计师具有丰富的会计理论与实践素养，还需要会计师了解评估、金融、资本市场等相关知识，否则，判断的结果可想而知。我国现有的会计从业人员很多，但从其掌握的知识结构看，大部分以会计核算知识为主，包括那些具有注册会计师资质的高素质人才，其现有的知识也是以会计知识为主，这使得真正具有职业判断能力的会计师屈指可数。会计师整体综合素质不高，直接影响职业判断的水平，制约公允价值会计的使用效果。
二、解决公允价值在我国应用障碍的相关对策
通过对我国经济环境的考察，可以看出，目前，我国还不具备全面实施公允价值的土壤，在短期内，我们还是应该按准则的规定，谨慎、适度的应用公允价值。当然本文也认为，尽管我国目前全面应用公允价值的条件尚不成熟，但是在不远的将来，按照国际会计惯例全面应用公允价值已是必然趋势。为了克服公允价值在我国使用过程中遇到的以上障碍，本文提出以下解决对策:
1、规范健全各种公开市场，以便取得确定公允价值的相关信息
公允价值确定的困难是对公允价值使用的一个障碍，而公允价值之所以难以确定的一个原因就是我国很多市场发展不完善、不规范，有的甚至不存在。公允价值的确定就是要在公平交易中确定，而进行交易必须要有市场。从理论上讲，活跃市场上的报价是确定公允价值的最佳依据。所以我国市场发展的滞后为公允价值的确定带来了一定的困难。
为了利于公允价值的确定以及我国经济的迅速发展，要对已存在的市场进行规范，使其能够健康蓬勃发展，同时对于一些需要但未成规模的市场加以扶持，使之能够迅速为经济发展服务。比如，金融衍生工具(公允价值计量的主要对象)市场的规范和活跃，将会极大的帮助确定金融衍生工具的价值。再比如，资产的二级市场的存在和规范，也可以为二手资产公允价值的确定提供直接的依据。而这些市场恰恰是我国还没有完全发展、规范的市场。所以规范健全各种公开市场是我们能够取得公允价值的首要手段。
2、完善相关监督机制和法律制度
准确确定资产的公允价值的方法的存在，并不能保证企业的会计报表就一定是真实客观的。因为，企业本身是利益追求者，其行为都是利益驱动的，当企业发现对于公允价值正确的使用所带来的利益小于不正当使用带来的利益，并且对于公允价值不正当使用被发现所带来的损失是可以避免的或对企业来说可以承受的，企业就会冒着被处罚的风险对资产的公允价值进行歪曲和滥用。
为了杜绝企业滥用、歪曲公允价值的行为，我国的法律制度和监督机制必须要有完整、详细的规定，哪一些行为是允许的，哪一些行为是不允许的，应该给予什么样的惩罚。对已建立的法规和制度要坚决执行，并将这一职能独立出来以加强执法力度。而随着企业作弊方法的多样化，对于我国法律和监督条款和制度也要不断的完善和丰富。只有这样，才能使财务报表中提供的公允价值的有关信息的可靠性得到更好的保证。
3、引进先进的评估公允价值的技术
我国应努力借鉴国外经验的，充分引进先进的技术和人才，特别是采用数据仓库和数据挖掘技术，建立涵盖全部业务和管理信息的数据仓库平台。逐步引进资产负债管理系统、风险管理系统等专业化系统，健全企业管理信息系统，保证其关于公允价值的取得和信息披露工作是建立在先进的、高效的系统平台之上。
4、建立公允价值审计制度
随着国际会计准则中公允价值计量属性的大量运用，财务报表的确认、计量和呈报等方面均出现了与公允价值相关的要求，公允价值会计时代的到来已初露端倪。尽管如此，对公允价值会计的应用依然存在很多争议。其中争议最大的就是公允价值计量的可靠性问题。而如果公允价值计量可靠性较弱，对审计的冲击也会很大。如何对财务报表中的公允价值部分进行审计，并尽可能地规避审计风险，是审计人员无法回避的问题。
在公允价值审计方面，国外的注册会计师职业组织对这一问题作了大量研究，国际审计界己采取了行动，公布了一系列研究报告和指南。2000年6月，国际审计实务委员会通过了《衍生金融工具审计》公告的征求意见稿，并于8月对外发布。2001年3月通过了修订的《衍生金融工具审计》，2001年10月，国际审计实务委员会又公布了一份国际审计准则征求意见稿《审计公允价值和披露》。为从主观客观上提高公允价值确定的准确性，我国也应当建立一套公允价值的审计具体准则，规范公允价值的确定程序。审计人员应当了解并熟悉公允价值审计的相关知识，以便为公允价值会计模式的到来做好准备。
5、加强教育，提高会计人员的职业判断能力和专业水平
计量模式的改革不是一跳而就的，我们在注重理论发展和实践应用的同时，也必须注重会计人员素质的提高。没有高素质的会计人员，公允价值也不可能得到合理地估计和很好地运用。在当今全球经济趋于一体化的过程中，会不断地涌现出诸多的新生事物，其中公允价值作为一种新的计量属性的出现，也正是顺应金融工具创新而产生的。因此，要在我国推广公允价值计量属性，就必须不断加大教育投入，培养具有公允价值观念，懂理论、会实务、职业道德高尚的会计人员。这是公允价值得以全面使用的必备条件，也是降低公允价值计量成本，为公允价值使用扫清障碍的需要。
首先，会计人员在业务素质上要紧跟时代的步伐和形势的发展，不断更新观念，接受新的知识，而不能墨守成规，拒绝新生事物。其次，要加强对公允价值计量属性的广泛宣传和对会计人员进行知识更新，使广大会计人员能尽快熟知公允价值计量属性，同时能尽快地掌握对其的具体运用。
关键词 公允价值 新会计准则 障碍 对策
一 、公允价值在我国应用的障碍
公允价值有其存在的原因和必要性，对于公允价值的使用也是必然的，但是就我国现在的基本国情、经济情况和会计人员素质等一系列的情况，导致我国能够客观、自如的使用公允价值还存在着许多的障碍。
1、市场条件不够成熟
我国的市场经济体制虽然已经基本确立，但这种经济体制的转型并没有完成，非市场化的因素依然存在，活跃市场还会受到种种非市场因素的影响。目前还有相当一部分资产或负债缺乏完善的市场，难以通过市场取得有关公允价值的完备信息。我国的市场经济环境与国际上比较成熟的市场经济环境比，还存在一定的差距。在目前情况下，如果不顾客观条件的限制运用公允价值必然会带来公允价值的滥用，并最终导致会计信息的失真。尤其应当注意的是，在我国作为活跃市场事后证据的市场价格等交易信息系统还不够完善，难以为公允价值计量的会计信息的鉴证提供可以依赖的、必不可少的证据。
2、信息质量的可靠性难以保证
对报表使用者与报表编制者来说，与资产或负债的风险和收益相关的信息具有很大的不对称性，信息质量的可靠性难以保证。若不存在报表使用者以外的其他监督主体的话，对公允价值的估计相当于给了报表编制者很大的操纵机会。无法保证报表编制者是否利用这个操纵机会制造假象骗取投资。也使得报表使用者无法用现有信息来充分判断公允价值的公允性。相对于具有客观性、确定性和可验证性的以实际交易为基础的历史成本计量，公允价值计量虽然在财务报表中能提供更为相关的信息，但因其具有不确定性、变动性，难以满足会计信息可靠性的质量要求。
3、公允价值的获取存在难度
有许多会计要素如资产和负债在市场上很难找到可供参考的价格，未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等等都是不确定的，在计量的操作上往往面临着很大困难。
虽然国际会计准则大量使用公允价值，而我国金融工具市场化程度不高、交易行为不规范，公允价值获取较难。当市场交易不活跃、缺乏市场价格时，需要利用其它信息和估值技术确定公允价值，操作上比较困难。
4、增加了审计的难度和风险
以前审计的重点是单据是否真实、实物债权是否存在，而对公允价值会计信息的审查，需要改变传统历史成本信息的审查思路，审计师由查账师升级为审计分析师，要懂得估值技术，包括风险管理，也要会做企业分析，这样才能对资产风险的确认、计量和披露做出正确的审查，这就需要审计人员在对新的会计准则理解掌握的基础上学会使用恰当的估值技术和方法，同时要拥有对风险管理和有效的内部控制制度方面的专业知识，这样才能对会计人员做出的大量的职业判断进行客观的评价，从而对资产风险的确认、计量和披露以及企业利润的真实完整作出正确的结论。因此，审计人员能否对会计确认计量的公允价值以及会计核算方式选择的恰当合规性作出客观、公正的审计就尤为关键，这无疑大大增加了审计的难度和风险，这也对我国习惯于账项审计的审计师提出了严峻的挑战。
5、真正具有职业判断能力的会计师屈指可数
公允价值计量需要会计人员做出更多的职业判断。国际会计准则基本是原则导向的，而且很多规定非常复杂，大量业务需要会计人员有高超的职业判断能力。从技术层面来讲，高质量公允价值的获取，不仅需要会计师具有丰富的会计理论与实践素养，还需要会计师了解评估、金融、资本市场等相关知识，否则，判断的结果可想而知。我国现有的会计从业人员很多，但从其掌握的知识结构看，大部分以会计核算知识为主，包括那些具有注册会计师资质的高素质人才，其现有的知识也是以会计知识为主，这使得真正具有职业判断能力的会计师屈指可数。会计师整体综合素质不高，直接影响职业判断的水平，制约公允价值会计的使用效果。
二、解决公允价值在我国应用障碍的相关对策
通过对我国经济环境的考察，可以看出，目前，我国还不具备全面实施公允价值的土壤，在短期内，我们还是应该按准则的规定，谨慎、适度的应用公允价值。当然本文也认为，尽管我国目前全面应用公允价值的条件尚不成熟，但是在不远的将来，按照国际会计惯例全面应用公允价值已是必然趋势。为了克服公允价值在我国使用过程中遇到的以上障碍，本文提出以下解决对策:
1、规范健全各种公开市场，以便取得确定公允价值的相关信息
公允价值确定的困难是对公允价值使用的一个障碍，而公允价值之所以难以确定的一个原因就是我国很多市场发展不完善、不规范，有的甚至不存在。公允价值的确定就是要在公平交易中确定，而进行交易必须要有市场。从理论上讲，活跃市场上的报价是确定公允价值的最佳依据。所以我国市场发展的滞后为公允价值的确定带来了一定的困难。
为了利于公允价值的确定以及我国经济的迅速发展，要对已存在的市场进行规范，使其能够健康蓬勃发展，同时对于一些需要但未成规模的市场加以扶持，使之能够迅速为经济发展服务。比如，金融衍生工具(公允价值计量的主要对象)市场的规范和活跃，将会极大的帮助确定金融衍生工具的价值。再比如，资产的二级市场的存在和规范，也可以为二手资产公允价值的确定提供直接的依据。而这些市场恰恰是我国还没有完全发展、规范的市场。所以规范健全各种公开市场是我们能够取得公允价值的首要手段。
2、完善相关监督机制和法律制度
准确确定资产的公允价值的方法的存在，并不能保证企业的会计报表就一定是真实客观的。因为，企业本身是利益追求者，其行为都是利益驱动的，当企业发现对于公允价值正确的使用所带来的利益小于不正当使用带来的利益，并且对于公允价值不正当使用被发现所带来的损失是可以避免的或对企业来说可以承受的，企业就会冒着被处罚的风险对资产的公允价值进行歪曲和滥用。
为了杜绝企业滥用、歪曲公允价值的行为，我国的法律制度和监督机制必须要有完整、详细的规定，哪一些行为是允许的，哪一些行为是不允许的，应该给予什么样的惩罚。对已建立的法规和制度要坚决执行，并将这一职能独立出来以加强执法力度。而随着企业作弊方法的多样化，对于我国法律和监督条款和制度也要不断的完善和丰富。只有这样，才能使财务报表中提供的公允价值的有关信息的可靠性得到更好的保证。
3、引进先进的评估公允价值的技术
我国应努力借鉴国外经验的，充分引进先进的技术和人才，特别是采用数据仓库和数据挖掘技术，建立涵盖全部业务和管理信息的数据仓库平台。逐步引进资产负债管理系统、风险管理系统等专业化系统，健全企业管理信息系统，保证其关于公允价值的取得和信息披露工作是建立在先进的、高效的系统平台之上。
4、建立公允价值审计制度
随着国际会计准则中公允价值计量属性的大量运用，财务报表的确认、计量和呈报等方面均出现了与公允价值相关的要求，公允价值会计时代的到来已初露端倪。尽管如此，对公允价值会计的应用依然存在很多争议。其中争议最大的就是公允价值计量的可靠性问题。而如果公允价值计量可靠性较弱，对审计的冲击也会很大。如何对财务报表中的公允价值部分进行审计，并尽可能地规避审计风险，是审计人员无法回避的问题。
在公允价值审计方面，国外的注册会计师职业组织对这一问题作了大量研究，国际审计界己采取了行动，公布了一系列研究报告和指南。2000年6月，国际审计实务委员会通过了《衍生金融工具审计》公告的征求意见稿，并于8月对外发布。2001年3月通过了修订的《衍生金融工具审计》，2001年10月，国际审计实务委员会又公布了一份国际审计准则征求意见稿《审计公允价值和披露》。为从主观客观上提高公允价值确定的准确性，我国也应当建立一套公允价值的审计具体准则，规范公允价值的确定程序。审计人员应当了解并熟悉公允价值审计的相关知识，以便为公允价值会计模式的到来做好准备。
5、加强教育，提高会计人员的职业判断能力和专业水平
计量模式的改革不是一跳而就的，我们在注重理论发展和实践应用的同时，也必须注重会计人员素质的提高。没有高素质的会计人员，公允价值也不可能得到合理地估计和很好地运用。在当今全球经济趋于一体化的过程中，会不断地涌现出诸多的新生事物，其中公允价值作为一种新的计量属性的出现，也正是顺应金融工具创新而产生的。因此，要在我国推广公允价值计量属性，就必须不断加大教育投入，培养具有公允价值观念，懂理论、会实务、职业道德高尚的会计人员。这是公允价值得以全面使用的必备条件，也是降低公允价值计量成本，为公允价值使用扫清障碍的需要。
首先，会计人员在业务素质上要紧跟时代的步伐和形势的发展，不断更新观念，接受新的知识，而不能墨守成规，拒绝新生事物。其次，要加强对公允价值计量属性的广泛宣传和对会计人员进行知识更新，使广大会计人员能尽快熟知公允价值计量属性，同时能尽快地掌握对其的具体运用。