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【摘要】根据马克思的劳动力价值论,价值和剩余价值是劳动力创造的。但在现行会计报表体系中,却既没有反映价值创造过程的报表,也没有反映劳动力价值的一席之地。本文通过构建“资本会计论”框架,建立资本与价值创造过程的联系,进而确立人力资源会计的逻辑位置,以弥补财务会计这一先天性缺失。
一、“资本会计论”框架构建
根据早期的《簿记论》(帕乔利,意大利.1494),会计的核算对象是资本,从此奠定了资本会计论的基础。但因资本会计论至今缺乏总体框架的构建,以致当代会计研究竟脱离了资本之根系,而在会计要素的多寡取舍上争论不休,令会计象打碎的玻璃般呈散片状态。
本文通过构建资本性态图(见图1),从会计视角透析资本的性质及存在形态(即资本性态),将资本和会计要素统一在同一体内,以建立资本会计论的总体框架。
从资本的静态看,资本是企业拥有的财产及其内含权益的价值表现:资本的外在表象是资产,资本的内在属性是权益,包括债权人权益和所有者权益。由于任何一项资产总是内含着所属权益,所以,在价值表现上:资产总计= 权益(债权人权益 所有者权益)总计。这是一个会计恒等式,反映资本在某一时点的存量,象拍摄照片一样,是资本的静态表现。由此可定义资产、负债、所有者权益三个会计要素,并形成资产负债表。
从资本的动态看,表现为资产的经营(见图1阴影):将资产投入生产而生产产品,将产品出售而取得收入,从而,收入-费用(成本) = 利润。 这又构成一个会计等式,反映资本在某一时期的流量,像拍摄电影一样,是资本的动态表现。由此可定义收入、费用(成本)、利润三个会计要素,并形成利润表。
通过资本性态图的构建,首先解决了六个会计要素(据我国会计准则)的祖源问题,即它们衍生于资本、又同归与资本(并非无根所系的散云碎片),是资本的内在属性和外在形态。但本文的目的不止于此,更主要的在于从中发现会计现行体系中的先天不足。
总观资本性态图可见:在资本的静态和动态之间缺乏真实的连接要素(图中阴影部分是笔者增加的),即在反映资本静态的资产负债表和反映资本动态的利润表之间原本是一片空白地带。这表明,现行会计报表体系,只有反映财务状况(资本存在形态)的资产负债表和反映经营业绩(资本运动结果)的利润表,而没有反映经营过程(资本形成过程)的报表,即只反映开头和结尾,不反映中间过程,中间过程是一个黑箱。这是一个未被发现的会计体系的结构性缺陷!正是这一先天不足,使企业在两权分离下,资本所属者(所有者和债权人)不能了解资本经营过程,资本经营者可能乘机造假经营业绩。
为了弥补这一缺陷,本文在资本性态图中,将产品置于资本的静态表象(资产)和动态结果(收入)之间(图1阴影部分:资产→ 产品→ 收入)。从理论上讲,由处于中间的产品连接恰好构成资本形成过程,因其符合马克思提出的资本形成的一般公式,即货币——商品——货币 。根据资本的一般公式,资本最初表现为货币,货币雇佣了劳动力才转化为资本,因为劳动力能够创造剩余价值。剩余价值是在商品生产过程中产生的,商品的生产过程是劳动过程和价值形成过程的统一,其劳动过程是劳动力、劳动对象和劳动手段相结合的过程,这一过程创造商品的使用价值;而价值形成过程是抽象人类劳动同劳动对象相结合而凝结成价值的过程,这一过程形成商品的价值。由此,商品的价值包括在社会必要劳动时间内消耗掉的生产资料的价值和在同一过程中劳动者新创造的价值。继而,商品只有销售之后换回货币才能实现价值,即把其中作为具体劳动消耗掉的生产资料的价值转移到新产品中去;将作为抽象劳动创造出的新价值用于补偿劳动力的价值,若刚好相等,这个过程就是单纯的价值形成过程,若高于劳动力的价值,就是价值增值过程,即剩余价值生产过程。可见,资本形成过程就是价值和剩余价值生产过程,马克思将二者统一为同一过程。这种资本与价值的必然联系过程,理应是财务会计反映的中心内容。
然而,值得注意的是,按现行财务会计体系,在资本性态图中“资产→ 产品”阶段实际上是不能实现的。因为在资产负债表中,劳动力价值未被确认为资产,资产只是由一系列实物及权利组成。由于关键生产要素——劳动力的缺位,无论固定资产、流动资产,还是无形资产,单凭这些“死”的资产是不能进行生产的,因而也就不能产出产品。显然,这是现行财务会计又一个隐藏的逻辑性缺陷。
现行财务会计在核算与反映中掩盖了劳动力创造价值的问题,从资产负债表直接到利润表,反映的是资本自生资本(甚至“会计要素论”连资本都未提及 ),没有劳动力创造价值的中间过程。个中原因是否存在“阶级”问题不敢妄断,但至少在马克思揭示出资本雇佣劳动力(不只是雇佣劳动)、劳动力创造剩余价值至今,人力资源会计仍在会计之外徘徊,这不能不说是一个历史遗留问题。
十分明显,在资本性态图中,资产必须包括人力资源,才构成完整的劳动三要素:劳动工具(固定资产)、劳动力、劳动对象(原材料),三者结合才能生产产品。这既符合马克思劳动力价值论,也符合亘古以来社会生产实际。
综上所述,通过构建资本性态图发现企业财务会计的缺失——缺乏反映资本形成过程的报表,又通过分析资本形成过程而寻找到人力资源会计本应有的逻辑位置。因此,笔者认为,完整的资本会计论框架的构建,有赖于增加反映资本形成过程的会计报表,以使资本运动首尾连接,实现真正的全过程的财务公开,而为此,则必须首先将人力资源会计归位。
二、弥补财务会计缺失
(一)人力资源在会计中的逻辑位置
根据马克思的劳动力价值理论,劳动力是特殊商品。劳动力是指存在于人体中的体力和智力的总和,同任何其它商品一样,也具有价值和使用价值两种因素:劳动力的价值是由生产和再生产这种特殊商品所必需的劳动时间决定的;劳动力的使用价值体现在劳动力的消费过程,它同时也是商品的价值和剩余价值的生产过程。“它的使用价值本身具有成为价值源泉的特殊属性,因此,它的实际使用本身就是劳动的物化,从而是价值的创造。”
劳动力作为特殊商品,首先应将其价值确认为资产。根据资产是企业拥有的能够给企业带来经济利益的经济资源的定义,劳动力是比现有资产负债表上的任何一项资产都更能带给企业经济利益的资源:一是资产负债表上的物质资产,如果没有劳动力的操作或将劳动加于其上,就不能进入生产过程,不能产出产品,不能新创造出价值;二是“具有决定意义的,是这个商品独特的使用价值,即它是价值的源泉,并且是大于它自身的价值的源泉。” 劳动力是唯一能给企业创造价值和剩余价值的资源。
同时,根据每项资产内含所属权的原理,应辨识劳动力资产的所属权益:劳动力的所有权属于劳动者本人。因为劳动力变成商品的前提之一,是劳动力的所有者必须具有人身自由,可以自由地卖出自己的劳动能力,而不是卖出自身;同时劳动力作为商品出卖必须有一定的时间限度,如以一年、一月、一周为单位计算,不能一次卖完,否则,等于卖身为奴,而不是卖出劳动力。因而,劳动者只是转让劳动力的使用权给企业,所以,劳动力资产的属性应是负债,是企业对劳动者,无论体力劳动者,还是脑力劳动者的负债。
因此,根据复式记账原理,在确认劳动力资产的同时,应增加一项负债。应设置“人力资源”科目进行核算:根据劳动合同,按年计算劳动力的价值总额,每年初:借:人力资源;贷:应付工资(薪金)。“人力资源”科目余额应在资产负债表上流动资产项下单独反映。
在年中,每月末,按劳动用工岗位分配劳动力价值,即按各岗位人数实际出工应计工资和薪金额:借:生产成本(生产工人工资)、制造费用(车间管理人员工资)、管理费用(厂部管理人员工资)、销售费用(销售人员工资);贷:人力资源。同时,发放工资、薪金时,借:应付工资(薪金);贷:银行存款。在年末,如果企业正常开工,如果工人、雇员正常出工,“人力资源”和“应付工资(薪金)”科目应无余额。若有余额,则表明工厂开工不足或欠发工资,或工人出勤不足,根据具体情况进行结转。
将劳动力确认为资产,便于使资本所属者了解企业资本雇佣劳动的实际情况,便于社会劳动就业的统计等,当然,本文目的是从会计逻辑角度,使资产负债表上的资产各项目的组合能完整构成生产要素,使生产得以进行。将会计的核算和反映过程与实际的生产过程取得一致,这理应是会计的逻辑。
(二)资本形成过程报表的结构设计
根据资本性态图(阴影部分)和马克思的剩余价值理论,资本形成过程就是价值形成过程,价值形成过程包括价值创造阶段(资产 -→ 产品)和价值实现阶段(产品-→收入),当将劳动力价值确认为资产后,价值创造阶段得以完整进行,才可接续其后阶段。由此可设计资本形成过程报表,或价值形成过程报表如下:
本表是反映流量的报表,应按月编制,表中金额按总账科目中当月发生额(真正的流量)据实填列,并累计自年初发生额;产品按行业划分,如家电行业,其产品不分冰箱、空调等,按合计数计。若多种经营,如除家电外,还有房地产,则另行登记,其产品数量单位按平方米计。本表是一张连接起点存量(资产负债表)和流量结果(利润表)的反映中间流程的报表,可为资本权益者(所有者和债权人)提供一个企业价值形成过程实况转播的显示屏幕,具有重要意义:1.可凭此了解企业现实流动性。企业生产是否处于正在进行时态,现行报表不能反映。因产成品被掩埋在资产负债表的存货项目中,而存货项目包含产成品、原材料等十一项内容,企业外部权益者(所有者和债权人)无从知道存货中有多少产成品,即使从利润表的产品销售成本项目中,也只能知道本期销售了产成品,但也许销售的是以前积压的产品,并不能说明企业本期有生产活动。因而,股市上时有发生的企业已经停产、待产,甚或招股说明书承诺的项目根本就没有投产,但股票还在热炒,银行还在放款的现象,乃至最惨重的情况,即在外部股东和贷款银行尚不知情下企业已经倒闭,造成广泛且巨大的社会危害,如沪市ST达尔曼(虽然与其会计造假有关)等,都说明资本权益者了解企业现实流动性的重要性。2.可凭此了解企业生产效率。现行向资本权益者(所有者和债权人)提供的报表,只能使其了解企业期末盈利结果,不能使其了解本期投入成本→产出产品→取得收入的各细节数据,无法由此及彼地进行同行业、同类产品成本和效益的比较,造成投资的盲目性。通过本表,可使资本权益者和潜在投资者自己辨识所投资或准备投资的企业是否在行业中处于成本优势,以便作出理性投资决策。3.可凭此了解企业资本运动的全貌。有了资本形成过程的报表在资产负债表和利润表之间的连接,报表阅读者便可象看连续剧一样,有开头、有过程、有结尾,以全面和对应分析企业投资价值和风险趋势,增强自己分辨真假会计数据的能力,以免人云亦云而被误导投资。
一、“资本会计论”框架构建
根据早期的《簿记论》(帕乔利,意大利.1494),会计的核算对象是资本,从此奠定了资本会计论的基础。但因资本会计论至今缺乏总体框架的构建,以致当代会计研究竟脱离了资本之根系,而在会计要素的多寡取舍上争论不休,令会计象打碎的玻璃般呈散片状态。
本文通过构建资本性态图(见图1),从会计视角透析资本的性质及存在形态(即资本性态),将资本和会计要素统一在同一体内,以建立资本会计论的总体框架。
从资本的静态看,资本是企业拥有的财产及其内含权益的价值表现:资本的外在表象是资产,资本的内在属性是权益,包括债权人权益和所有者权益。由于任何一项资产总是内含着所属权益,所以,在价值表现上:资产总计= 权益(债权人权益 所有者权益)总计。这是一个会计恒等式,反映资本在某一时点的存量,象拍摄照片一样,是资本的静态表现。由此可定义资产、负债、所有者权益三个会计要素,并形成资产负债表。
从资本的动态看,表现为资产的经营(见图1阴影):将资产投入生产而生产产品,将产品出售而取得收入,从而,收入-费用(成本) = 利润。 这又构成一个会计等式,反映资本在某一时期的流量,像拍摄电影一样,是资本的动态表现。由此可定义收入、费用(成本)、利润三个会计要素,并形成利润表。
通过资本性态图的构建,首先解决了六个会计要素(据我国会计准则)的祖源问题,即它们衍生于资本、又同归与资本(并非无根所系的散云碎片),是资本的内在属性和外在形态。但本文的目的不止于此,更主要的在于从中发现会计现行体系中的先天不足。
总观资本性态图可见:在资本的静态和动态之间缺乏真实的连接要素(图中阴影部分是笔者增加的),即在反映资本静态的资产负债表和反映资本动态的利润表之间原本是一片空白地带。这表明,现行会计报表体系,只有反映财务状况(资本存在形态)的资产负债表和反映经营业绩(资本运动结果)的利润表,而没有反映经营过程(资本形成过程)的报表,即只反映开头和结尾,不反映中间过程,中间过程是一个黑箱。这是一个未被发现的会计体系的结构性缺陷!正是这一先天不足,使企业在两权分离下,资本所属者(所有者和债权人)不能了解资本经营过程,资本经营者可能乘机造假经营业绩。
为了弥补这一缺陷,本文在资本性态图中,将产品置于资本的静态表象(资产)和动态结果(收入)之间(图1阴影部分:资产→ 产品→ 收入)。从理论上讲,由处于中间的产品连接恰好构成资本形成过程,因其符合马克思提出的资本形成的一般公式,即货币——商品——货币 。根据资本的一般公式,资本最初表现为货币,货币雇佣了劳动力才转化为资本,因为劳动力能够创造剩余价值。剩余价值是在商品生产过程中产生的,商品的生产过程是劳动过程和价值形成过程的统一,其劳动过程是劳动力、劳动对象和劳动手段相结合的过程,这一过程创造商品的使用价值;而价值形成过程是抽象人类劳动同劳动对象相结合而凝结成价值的过程,这一过程形成商品的价值。由此,商品的价值包括在社会必要劳动时间内消耗掉的生产资料的价值和在同一过程中劳动者新创造的价值。继而,商品只有销售之后换回货币才能实现价值,即把其中作为具体劳动消耗掉的生产资料的价值转移到新产品中去;将作为抽象劳动创造出的新价值用于补偿劳动力的价值,若刚好相等,这个过程就是单纯的价值形成过程,若高于劳动力的价值,就是价值增值过程,即剩余价值生产过程。可见,资本形成过程就是价值和剩余价值生产过程,马克思将二者统一为同一过程。这种资本与价值的必然联系过程,理应是财务会计反映的中心内容。
然而,值得注意的是,按现行财务会计体系,在资本性态图中“资产→ 产品”阶段实际上是不能实现的。因为在资产负债表中,劳动力价值未被确认为资产,资产只是由一系列实物及权利组成。由于关键生产要素——劳动力的缺位,无论固定资产、流动资产,还是无形资产,单凭这些“死”的资产是不能进行生产的,因而也就不能产出产品。显然,这是现行财务会计又一个隐藏的逻辑性缺陷。
现行财务会计在核算与反映中掩盖了劳动力创造价值的问题,从资产负债表直接到利润表,反映的是资本自生资本(甚至“会计要素论”连资本都未提及 ),没有劳动力创造价值的中间过程。个中原因是否存在“阶级”问题不敢妄断,但至少在马克思揭示出资本雇佣劳动力(不只是雇佣劳动)、劳动力创造剩余价值至今,人力资源会计仍在会计之外徘徊,这不能不说是一个历史遗留问题。
十分明显,在资本性态图中,资产必须包括人力资源,才构成完整的劳动三要素:劳动工具(固定资产)、劳动力、劳动对象(原材料),三者结合才能生产产品。这既符合马克思劳动力价值论,也符合亘古以来社会生产实际。
综上所述,通过构建资本性态图发现企业财务会计的缺失——缺乏反映资本形成过程的报表,又通过分析资本形成过程而寻找到人力资源会计本应有的逻辑位置。因此,笔者认为,完整的资本会计论框架的构建,有赖于增加反映资本形成过程的会计报表,以使资本运动首尾连接,实现真正的全过程的财务公开,而为此,则必须首先将人力资源会计归位。
二、弥补财务会计缺失
(一)人力资源在会计中的逻辑位置
根据马克思的劳动力价值理论,劳动力是特殊商品。劳动力是指存在于人体中的体力和智力的总和,同任何其它商品一样,也具有价值和使用价值两种因素:劳动力的价值是由生产和再生产这种特殊商品所必需的劳动时间决定的;劳动力的使用价值体现在劳动力的消费过程,它同时也是商品的价值和剩余价值的生产过程。“它的使用价值本身具有成为价值源泉的特殊属性,因此,它的实际使用本身就是劳动的物化,从而是价值的创造。”
劳动力作为特殊商品,首先应将其价值确认为资产。根据资产是企业拥有的能够给企业带来经济利益的经济资源的定义,劳动力是比现有资产负债表上的任何一项资产都更能带给企业经济利益的资源:一是资产负债表上的物质资产,如果没有劳动力的操作或将劳动加于其上,就不能进入生产过程,不能产出产品,不能新创造出价值;二是“具有决定意义的,是这个商品独特的使用价值,即它是价值的源泉,并且是大于它自身的价值的源泉。” 劳动力是唯一能给企业创造价值和剩余价值的资源。
同时,根据每项资产内含所属权的原理,应辨识劳动力资产的所属权益:劳动力的所有权属于劳动者本人。因为劳动力变成商品的前提之一,是劳动力的所有者必须具有人身自由,可以自由地卖出自己的劳动能力,而不是卖出自身;同时劳动力作为商品出卖必须有一定的时间限度,如以一年、一月、一周为单位计算,不能一次卖完,否则,等于卖身为奴,而不是卖出劳动力。因而,劳动者只是转让劳动力的使用权给企业,所以,劳动力资产的属性应是负债,是企业对劳动者,无论体力劳动者,还是脑力劳动者的负债。
因此,根据复式记账原理,在确认劳动力资产的同时,应增加一项负债。应设置“人力资源”科目进行核算:根据劳动合同,按年计算劳动力的价值总额,每年初:借:人力资源;贷:应付工资(薪金)。“人力资源”科目余额应在资产负债表上流动资产项下单独反映。
在年中,每月末,按劳动用工岗位分配劳动力价值,即按各岗位人数实际出工应计工资和薪金额:借:生产成本(生产工人工资)、制造费用(车间管理人员工资)、管理费用(厂部管理人员工资)、销售费用(销售人员工资);贷:人力资源。同时,发放工资、薪金时,借:应付工资(薪金);贷:银行存款。在年末,如果企业正常开工,如果工人、雇员正常出工,“人力资源”和“应付工资(薪金)”科目应无余额。若有余额,则表明工厂开工不足或欠发工资,或工人出勤不足,根据具体情况进行结转。
将劳动力确认为资产,便于使资本所属者了解企业资本雇佣劳动的实际情况,便于社会劳动就业的统计等,当然,本文目的是从会计逻辑角度,使资产负债表上的资产各项目的组合能完整构成生产要素,使生产得以进行。将会计的核算和反映过程与实际的生产过程取得一致,这理应是会计的逻辑。
(二)资本形成过程报表的结构设计
根据资本性态图(阴影部分)和马克思的剩余价值理论,资本形成过程就是价值形成过程,价值形成过程包括价值创造阶段(资产 -→ 产品)和价值实现阶段(产品-→收入),当将劳动力价值确认为资产后,价值创造阶段得以完整进行,才可接续其后阶段。由此可设计资本形成过程报表,或价值形成过程报表如下:
本表是反映流量的报表,应按月编制,表中金额按总账科目中当月发生额(真正的流量)据实填列,并累计自年初发生额;产品按行业划分,如家电行业,其产品不分冰箱、空调等,按合计数计。若多种经营,如除家电外,还有房地产,则另行登记,其产品数量单位按平方米计。本表是一张连接起点存量(资产负债表)和流量结果(利润表)的反映中间流程的报表,可为资本权益者(所有者和债权人)提供一个企业价值形成过程实况转播的显示屏幕,具有重要意义:1.可凭此了解企业现实流动性。企业生产是否处于正在进行时态,现行报表不能反映。因产成品被掩埋在资产负债表的存货项目中,而存货项目包含产成品、原材料等十一项内容,企业外部权益者(所有者和债权人)无从知道存货中有多少产成品,即使从利润表的产品销售成本项目中,也只能知道本期销售了产成品,但也许销售的是以前积压的产品,并不能说明企业本期有生产活动。因而,股市上时有发生的企业已经停产、待产,甚或招股说明书承诺的项目根本就没有投产,但股票还在热炒,银行还在放款的现象,乃至最惨重的情况,即在外部股东和贷款银行尚不知情下企业已经倒闭,造成广泛且巨大的社会危害,如沪市ST达尔曼(虽然与其会计造假有关)等,都说明资本权益者了解企业现实流动性的重要性。2.可凭此了解企业生产效率。现行向资本权益者(所有者和债权人)提供的报表,只能使其了解企业期末盈利结果,不能使其了解本期投入成本→产出产品→取得收入的各细节数据,无法由此及彼地进行同行业、同类产品成本和效益的比较,造成投资的盲目性。通过本表,可使资本权益者和潜在投资者自己辨识所投资或准备投资的企业是否在行业中处于成本优势,以便作出理性投资决策。3.可凭此了解企业资本运动的全貌。有了资本形成过程的报表在资产负债表和利润表之间的连接,报表阅读者便可象看连续剧一样,有开头、有过程、有结尾,以全面和对应分析企业投资价值和风险趋势,增强自己分辨真假会计数据的能力,以免人云亦云而被误导投资。