论文部分内容阅读
摘 要；本文在定义纳税担保法律制度的基础上，针对目前对这一制度的不同定性，对纳税担保法律制度的法律性质做一辨析，提出纳税担保制度的法律性质是一种公法契约。既具有契约的外观，又有强烈的公法属性。
关键词:纳税担保;法律性质;公法契约
税收正义包括税收实体正义和税收程序正义两方面，即公平税负、量能课税、符合比例等实体正义与平等对待、程序理性、公开透明等程序正义，程序正义是实体正义落实的保障。<1>税收程序虽主要为保障税款的征收，但其对纳税人权利之保护亦不可偏废。纳税担保是税收程序法中的一项具体制度，同样有着追求“征纳双方兼容非对等性之平衡的价值目标”<2>。但我国纳税担保法律制度并没有完全迎合税收程序所追求的价值目标，对其法律性质界定的含糊不清是这种实然状态偏离应然追求的罪魁祸首。因此，对纳税担保法律性质的辨明，是完善我国纳税担保法律制度以及更好的贯彻落实此项制度的逻辑起点。
一、纳税担保法律制度的概念
为辨明纳税担保的法律性质，首先应该明确纳税担保的概念。《中国税务词典》对纳税担保界定为：税务机关为使其保证纳税人依法履行纳税义务而责令其自行提供的保证和及时足额上缴税款的一种强制措施。<3>这一表述把纳税担保视为一种国家权力，甚至等同于税收强制措施。我国《纳税担保试行办法》，将纳税担保定义为“指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为”<4>。这一定义明确了纳税担保的主体、形式、范围等，但这仅仅是一种程序性的表述。
为廓清纳税担保的内涵与外延，既要从《担保法》对担保的定义分析出发，又不能混淆两者的区别，体现其公法属性。综上，纳税担保可界定为：一国税法为保障国家税收债权的实现而特别规定的，允许纳税人以第三人的信用或在特定财产上设定的权利来保障履行税收债务，从而实现国家税收债权的一种税法上的特别担保制度。
二、纳税担保法律性质的理论分歧与渊源辨析
（一）纳税担保法律性质的理论分歧
目前，学界对纳税担保的法律性质存在两种分歧：一是将纳税担保定性为公法性质，以我国学者熊伟为代表，主张将税收担保归入公法制度的范畴，使税务机关在税收担保关系中仍然居于公法主体的地位，税收担保人所负的义务为一种公法上的义务<5>；二是将纳税担保定性为私法制度，代表性的如台湾学者陈敏，他认为税收担保合同本质上是一种私法契约<6>，纳税担保人承担的是一种私法上的给付义务，而不是公法上的纳税义务。
（二）纳税担保法律性质的理论渊源辨析
第一，公法与私法的划分理论
基于该理论，主张纳税担保是公法性质的学者认为，如仅以私法的制度和观念来解决公法领域存在的问题不仅是徒劳无益，反而可能危及公法所保障的公共利益的实现，强调应当赋予税务机关税收保全和强制执行等自力执行权，以避免民事诉讼旷日持久的特征使纳税担保的功能消弭殆尽；而将纳税担保定性为私法制度的学者，主张纳税担保是民法中的债权保障制度在税法中的移用，税收的本质是一种租税债权，纳税担保的法律性质应当是一种私法意义上的担保，税务机关不应享有自力执行权，只能作为债权人，申请法院强制执行。
诚然，公法与私法的划分是大陆法系向来沿袭的一项传统，但这样一种二元法体系结构并不代表公法与私法彼此分立的同时不存在任何原理上的共通之处。“日本学者美浓部达吉认为，尽管公法与私法有着各自的特殊性，应遵循各自不同的规律，但这并不否认公法与私法之间存在共同性。在此共通性的限度内，当然可以使用共同的规律。”<7>从某种意义来说，经济法就是因为承认公法与私法的共通才得以作为一门独立的学科而产生与存在的。因此，之所以会产生以上对纳税担保法律制度“非公即私”的理论争议，是因为争论者并没有看到公法与私法的共通之处。
第二，税收法律关系的性质理论
“关于税的法律关系的特征的研究，历来都是围绕着税的法律关系是权力关系还是债务关系这一点进行的。”<8>因此，基于对税收法律关系性质的不同态度，决定了对税法具体制度——纳税担保法律制度的不同认识。
税收法律关系的性质理论主要有：德国奥托-梅耶为代表的税收权力关系说——把税收法律关系理解为国民对国家课税权的服从关系，税收法律关系是以课税处分为中心所构成的权力服从关系；德国阿尔伯特-亨泽尔为代表的税收债务关系说——把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系是法律上债权人与债务人之间的对应关系，税收法律关系乃是一种公法上的债务关系；日本著名税法学家金子宏教授主张的二元论说——主张将税收实体法与税收程序法分别按其性质归入债权债务关系和权力服从关系。
为了规范行政权力，落实税收法定主义，应该以税收债务关系为基础，将程序权力置于实体法的制约之下。因此，税收债务关系是税收法律关系的核心，权力关系应起到保障税收之债的作用。正是基于税收债务关系的理论基础，民法中的债权保障制度才得以引入税法。纳税担保的契约外观是显而易见的，但是在这种契约外观之下包含的究竟是私法的灵魂，还是公法的内核，至今仍存在争议。但是，单一的税收权力关系与税收债务关系都不足以阐明税收法律关系的本质。
三、纳税担保的法律性质界定
综上所述，本文认为纳税担保是一种公法契约。一方面，从纳税人的角度看，纳税担保允许合意的存在，因此纳税担保在形式上具备契约的外观；另一方面，对于税务机关而言，纳税担保又有保全税收之债的意义，具有强烈的公法属性。最后，根据税收法定主义，纳税担保的法律性质应在《税收征管法》中加以界定。
（一）纳税担保的契约外观
对税收法律关系予以公法之债的定性，说明了在税法领域存在这么一种公私法原理上的共通。正基于此，纳税担保才得以援引私法中的相关制度加以规范。由于纳税担保的制度根源在于私法，因此，纳税担保即具备了一种契约的外观。
纳税担保的契约外观是通过纳税人与税务机关之间的合意体现出来的。在税收法定划定的制度空间内，纳税担保在一定程度上是一种尊重纳税人意思自治的契约。<9>尽管税务机关在纳税担保中处于一种主导地位，而且纳税担保的成立与生效也经由申请与许可这种形式，但是，纳税担保人提供担保与否却是税务机关为或不为一定行为的条件。税务机关身处优势，却无权强迫纳税人提供担保，更不能强迫纳税人之外的第三人提供担保。相对于民事担保，纳税担保的协商空间虽不大，但其具体内容的确定在很大程度上还是依赖于纳税人与税务机关的合意，而这种合意的具体外化便形成了纳税担保的契约外观。
（二）纳税担保的公法属性
尽管纳税担保具有契约外观，但将其彻底划归私法契约则有些矫枉过正。因为纳税担保是由公法性质的税法加以规定的，其与属于私法领域的民事担保还是有很大的不同：一方面，根据税收法定主义，纳税担保的设立必须严格按照税法的规定，且法律对于担保的方式、担保人或担保财产的具体规定，税务机关也必须遵循。另一方面，由于税收之债的强制性，纳税人与税务机关的地位呈现出一种不直接对等性，税务机关的主导地位贯穿于纳税担保的成立、生效与实现。<10>纳税人权利的保护从来都是以履行纳税义务为前提的，而纳税义务的履行无疑需要借助税务机关权力的强制。
税收作为公共产品的对价，其征收国得选择以公法上行为或私法上行为作为实施手段。而为完成该项征收任务，“往往需借公私法不同之法律工具，共同作用，始足达成行政任务。”<11>以契约外观修饰纳税担保的公法属性，在于淡化其强制性，增加其亲和力，而非以合意完全取代税务机关的权力。
综上所述，纳税担保应是一种公法契约。《纳税担保试行办法》对纳税担保的定义及具体制度设计中已经体现了纳税担保的公法契约属性。根据税收法定主义的要求，对于纳税担保的定性应该交由真正意义上的法律，即《税收征管法》来界定。在税收法定主义的统摄下，保证税款的征收以及保护纳税人的权利是两个并行不悖的目的。对此，《税收征管法》在揭示纳税担保的公法契约的性质时，既应明确纳税人自主决定是否采取纳税担保以及为纳税人就纳税担保的某些具体内容与税务机关进行协商提供必要的制度空间，以彰显其契约外观；还应赋予税务机关在纳税担保实现时的自力执行权，以体现其契约外观下的公法属性。但在赋予税务机关权力的同时，应对其加以必要的限制，使税务机关的权力运作空间限制在法律划定的空间，这样，既可以保护纳税人的权利，又可以防止税务机关借助纳税担保的公法属性滥用权力。
参考文献：
[1]施正文《税法要论》，中国税务出版社，2007.
[2]刘剑文、熊伟 《税法基础理论》，北京大学出版社，2004.
[3][日]金子宏《日本税法》，战宪斌，郑林根等译，法律出版社，2004.
[4]葛克昌《税法基本问题》，北京大学出版社2004.
[5]张富强、吴茂树《论我国纳税担保法律制度的完善》，载《财税法论丛》第十卷，法律出版社.
[6]陈敏《租税法之提供担保》，台湾政大法学评论，1994（12）.
[7]郑丽清、卢圣震《纳税担保的法律性质辨析》，载《福建政法管理干部学院学报》，2006（6）第2期.
[8]宗和平《推行纳税担保制度势在必行》，《涉外税务》，1998(8).
[9]杨志强《论我国纳税担保制度》，《税收与法制》，1999（2）.
注 释：
<1>施正文《税法要论》，中国税务出版社2007，第465-466页.
<2>张富强、吴茂树“论我国纳税担保法律制度的完善”载《财税法论丛》第十卷，法律出版社.
<3>金人庆《中国税务词典》，中国税务出版社2000，第282页.
<4>参见：2005年《纳税担保试行办法》第二条.
<5>刘剑文、熊伟《税法基础理论》，北京大学出版社2004.
<6>陈敏 租税法之提供担保，台湾政大法学评论，1994（12）第205页.
<7>刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004，第410页.
<8>[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌，郑林根等译，法律出版社2004，第19页.
<9>陈敏，租税义务人之租税法意思表示，载《政大法学评论》1993第6期.
<10>刘剑文、熊伟《税法基础理论》，北京大学出版社2004，第408-409页.
<11>葛克昌《税法基本问题》，北京大学出版社2004，第147页.
关键词:纳税担保;法律性质;公法契约
税收正义包括税收实体正义和税收程序正义两方面，即公平税负、量能课税、符合比例等实体正义与平等对待、程序理性、公开透明等程序正义，程序正义是实体正义落实的保障。<1>税收程序虽主要为保障税款的征收，但其对纳税人权利之保护亦不可偏废。纳税担保是税收程序法中的一项具体制度，同样有着追求“征纳双方兼容非对等性之平衡的价值目标”<2>。但我国纳税担保法律制度并没有完全迎合税收程序所追求的价值目标，对其法律性质界定的含糊不清是这种实然状态偏离应然追求的罪魁祸首。因此，对纳税担保法律性质的辨明，是完善我国纳税担保法律制度以及更好的贯彻落实此项制度的逻辑起点。
一、纳税担保法律制度的概念
为辨明纳税担保的法律性质，首先应该明确纳税担保的概念。《中国税务词典》对纳税担保界定为：税务机关为使其保证纳税人依法履行纳税义务而责令其自行提供的保证和及时足额上缴税款的一种强制措施。<3>这一表述把纳税担保视为一种国家权力，甚至等同于税收强制措施。我国《纳税担保试行办法》，将纳税担保定义为“指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为”<4>。这一定义明确了纳税担保的主体、形式、范围等，但这仅仅是一种程序性的表述。
为廓清纳税担保的内涵与外延，既要从《担保法》对担保的定义分析出发，又不能混淆两者的区别，体现其公法属性。综上，纳税担保可界定为：一国税法为保障国家税收债权的实现而特别规定的，允许纳税人以第三人的信用或在特定财产上设定的权利来保障履行税收债务，从而实现国家税收债权的一种税法上的特别担保制度。
二、纳税担保法律性质的理论分歧与渊源辨析
（一）纳税担保法律性质的理论分歧
目前，学界对纳税担保的法律性质存在两种分歧：一是将纳税担保定性为公法性质，以我国学者熊伟为代表，主张将税收担保归入公法制度的范畴，使税务机关在税收担保关系中仍然居于公法主体的地位，税收担保人所负的义务为一种公法上的义务<5>；二是将纳税担保定性为私法制度，代表性的如台湾学者陈敏，他认为税收担保合同本质上是一种私法契约<6>，纳税担保人承担的是一种私法上的给付义务，而不是公法上的纳税义务。
（二）纳税担保法律性质的理论渊源辨析
第一，公法与私法的划分理论
基于该理论，主张纳税担保是公法性质的学者认为，如仅以私法的制度和观念来解决公法领域存在的问题不仅是徒劳无益，反而可能危及公法所保障的公共利益的实现，强调应当赋予税务机关税收保全和强制执行等自力执行权，以避免民事诉讼旷日持久的特征使纳税担保的功能消弭殆尽；而将纳税担保定性为私法制度的学者，主张纳税担保是民法中的债权保障制度在税法中的移用，税收的本质是一种租税债权，纳税担保的法律性质应当是一种私法意义上的担保，税务机关不应享有自力执行权，只能作为债权人，申请法院强制执行。
诚然，公法与私法的划分是大陆法系向来沿袭的一项传统，但这样一种二元法体系结构并不代表公法与私法彼此分立的同时不存在任何原理上的共通之处。“日本学者美浓部达吉认为，尽管公法与私法有着各自的特殊性，应遵循各自不同的规律，但这并不否认公法与私法之间存在共同性。在此共通性的限度内，当然可以使用共同的规律。”<7>从某种意义来说，经济法就是因为承认公法与私法的共通才得以作为一门独立的学科而产生与存在的。因此，之所以会产生以上对纳税担保法律制度“非公即私”的理论争议，是因为争论者并没有看到公法与私法的共通之处。
第二，税收法律关系的性质理论
“关于税的法律关系的特征的研究，历来都是围绕着税的法律关系是权力关系还是债务关系这一点进行的。”<8>因此，基于对税收法律关系性质的不同态度，决定了对税法具体制度——纳税担保法律制度的不同认识。
税收法律关系的性质理论主要有：德国奥托-梅耶为代表的税收权力关系说——把税收法律关系理解为国民对国家课税权的服从关系，税收法律关系是以课税处分为中心所构成的权力服从关系；德国阿尔伯特-亨泽尔为代表的税收债务关系说——把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系是法律上债权人与债务人之间的对应关系，税收法律关系乃是一种公法上的债务关系；日本著名税法学家金子宏教授主张的二元论说——主张将税收实体法与税收程序法分别按其性质归入债权债务关系和权力服从关系。
为了规范行政权力，落实税收法定主义，应该以税收债务关系为基础，将程序权力置于实体法的制约之下。因此，税收债务关系是税收法律关系的核心，权力关系应起到保障税收之债的作用。正是基于税收债务关系的理论基础，民法中的债权保障制度才得以引入税法。纳税担保的契约外观是显而易见的，但是在这种契约外观之下包含的究竟是私法的灵魂，还是公法的内核，至今仍存在争议。但是，单一的税收权力关系与税收债务关系都不足以阐明税收法律关系的本质。
三、纳税担保的法律性质界定
综上所述，本文认为纳税担保是一种公法契约。一方面，从纳税人的角度看，纳税担保允许合意的存在，因此纳税担保在形式上具备契约的外观；另一方面，对于税务机关而言，纳税担保又有保全税收之债的意义，具有强烈的公法属性。最后，根据税收法定主义，纳税担保的法律性质应在《税收征管法》中加以界定。
（一）纳税担保的契约外观
对税收法律关系予以公法之债的定性，说明了在税法领域存在这么一种公私法原理上的共通。正基于此，纳税担保才得以援引私法中的相关制度加以规范。由于纳税担保的制度根源在于私法，因此，纳税担保即具备了一种契约的外观。
纳税担保的契约外观是通过纳税人与税务机关之间的合意体现出来的。在税收法定划定的制度空间内，纳税担保在一定程度上是一种尊重纳税人意思自治的契约。<9>尽管税务机关在纳税担保中处于一种主导地位，而且纳税担保的成立与生效也经由申请与许可这种形式，但是，纳税担保人提供担保与否却是税务机关为或不为一定行为的条件。税务机关身处优势，却无权强迫纳税人提供担保，更不能强迫纳税人之外的第三人提供担保。相对于民事担保，纳税担保的协商空间虽不大，但其具体内容的确定在很大程度上还是依赖于纳税人与税务机关的合意，而这种合意的具体外化便形成了纳税担保的契约外观。
（二）纳税担保的公法属性
尽管纳税担保具有契约外观，但将其彻底划归私法契约则有些矫枉过正。因为纳税担保是由公法性质的税法加以规定的，其与属于私法领域的民事担保还是有很大的不同：一方面，根据税收法定主义，纳税担保的设立必须严格按照税法的规定，且法律对于担保的方式、担保人或担保财产的具体规定，税务机关也必须遵循。另一方面，由于税收之债的强制性，纳税人与税务机关的地位呈现出一种不直接对等性，税务机关的主导地位贯穿于纳税担保的成立、生效与实现。<10>纳税人权利的保护从来都是以履行纳税义务为前提的，而纳税义务的履行无疑需要借助税务机关权力的强制。
税收作为公共产品的对价，其征收国得选择以公法上行为或私法上行为作为实施手段。而为完成该项征收任务，“往往需借公私法不同之法律工具，共同作用，始足达成行政任务。”<11>以契约外观修饰纳税担保的公法属性，在于淡化其强制性，增加其亲和力，而非以合意完全取代税务机关的权力。
综上所述，纳税担保应是一种公法契约。《纳税担保试行办法》对纳税担保的定义及具体制度设计中已经体现了纳税担保的公法契约属性。根据税收法定主义的要求，对于纳税担保的定性应该交由真正意义上的法律，即《税收征管法》来界定。在税收法定主义的统摄下，保证税款的征收以及保护纳税人的权利是两个并行不悖的目的。对此，《税收征管法》在揭示纳税担保的公法契约的性质时，既应明确纳税人自主决定是否采取纳税担保以及为纳税人就纳税担保的某些具体内容与税务机关进行协商提供必要的制度空间，以彰显其契约外观；还应赋予税务机关在纳税担保实现时的自力执行权，以体现其契约外观下的公法属性。但在赋予税务机关权力的同时，应对其加以必要的限制，使税务机关的权力运作空间限制在法律划定的空间，这样，既可以保护纳税人的权利，又可以防止税务机关借助纳税担保的公法属性滥用权力。
参考文献：
[1]施正文《税法要论》，中国税务出版社，2007.
[2]刘剑文、熊伟 《税法基础理论》，北京大学出版社，2004.
[3][日]金子宏《日本税法》，战宪斌，郑林根等译，法律出版社，2004.
[4]葛克昌《税法基本问题》，北京大学出版社2004.
[5]张富强、吴茂树《论我国纳税担保法律制度的完善》，载《财税法论丛》第十卷，法律出版社.
[6]陈敏《租税法之提供担保》，台湾政大法学评论，1994（12）.
[7]郑丽清、卢圣震《纳税担保的法律性质辨析》，载《福建政法管理干部学院学报》，2006（6）第2期.
[8]宗和平《推行纳税担保制度势在必行》，《涉外税务》，1998(8).
[9]杨志强《论我国纳税担保制度》，《税收与法制》，1999（2）.
注 释：
<1>施正文《税法要论》，中国税务出版社2007，第465-466页.
<2>张富强、吴茂树“论我国纳税担保法律制度的完善”载《财税法论丛》第十卷，法律出版社.
<3>金人庆《中国税务词典》，中国税务出版社2000，第282页.
<4>参见：2005年《纳税担保试行办法》第二条.
<5>刘剑文、熊伟《税法基础理论》，北京大学出版社2004.
<6>陈敏 租税法之提供担保，台湾政大法学评论，1994（12）第205页.
<7>刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004，第410页.
<8>[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌，郑林根等译，法律出版社2004，第19页.
<9>陈敏，租税义务人之租税法意思表示，载《政大法学评论》1993第6期.
<10>刘剑文、熊伟《税法基础理论》，北京大学出版社2004，第408-409页.
<11>葛克昌《税法基本问题》，北京大学出版社2004，第147页.