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【摘要】本文根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》有关规定，结合火电企业涉及增值税的固定资产进项税抵扣问题、政府补助问题等提出火电企业增值税核算应注意的事项，旨在督促火电企业会计人员熟悉增值税有关法规，做好增值税的会计核算。
【关键词】火电企业 增值税 固定资产 粉煤灰（渣） 视同销售
增值税是火电企业纳税申报的流转税之一。随着我国增值税改革不断深化，火电企业增值税核算的复杂性不断增大。增值税征收范围不再限于销售和进口货物，提供加工及修理修配劳务，而是扩大到购销固定资产，甚至交通运输和现代服务。因此，企业会计人员做好增值税核算工作就显得非常必要。为此，本文根据我国有关增值税法规，结合笔者工作实践，拟对火电企业有关增值税核算问题谈一点粗浅之见。
一、固定资产的抵扣问题
固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第538号）和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令第50号）的有关规定，自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进或者自制固定资产发生的进项税额，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣，其进项税额应计入“应缴税费——应缴增值税（进项税额）”科目。而一般纳税人享受自己使用过的固定资产按简易办法依4%征收率减半征收增值税。
（一）购进固定资产发生的增值税抵扣应注意如下问题
第一，固定资产进项税额抵扣范围。纳税人允许抵扣的固定资产进项税额，是指纳税人2009年1月1日以后实际发生，并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。
第二，固定资产进项税额不能抵扣的范围。纳税人不允许抵扣的固定资产进项税额，主要有四部分：
一是只用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产。转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程等都属于非增值税应税项目，而不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他地上附着物。不动产在建工程包括纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产。
二是发生非正常损失的固定资产。
三是购进自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇。
四是不得抵扣进项税的固定资产的运输费用等。
（二）销售使用过的固定资产缴纳增值税问题
如前所述，一般纳税人享受自己使用过的固定资产按简易办法依4%征收率减半征收增值税。一般纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。这里的已经使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度规定已经计提折旧的固定资产。当然，这些固定资产应属于企业固定资产目录所列货物，企业按固定资产管理并已经使用，且销售价格不超过其原值。
（三）不动产范围界定问题
按照有关规定，企业用于不动产的购进货物或者应税劳务的进项税额不允许抵扣，不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他地上附着物。而这里的建筑物是《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令第50号）第二十三条所称建筑物，是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885—1994）中的代码前两位为“02”的房屋；所称构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885—1994）中的代码前两位“03”的构筑物；所称其他地上附着物，是指矿产资源及地上生长的植物。
以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销售税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、智能化楼宇和配套设施。
综上所述，用于建筑物、构筑物以及以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，的购进货物或应税劳务的进项税额不能抵扣销项税额。
二、火电企业销售粉煤涉税问题
火电企业在发电过程中煤炭焚烧后，产生大量的粉煤灰。火电企业将这些粉煤灰销售取得的收入是否缴纳增值税。对此，不少人存在认识误区。
根据《财政部、国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》（财税[2008]156号）相关规定，增值税优惠政策针对的是销售利用粉煤灰生产的建材产品，不是针对粉煤灰本身。
根据《国家税务总局关于粉煤灰（渣）征收增值税问题的批复》（国税函[2007]158号）相关规定，粉煤灰（渣）是煤炭燃烧后的残留物，可以用作部分建材产品的生产原料，属于废渣产品，不属于建材产品。纳税人生产销售的粉煤灰（渣）不属于《财政部、国家税务总局关于对部分资源综合利用产品免征增值税的通知》（财税[1995]44号）规定的免征增值税产品的范围，也不属于《财政部、国家税务总局关于调整农业产品增值税税率和若干项目征免增值税的通知》（财税字[1995]4号）规定的按简易办法征收增值税的范围。对纳税人生产销售的粉煤灰（渣）应当按照增值税适用征收率征收增值税，不得免征增值税，也不得按照简易办法征收增值税。
因此，火电企业销售生产过程中产生的粉煤灰不属于免征增值税范围，应按17%的税率计算缴纳增值税。
三、政府补助问题
政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。我国目前主要政府补助：财政贴息、研究开发补贴、政策性补贴。按照《企业会计准则第16号——政府补助》第五条规定，政府补助在符合政府补助定义的情况下，还要同时满足两个条件才可予以确认：一是企业能够满足政府补助所附条件。二是企业能够收到政府补助。 燃油发电厂取得的发电补贴，属于政府补助，既能符合政府补助定义，又能同时满足两个条件。因此，发电补贴不属于企业的销售收入。按照《国家税务总局关于燃油电厂取得发电补贴有关增值税政策的通知》（国税函[2006]1235号）规定，燃油电厂从政府财政专户取得的发电补贴，不属于条例规定的价外费用，不计入应税销售额，不征收增值税。
四、外部视同销售与内部视同销售问题
企业会计准则与《中华人民共和国企业所得税法》基本协调，尽管企业会计准则在制定的理念、框架结构、计量方法、核算原则等都充分考虑了税务机关的需求，部分会计要素核算与计价方法完全采用税法规定。但是，有些业务内容，比如视同销售等的会计处理还不尽相同。税法规定的视同销售分为外部视同销售与内部视同销售，两种视同销售的会计处理不同。
（一）外部视同销售问题
外部视同销售是指企业作为一个会计主体，与其会计主体外部发生的利益交换或支出行为。这种交换表面看，没有买卖行为，甚至也不开具发票，但税法作为销售行为，即作为交易活动处理，按照有关税收条例规定，尽管活动本身不符合有偿转让货物（或无形资产）的所有权，但计算缴纳增值税或营业税。比如，企业发包工程，向施工单位收取其在工程施工期间发生的水电费，电厂福利部门，如职工食堂，其使用电厂的电力、供暖等。
这主要是因为火电企业将资产移送他人，资产所有权属已经发生改变而不属于会计主体内部处置资产，故应视作火电企业的销售业务进行会计处理。
需要注意的是，外部视同销售不论是非货币性交换、偿债，还是将货物用于捐赠、赞助、职工奖励或福利、股息分配等，都不能只转产品成本，不做收入处理。因此，这种会计处理将会方便火电企业会计人员期末所得税汇算清缴，不必再调整应纳税所得额，会计处理与税法处理一致。
（二）内部视同销售问题
内部视同销售是指企业作为一个会计主体，其会计主体内部各单位之间发生的物资转移活动。这种活动不论从转移表面看，还是从商业实质看，都不具有销售性质，没有买卖行为，也不开具发票，但属于增值税应税范围，应作为销售活动。同时，按企业所得税法有关规定，内部视同销售不属于企业所得税规定的视同销售。这种情况主要有火电企业将自产或委托加工的电力、暖气用于非增值税应税项目和火电企业将电力或暖气用于企业集体福利部门使用等两种。由于这些活动作为火电企业内部发生的经济事项，属于火电企业内部各部门之间发生的资产相互转移，不属于收入实现的过程，不应确认收入，而是只结转成本。同时，也符合企业所得税法有关规定，因而不需调整应纳税所得额。
参考文献
[1]中华人民共和国财政部.《企业会计准则——应用指南》[M].经济科学出版社.2006.
[2]财政部会计资格评价中心编.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2007.1.
[3]财政部.国家税务总局.中华人民共和国增值税暂行条例.增值税暂行条例实施细则[J].财会月刊（会计），2009（1）.
作者简介：殷宪成（1973-），男，汉族，原籍山东微山，注册会计师，现任职于山东舜天信诚会计师事务所，济宁分所所长；周红艳（1973-），女，汉族，原籍山东微山，会计师，现供职于华能济宁高新区热电有限公司，现任职务：监察审计部主任，主要研究方向：企业会计准则体系和小企业会计准则。
【关键词】火电企业 增值税 固定资产 粉煤灰（渣） 视同销售
增值税是火电企业纳税申报的流转税之一。随着我国增值税改革不断深化，火电企业增值税核算的复杂性不断增大。增值税征收范围不再限于销售和进口货物，提供加工及修理修配劳务，而是扩大到购销固定资产，甚至交通运输和现代服务。因此，企业会计人员做好增值税核算工作就显得非常必要。为此，本文根据我国有关增值税法规，结合笔者工作实践，拟对火电企业有关增值税核算问题谈一点粗浅之见。
一、固定资产的抵扣问题
固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第538号）和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令第50号）的有关规定，自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进或者自制固定资产发生的进项税额，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣，其进项税额应计入“应缴税费——应缴增值税（进项税额）”科目。而一般纳税人享受自己使用过的固定资产按简易办法依4%征收率减半征收增值税。
（一）购进固定资产发生的增值税抵扣应注意如下问题
第一，固定资产进项税额抵扣范围。纳税人允许抵扣的固定资产进项税额，是指纳税人2009年1月1日以后实际发生，并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。
第二，固定资产进项税额不能抵扣的范围。纳税人不允许抵扣的固定资产进项税额，主要有四部分：
一是只用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产。转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程等都属于非增值税应税项目，而不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他地上附着物。不动产在建工程包括纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产。
二是发生非正常损失的固定资产。
三是购进自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇。
四是不得抵扣进项税的固定资产的运输费用等。
（二）销售使用过的固定资产缴纳增值税问题
如前所述，一般纳税人享受自己使用过的固定资产按简易办法依4%征收率减半征收增值税。一般纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。这里的已经使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度规定已经计提折旧的固定资产。当然，这些固定资产应属于企业固定资产目录所列货物，企业按固定资产管理并已经使用，且销售价格不超过其原值。
（三）不动产范围界定问题
按照有关规定，企业用于不动产的购进货物或者应税劳务的进项税额不允许抵扣，不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他地上附着物。而这里的建筑物是《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令第50号）第二十三条所称建筑物，是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885—1994）中的代码前两位为“02”的房屋；所称构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885—1994）中的代码前两位“03”的构筑物；所称其他地上附着物，是指矿产资源及地上生长的植物。
以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销售税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、智能化楼宇和配套设施。
综上所述，用于建筑物、构筑物以及以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，的购进货物或应税劳务的进项税额不能抵扣销项税额。
二、火电企业销售粉煤涉税问题
火电企业在发电过程中煤炭焚烧后，产生大量的粉煤灰。火电企业将这些粉煤灰销售取得的收入是否缴纳增值税。对此，不少人存在认识误区。
根据《财政部、国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》（财税[2008]156号）相关规定，增值税优惠政策针对的是销售利用粉煤灰生产的建材产品，不是针对粉煤灰本身。
根据《国家税务总局关于粉煤灰（渣）征收增值税问题的批复》（国税函[2007]158号）相关规定，粉煤灰（渣）是煤炭燃烧后的残留物，可以用作部分建材产品的生产原料，属于废渣产品，不属于建材产品。纳税人生产销售的粉煤灰（渣）不属于《财政部、国家税务总局关于对部分资源综合利用产品免征增值税的通知》（财税[1995]44号）规定的免征增值税产品的范围，也不属于《财政部、国家税务总局关于调整农业产品增值税税率和若干项目征免增值税的通知》（财税字[1995]4号）规定的按简易办法征收增值税的范围。对纳税人生产销售的粉煤灰（渣）应当按照增值税适用征收率征收增值税，不得免征增值税，也不得按照简易办法征收增值税。
因此，火电企业销售生产过程中产生的粉煤灰不属于免征增值税范围，应按17%的税率计算缴纳增值税。
三、政府补助问题
政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。我国目前主要政府补助：财政贴息、研究开发补贴、政策性补贴。按照《企业会计准则第16号——政府补助》第五条规定，政府补助在符合政府补助定义的情况下，还要同时满足两个条件才可予以确认：一是企业能够满足政府补助所附条件。二是企业能够收到政府补助。 燃油发电厂取得的发电补贴，属于政府补助，既能符合政府补助定义，又能同时满足两个条件。因此，发电补贴不属于企业的销售收入。按照《国家税务总局关于燃油电厂取得发电补贴有关增值税政策的通知》（国税函[2006]1235号）规定，燃油电厂从政府财政专户取得的发电补贴，不属于条例规定的价外费用，不计入应税销售额，不征收增值税。
四、外部视同销售与内部视同销售问题
企业会计准则与《中华人民共和国企业所得税法》基本协调，尽管企业会计准则在制定的理念、框架结构、计量方法、核算原则等都充分考虑了税务机关的需求，部分会计要素核算与计价方法完全采用税法规定。但是，有些业务内容，比如视同销售等的会计处理还不尽相同。税法规定的视同销售分为外部视同销售与内部视同销售，两种视同销售的会计处理不同。
（一）外部视同销售问题
外部视同销售是指企业作为一个会计主体，与其会计主体外部发生的利益交换或支出行为。这种交换表面看，没有买卖行为，甚至也不开具发票，但税法作为销售行为，即作为交易活动处理，按照有关税收条例规定，尽管活动本身不符合有偿转让货物（或无形资产）的所有权，但计算缴纳增值税或营业税。比如，企业发包工程，向施工单位收取其在工程施工期间发生的水电费，电厂福利部门，如职工食堂，其使用电厂的电力、供暖等。
这主要是因为火电企业将资产移送他人，资产所有权属已经发生改变而不属于会计主体内部处置资产，故应视作火电企业的销售业务进行会计处理。
需要注意的是，外部视同销售不论是非货币性交换、偿债，还是将货物用于捐赠、赞助、职工奖励或福利、股息分配等，都不能只转产品成本，不做收入处理。因此，这种会计处理将会方便火电企业会计人员期末所得税汇算清缴，不必再调整应纳税所得额，会计处理与税法处理一致。
（二）内部视同销售问题
内部视同销售是指企业作为一个会计主体，其会计主体内部各单位之间发生的物资转移活动。这种活动不论从转移表面看，还是从商业实质看，都不具有销售性质，没有买卖行为，也不开具发票，但属于增值税应税范围，应作为销售活动。同时，按企业所得税法有关规定，内部视同销售不属于企业所得税规定的视同销售。这种情况主要有火电企业将自产或委托加工的电力、暖气用于非增值税应税项目和火电企业将电力或暖气用于企业集体福利部门使用等两种。由于这些活动作为火电企业内部发生的经济事项，属于火电企业内部各部门之间发生的资产相互转移，不属于收入实现的过程，不应确认收入，而是只结转成本。同时，也符合企业所得税法有关规定，因而不需调整应纳税所得额。
参考文献
[1]中华人民共和国财政部.《企业会计准则——应用指南》[M].经济科学出版社.2006.
[2]财政部会计资格评价中心编.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2007.1.
[3]财政部.国家税务总局.中华人民共和国增值税暂行条例.增值税暂行条例实施细则[J].财会月刊（会计），2009（1）.
作者简介：殷宪成（1973-），男，汉族，原籍山东微山，注册会计师，现任职于山东舜天信诚会计师事务所，济宁分所所长；周红艳（1973-），女，汉族，原籍山东微山，会计师，现供职于华能济宁高新区热电有限公司，现任职务：监察审计部主任，主要研究方向：企业会计准则体系和小企业会计准则。