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摘要：2016年5月1日，“营改增”试行范围扩大到建筑业，对于“甲供材”占比较大的石油施工企业，经过一定时间的试行，税负体现出一定差异。针对石油施工企业“营改增”试行现状，结合“甲供材”具体情形，分析“营改增”对石油施工企业项目产生的具体影响。以我公司项目部在手工程为例，分析对比“营改增”前后税负差异，并对工程利润影响进行探究。
关键词：石油施工企业；营改增；“甲供材”；税负影响
我国“营改增”从2012年1月1日起步，至今有三个主要的发展阶段。
2012年起是第一阶段从上海地区起步，首先在交通运输业和部分现代服务业开展试点。2013年8月1日开始了第二阶段，部分行业从试点城市推向全国范围。
2016年5月1日，也就是第三阶段正式开始，营改增的范围也至此正式扩大到了所有的行业，其中包括建筑业在内。为了保证各行各业税负只下降不上升的目标，规定全部企业的新增不动产所含增值税可以包括到抵扣范围内。至此，营业税彻底退出历史舞台，增值税制度将更加规范。
跻身国民经济支柱产业的建筑业是营改增第三阶段的重点行业之一。石油施工企业作为建筑业重要板块，“营改增”改革从2016年5月1日正式开始，由于石油施工企业“甲供材”情况普遍存在，且多为钢材、阀门、管材等大宗材料，此次改革对其税负影响较大。
“甲供材”是指由甲方即建设方供给材料，是供货方式的一种。该种情况比较普遍的主要原因包括：主材价格的变动对工程造价影响大，建设单位有下属的材料供应商或者有长期、密切往来的供应商可供直接采购材料，以及防止承包商不按合同中对材料质量的要求施行采购工作等。
一、“甲供材”增值税处理
按照原材料的来源及乙方领用投入到工程建设后是否支付价款或其他经济利益，“甲供材”主要分为几种模式：1.甲方自行生产无偿提供原材料，2.甲方自行生产有偿提供原材料，3.甲方外部采购无偿提供原材料，4.甲方外部采购有偿提供原材料，5.甲方协助代购原材料。
其中，石油施工企业因建设单位一般不能自行生产原材料，涉及到的主要的情况包括甲方外部采购无偿提供原材料和甲方外部采购有偿提供原材料两种。
甲方外部采购无偿提供原材料，是指甲方将外部采购的材料交给乙方，并在在建工程中直接进行无偿使用，同时甲方将材料采购价款计入工程成本。此项行为中，甲方虽然将外购材料无偿交给了乙方，乙方将该材料用于在建工程中，并且甲方未曾从中获得货币、货物或其他的经济补偿，但是整个过程中材料的所有权还在甲方手中，并未发生转让，因此此处的“甲供材”情况不属于赠送和销售货物，不用缴纳增值税。正由于所有权并未转让，甲方需要在账务处理中把材料款直接計入到工程成本，而乙方在收到甲方外部采购无偿提供的“甲供材”时不需要作会计处理。但从实物管理的责任清晰角度出发，乙方有必要建立辅助台账，将甲供材料的进出情况明确记录。
甲方外部采购有偿提供原材料，是指一方面甲方给乙方提供其外部采购的材料，同时在同乙方最终进行结算时抵减对应材料款数额的工程款，是“有偿”的行为；这种情况下，材料所有权事实上存在转让行为，属于销售货物，甲方需要根据销售额计算并缴纳增值税，并向乙方开具对应的增值税发票。
二、施工企业“甲供材”“营改增”前后计税差异
（一）营业税下施工企业计税方式
营改增实施之前，法律对建筑业缴纳营业税计税基础有明确规定。除装饰劳务之外，纳税人在提供建筑业劳务时，除了建设方（即甲方）提供的设备的价款外，建筑单位在施工工程中所用的原材料、设备及其他物资和动力价款均属于营业税计税范围。因此，除装饰工程之外的其他建筑业劳务所用的原材料、其他物资和动力，无论提供者为甲方或乙方，缴纳营业税的计税基础，也就是营业额，是包括相应价款在内的，而工程所用的设备，缴纳营业税时，乙方提供的要计入营业额，甲方提供的则不用包含在内。这就从税法的角度规定了“甲供材”应依法并入工程造价总额缴纳营业税。
（二）增值税下施工企业计税方式
根据营改增条例，我国建筑业增值税税率为11%，同时规定老项目、清包工、甲供材工程可以选用3%征收率的简易计税方法。
作为一般纳税人的建筑施工企业，在为“甲供材”工程提供建筑服务过程中，可以选用简易计税方法进行计税。“可以”具体是说只要发生了“甲供材”情况，建筑施工企业均既可以选择11%税率，也可以按照3%简易计税，选择权在施工企业。按照操作指引的规定，总额模式下建筑业企业税基当中包含“甲供材”费用，如果建筑企业选用一般计税方法，甲方开具的合法凭证可以作为依据抵扣进项税，而选用简易的计税方法，则无法抵扣。具体如何选择，需要乙方酌情考虑“甲供材”费用的占比，以及甲方抵扣凭证取得难易程度及可行性。
三、“营改增”对石油施工企业税负影响分析
以我公司某工程为例，工程合计造价12000万元，其中甲供材料6669万元，包含材料款5700万元，增值税税款969万元，施工中甲方将外购的材料交于我方用于工程建设，并在结算时抵减工程款，甲方给我方开具增值税发票。
营业税计税情况下，项目进行核算时，甲供材部分6669万元计入营业额进行计税，工程合计缴纳营业税360万元，其中甲供材部分对应缴纳营业税200.07万元。
在增值税情况下，沿用上述项目数值，因为可以取得甲方抵扣凭证，故采用一般计税方法，12000万元工程造价应提11%税率下1189.19万元销项税款。在不考虑其他进项税的情况下，甲供材料进项税可以抵扣969万元，最后应缴纳增值税220.19万元，实际运营中机械费、自购材料等业务取得进项税抵扣后缴纳的增值税会比上述税额进一步减少。
“营改增”消除了“甲供材” 跨越建筑和货物销售两大行业，涉及增值税、营业税两大领域，涉税关系复杂的难点与风险，同时整体税负220.19/10810.81（增值税为价外税，相同含税造价情况下企业确认收入减少）小于360/12000，实现了“营改增”最初制定的保障税负只降不增的目的。
四、“营改增”税负差异对工程利润影响分析
经过运行，以上述项目为例，假设在营业税情况下，其收入、利润、整体税负分别为12000万元、896.8万元、403.2万元，利润率为7.47%；营改增后收入下降为10810.81万元，利润为1053.39万元，整体税负246.61万元，利润率上升为9.74%。
五、结语
本文从石油施工企业进行“营改增”前后“甲供材”的计税方式出发，通过实际项目运行过程中税负具体差异进行分析对比，对税负差异进行结果测算，对“营改增”税负减轻程度量化，具有一定参考意义。但同时因在手项目有限，不同比例不同情况的“甲供材”处理方法还需要根据工程具体情况进行优化选择。
参考文献：
[1]郭琦，姜章维.营改增对“甲供材”影响探析[J].财会通讯，2016（31）：78-79.
[2]薛李军，周拥明.建筑业“甲供材”营业税征管思考[J].财会通讯，2011（1）：145-146.
[3]杜道岭.“甲供材”税务风险及其防范[J].财会月刊，2013（19）：24-25.
[4]刘双伟.增值税会计处理的三大变化[J].经济技术协作信息，2011（22）：39.
（作者单位：中国石油天然气第一建设有限公司）
关键词：石油施工企业；营改增；“甲供材”；税负影响
我国“营改增”从2012年1月1日起步，至今有三个主要的发展阶段。
2012年起是第一阶段从上海地区起步，首先在交通运输业和部分现代服务业开展试点。2013年8月1日开始了第二阶段，部分行业从试点城市推向全国范围。
2016年5月1日，也就是第三阶段正式开始，营改增的范围也至此正式扩大到了所有的行业，其中包括建筑业在内。为了保证各行各业税负只下降不上升的目标，规定全部企业的新增不动产所含增值税可以包括到抵扣范围内。至此，营业税彻底退出历史舞台，增值税制度将更加规范。
跻身国民经济支柱产业的建筑业是营改增第三阶段的重点行业之一。石油施工企业作为建筑业重要板块，“营改增”改革从2016年5月1日正式开始，由于石油施工企业“甲供材”情况普遍存在，且多为钢材、阀门、管材等大宗材料，此次改革对其税负影响较大。
“甲供材”是指由甲方即建设方供给材料，是供货方式的一种。该种情况比较普遍的主要原因包括：主材价格的变动对工程造价影响大，建设单位有下属的材料供应商或者有长期、密切往来的供应商可供直接采购材料，以及防止承包商不按合同中对材料质量的要求施行采购工作等。
一、“甲供材”增值税处理
按照原材料的来源及乙方领用投入到工程建设后是否支付价款或其他经济利益，“甲供材”主要分为几种模式：1.甲方自行生产无偿提供原材料，2.甲方自行生产有偿提供原材料，3.甲方外部采购无偿提供原材料，4.甲方外部采购有偿提供原材料，5.甲方协助代购原材料。
其中，石油施工企业因建设单位一般不能自行生产原材料，涉及到的主要的情况包括甲方外部采购无偿提供原材料和甲方外部采购有偿提供原材料两种。
甲方外部采购无偿提供原材料，是指甲方将外部采购的材料交给乙方，并在在建工程中直接进行无偿使用，同时甲方将材料采购价款计入工程成本。此项行为中，甲方虽然将外购材料无偿交给了乙方，乙方将该材料用于在建工程中，并且甲方未曾从中获得货币、货物或其他的经济补偿，但是整个过程中材料的所有权还在甲方手中，并未发生转让，因此此处的“甲供材”情况不属于赠送和销售货物，不用缴纳增值税。正由于所有权并未转让，甲方需要在账务处理中把材料款直接計入到工程成本，而乙方在收到甲方外部采购无偿提供的“甲供材”时不需要作会计处理。但从实物管理的责任清晰角度出发，乙方有必要建立辅助台账，将甲供材料的进出情况明确记录。
甲方外部采购有偿提供原材料，是指一方面甲方给乙方提供其外部采购的材料，同时在同乙方最终进行结算时抵减对应材料款数额的工程款，是“有偿”的行为；这种情况下，材料所有权事实上存在转让行为，属于销售货物，甲方需要根据销售额计算并缴纳增值税，并向乙方开具对应的增值税发票。
二、施工企业“甲供材”“营改增”前后计税差异
（一）营业税下施工企业计税方式
营改增实施之前，法律对建筑业缴纳营业税计税基础有明确规定。除装饰劳务之外，纳税人在提供建筑业劳务时，除了建设方（即甲方）提供的设备的价款外，建筑单位在施工工程中所用的原材料、设备及其他物资和动力价款均属于营业税计税范围。因此，除装饰工程之外的其他建筑业劳务所用的原材料、其他物资和动力，无论提供者为甲方或乙方，缴纳营业税的计税基础，也就是营业额，是包括相应价款在内的，而工程所用的设备，缴纳营业税时，乙方提供的要计入营业额，甲方提供的则不用包含在内。这就从税法的角度规定了“甲供材”应依法并入工程造价总额缴纳营业税。
（二）增值税下施工企业计税方式
根据营改增条例，我国建筑业增值税税率为11%，同时规定老项目、清包工、甲供材工程可以选用3%征收率的简易计税方法。
作为一般纳税人的建筑施工企业，在为“甲供材”工程提供建筑服务过程中，可以选用简易计税方法进行计税。“可以”具体是说只要发生了“甲供材”情况，建筑施工企业均既可以选择11%税率，也可以按照3%简易计税，选择权在施工企业。按照操作指引的规定，总额模式下建筑业企业税基当中包含“甲供材”费用，如果建筑企业选用一般计税方法，甲方开具的合法凭证可以作为依据抵扣进项税，而选用简易的计税方法，则无法抵扣。具体如何选择，需要乙方酌情考虑“甲供材”费用的占比，以及甲方抵扣凭证取得难易程度及可行性。
三、“营改增”对石油施工企业税负影响分析
以我公司某工程为例，工程合计造价12000万元，其中甲供材料6669万元，包含材料款5700万元，增值税税款969万元，施工中甲方将外购的材料交于我方用于工程建设，并在结算时抵减工程款，甲方给我方开具增值税发票。
营业税计税情况下，项目进行核算时，甲供材部分6669万元计入营业额进行计税，工程合计缴纳营业税360万元，其中甲供材部分对应缴纳营业税200.07万元。
在增值税情况下，沿用上述项目数值，因为可以取得甲方抵扣凭证，故采用一般计税方法，12000万元工程造价应提11%税率下1189.19万元销项税款。在不考虑其他进项税的情况下，甲供材料进项税可以抵扣969万元，最后应缴纳增值税220.19万元，实际运营中机械费、自购材料等业务取得进项税抵扣后缴纳的增值税会比上述税额进一步减少。
“营改增”消除了“甲供材” 跨越建筑和货物销售两大行业，涉及增值税、营业税两大领域，涉税关系复杂的难点与风险，同时整体税负220.19/10810.81（增值税为价外税，相同含税造价情况下企业确认收入减少）小于360/12000，实现了“营改增”最初制定的保障税负只降不增的目的。
四、“营改增”税负差异对工程利润影响分析
经过运行，以上述项目为例，假设在营业税情况下，其收入、利润、整体税负分别为12000万元、896.8万元、403.2万元，利润率为7.47%；营改增后收入下降为10810.81万元，利润为1053.39万元，整体税负246.61万元，利润率上升为9.74%。
五、结语
本文从石油施工企业进行“营改增”前后“甲供材”的计税方式出发，通过实际项目运行过程中税负具体差异进行分析对比，对税负差异进行结果测算，对“营改增”税负减轻程度量化，具有一定参考意义。但同时因在手项目有限，不同比例不同情况的“甲供材”处理方法还需要根据工程具体情况进行优化选择。
参考文献：
[1]郭琦，姜章维.营改增对“甲供材”影响探析[J].财会通讯，2016（31）：78-79.
[2]薛李军，周拥明.建筑业“甲供材”营业税征管思考[J].财会通讯，2011（1）：145-146.
[3]杜道岭.“甲供材”税务风险及其防范[J].财会月刊，2013（19）：24-25.
[4]刘双伟.增值税会计处理的三大变化[J].经济技术协作信息，2011（22）：39.
（作者单位：中国石油天然气第一建设有限公司）