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【摘 要】随着全球企业市场竞争日趋激烈，许多国内企业开始尝试优化成本分析以提高效益，由此作业成本核算法在这种情况下获得了较高的关注，作业成本法展开理论研究也有着很大的必要性。本文主要对作业成本法的基本概念、及主要构成要素进行了详细说明，并简述了其分配程序及核算步骤，并对其应用意义、及在我国开展所面临的问题与推行作业成本法的建议进行了探讨。
【关键词】作业成本法；资源；成本动因；作业中心；成本库
作业成本法从上世纪40 年产生，80 年代其理论体系的初步建成，到90 年代成规模的应用于实际，至今己经形成了一套完整的体系，并在欧美国家被广泛应用。据最新统计，美国公司中有近45%的企业不同程度的采用了作业成本法，而在澳大利亚、新西兰、爱尔兰等这些国家的企业，采用该方法的比例也不低于10%。
作业成本法目前虽已经在我国的部分制造企业中得到了初步的实际应用，但受限于多方面的原因，实际应用能效比国外同类企业相差甚多，这对该理论的推广产生了一定的负面影响。因此，本文结合我国实情对作业成本法进行适当的解析，并提出相应的优化策略。
一、作业成本法的概念和理论依据
1.基本概念
成本作业法也称作ABC成本法，它是以作业为核算对象，着眼于成本动因并通过该动因来对每一项作业加以确认和计量，并以作业量为基础企业发生的间接费用进行分配的一种成本计算方法。
2.理论依据
“作业消耗资源，产品消耗作业”是作业成本法的理论基础。作业成本法以作业为中心， 根据产品消耗的作业量和单位作业消耗的资源来计算产品成本。其实质是通过作业使资源消耗和产品成本相关联，并通过对作业进行分离、归纳以及组合，计算出各种产品所消耗的成本。
二、作业成本法构成要素及核算步骤
1.作业成本法的构成要素包括以下五种
（1）资源：是指在作业进行中被运用或使用的经济要素，它是企业生活耗费的最原始形态。例如：材料费、折旧费、运输费、职工薪酬等。
（2）作业：是某一组织内所从事的工作。企业为维持正常的生产经营而进行的活动，是相关的一系列任务的总称，作业是可以量化的，是成本的基本核算对象，例如：进货作业、生产作业、出货作业等。
（3）成本动因：也就是成本变化的原因。它通常选择作业活动耗用的计量标准来计量，例如：质量检验次数、占用面积、用电度数等。
成本动因的表现形式包括： 资源动因和作业动因。
①资源动因：简单来说，它是引起作业成本变动的驱动因素，是将各项资源费用归集到不同作业的依据，它反映的是作业与资源之间的关系。因为，根据作业会计的原理，资源的耗用量由作业量的多少所决定，两者之间的决定关系就是资源动因。在实践中，当我们将生产车间作为一个作业中心进行成本核算时，可以把工时当作一个资源动因。
②作业动因： 它是指将作业中心的成本分配到产品或劳务、顾客中的标准，是联系资源消耗与最终产品产出两者的纽带，也是将不同作业中归集的成本分配到成本对象的依据，是引起产品成本变动的驱动因素。例如：采购订单份数、验收单份数等。
（4）作业中心：是指具有同质作业动因的作业集合，它可以由一项作业或一组作业所组成。它是成本汇集和分配的基本单位，是生产流程的一个组成部分。例如，材料采购、检验、入库、仓储都可以归于材料处理作业中心。
（5）成本库：又称同质成本库，它以作业中心为对象，把具有相同作业动因的作业所耗费的资源归集在一起。实际上，成本库是作业中心的货币表现形式。
2.核算方法：按两步制分配程序、四项具体操作步骤
（1）两步制分配程序：基于“作业消耗资源，成本对象消耗作业”这一理论基础，第一步：通过运用恰当的资源成本动因，将资源成本分配给作业，形成成本库。第二步：通过运用恰当的作业成本动因，将作业成本分配给成本对象，形成相应的产品或服务成本。
（2）具体四项核算步骤：
第一步：按工作内容区分不同类型的作业，这也是作业成本法的第一步。
第二步：分析成本与作业间的关系以确定各项作业的作业动因。
第三步：建立成本库并归集资源耗费到作业中心：按照资源动因将资源的消耗一项一项的在各个作业中心之间进行分配，再对作业中心中各项作业的资源耗费进行汇总。
第四步：以作业成本动因为分配依据，计算确定各作业成本库的成本分配率，并据此对成本进行分配。
①计算成本动因率：成本动因率=作业成本费用额/相对应的成本动因消耗总量
②计算产品总成本：
分摊间接成本某产品某作业成本= 某作业成本动因率×某产品成本动因消耗量
某产品耗费的总作业成本= Σ作业成本
三、作业成本法应用意义：
1.作业成本法相比于传统成本法的优点
作业成本法作业成本计算法从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心，将传统中的固定成本分解成了长期变动成本和固定成本两块，不仅对最终成本对象的成本进行控制，更是把着眼点与重点放在发生成本的前因后果上，不仅具有核算工能，更具有管理功能。
2.提高定价准确性
由于作业成本对制造费用的归集与分配是按作业的成本动因去分配，相对于传统制造费用的归集只按人工、或机器工时作为单一分配率的来分配，结果更精准，更有利于精准的计算出产品的实际成本，避免了对产品制造费用的不合理分配导扭曲了产品的真实获利能力，最终导致错误定价与决策的问题。
3.有利于提高企业的管理水平
作业成本法在事前、事中都能够对各项作业的成本进行精确地控制，它不仅可以改善成本计算与分析过程，还由于其区分增值作业和非增值作业，在执行的过程中还可发现不增值作业，进而改进“增值作业”，消除“不增值作业”，从而为降低产品成本、提高效率提供依据。 四、作业成本法在国内开展面临的问题
1.作业成本法的复杂度与精度都比一般成本控制法高
作业成本管理具有较高的复杂性，例如：其管理的重要依据之一就是准确、完善的工时记录。但部分企业对工时记录并没有严格的规定，工时记录模糊或干脆没有记录，根本谈不上为作业成本管理提供准确、完善的文字或数据依据，自然作业成本法的能效就会受到抑制。
2.企业资源投入的增加
具体来说，部分企业为了配合作业成本法，管理模式的更新会令企业的各个运作模块均产生变化，这样一来必要的企业资源投入会大幅增加；企业还需要配务财会、技术、管理多方面的综合人才；为了给作业成本法提供必要的管理数据，一些原本依靠人力记录、收集的数据需要转变为自动化记录与监测，加大了硬件成本的投入，因此，一定程度上来说，作业成本法在规模较大的企业应用具有较大的现实性。
3.作业成本法由于因引进的时间相对不长，应用难度大及提供成本信息花费较高等原因在实践中没有受到管理者重视。
五、关于我国推行作业成本法的建议
1.全员推广和普及作业成本法的理念与培训
首先要取得企业最高管理层的支持与认可，可以通过学习和培训，使公司的高层领导理解作业成本法的先进之处，并说明现有传统成本法存在的缺陷，及作业成本法对这些问题的相应改进。其次是对全体员工的定期有计划的培训与宣导，让作业成本法理念深入人心，各个部门对于作业成本法具有了一定的基本认识后，推动及实施工作才能比较顺利的开展起来。
2.培养高素质人才
综合考虑长远利益和短期投入的平衡可知，加强对高素质人才的培养是解决作业成本法能效与资金投入矛盾的最有效策略之一。目前，一般企业然拥有一定数量的专业人才，但大多属于针对性较强的单一型专业人才，而作业成本法的落实涉及财会、统计、汽车零部件技术、管理等多个领域的知识，这些单一型人才需要借助较为完善的作业成本管理系统才能令作业成本法真正实现，而这种完善化成本管理系统的建立需要大量的资金投入。相对的，培养综合型的高素质人才不仅初期成本相对低廉，而且培养的人才具有极强的长期价值。另一方面，综合性人才即使不依靠完善化的作业成本管理系统也可以较好地完成作业成本理论的落实，对团队合作的需求度相对较低，非常适合我国对作业成本理论的应用尚处于过渡发展期的企业。
3.加速推进企业信息系统
作业的定义以及成本动因的选择与确定对作业成本法能够得到广泛而成功的应用产生了一定的决定作用。应用先进的计算机技术把作业成本法要素融入 ERP 系统中，通过计算机网络和数据库建立作业成本核算信息系统和成本模型分析系统，进行大规模的信息处理和计算，保证信息传递的准确性和高效率，实现数据采集、核算的便捷化和数据分析。
4.坚持成本效益原则，由点到面逐步推广
对于我国企业，尤其是中小企业来讲，一次性全面开展作业成本法，花费的精力太大、很难做到面面俱全的考虑，如果由于准备不充而导致失败，成本作业法就很难看到效益和推广，建议先小范围试点，可避免对企业财政造成过大的负担，危害企业的正常运作，反而不利于作业成本理论能效的发挥。例如以班组为单位，或以一个工序为单位，按各种成本动因，将增值作业与非增值作业、关键作业与一般作业区别开来，从而进行精确的成本计算与控制，削除或降低不要作业，降低了成本看到了效益后，再扩大范围相对比较容易推广。
六、结束语
综上所述，作业成本法对我国企业有相当重要的作用，值得进一步推广与发展。但由于发展条件有限，作业成本法能效的完全发挥在未来将会是一个相对漫长的过程。希望通过本文对作业成法进行的一个总体上的浅析，可提供对作业成本法的一个浅显的总体描绘，对作业成本法的广泛普及和应用尽一点微薄贡献。
参考文献：
[1]曹文平，马晓梦，任晓珠.浅谈作业成本法在中国企业的应用[J].经营管理者，2010（5）.
[2] 叶苗苗.作业基础本量利分析与传统本量利分析的比较.科技信息，2007；15.
[3]孙慧敏， 孙海涛. 作业成本法在我国未能广泛应用的原因 .中国管理信息化（会计版），2011（3）.
[4]王福胜，李汉铃，章轶.基于作业成本法的本量利分析方法研究.中国软科学，2002；8.
[5]刘艳双.传统成本法与作业成本法应用比较.财会通讯，2010（12）.
[6]姜颖轶.汽车零部件企业采购物流的运输成本控制[D].上海交通大学，2011.
[7]张刚.作业成本法与传统成本法的比较与运用.财会月刊，2001年第6期.
[8]林梅芳.作业成本管理在制造型企业的应用研究——以A公司为例[D].厦门大学，2013.
【关键词】作业成本法；资源；成本动因；作业中心；成本库
作业成本法从上世纪40 年产生，80 年代其理论体系的初步建成，到90 年代成规模的应用于实际，至今己经形成了一套完整的体系，并在欧美国家被广泛应用。据最新统计，美国公司中有近45%的企业不同程度的采用了作业成本法，而在澳大利亚、新西兰、爱尔兰等这些国家的企业，采用该方法的比例也不低于10%。
作业成本法目前虽已经在我国的部分制造企业中得到了初步的实际应用，但受限于多方面的原因，实际应用能效比国外同类企业相差甚多，这对该理论的推广产生了一定的负面影响。因此，本文结合我国实情对作业成本法进行适当的解析，并提出相应的优化策略。
一、作业成本法的概念和理论依据
1.基本概念
成本作业法也称作ABC成本法，它是以作业为核算对象，着眼于成本动因并通过该动因来对每一项作业加以确认和计量，并以作业量为基础企业发生的间接费用进行分配的一种成本计算方法。
2.理论依据
“作业消耗资源，产品消耗作业”是作业成本法的理论基础。作业成本法以作业为中心， 根据产品消耗的作业量和单位作业消耗的资源来计算产品成本。其实质是通过作业使资源消耗和产品成本相关联，并通过对作业进行分离、归纳以及组合，计算出各种产品所消耗的成本。
二、作业成本法构成要素及核算步骤
1.作业成本法的构成要素包括以下五种
（1）资源：是指在作业进行中被运用或使用的经济要素，它是企业生活耗费的最原始形态。例如：材料费、折旧费、运输费、职工薪酬等。
（2）作业：是某一组织内所从事的工作。企业为维持正常的生产经营而进行的活动，是相关的一系列任务的总称，作业是可以量化的，是成本的基本核算对象，例如：进货作业、生产作业、出货作业等。
（3）成本动因：也就是成本变化的原因。它通常选择作业活动耗用的计量标准来计量，例如：质量检验次数、占用面积、用电度数等。
成本动因的表现形式包括： 资源动因和作业动因。
①资源动因：简单来说，它是引起作业成本变动的驱动因素，是将各项资源费用归集到不同作业的依据，它反映的是作业与资源之间的关系。因为，根据作业会计的原理，资源的耗用量由作业量的多少所决定，两者之间的决定关系就是资源动因。在实践中，当我们将生产车间作为一个作业中心进行成本核算时，可以把工时当作一个资源动因。
②作业动因： 它是指将作业中心的成本分配到产品或劳务、顾客中的标准，是联系资源消耗与最终产品产出两者的纽带，也是将不同作业中归集的成本分配到成本对象的依据，是引起产品成本变动的驱动因素。例如：采购订单份数、验收单份数等。
（4）作业中心：是指具有同质作业动因的作业集合，它可以由一项作业或一组作业所组成。它是成本汇集和分配的基本单位，是生产流程的一个组成部分。例如，材料采购、检验、入库、仓储都可以归于材料处理作业中心。
（5）成本库：又称同质成本库，它以作业中心为对象，把具有相同作业动因的作业所耗费的资源归集在一起。实际上，成本库是作业中心的货币表现形式。
2.核算方法：按两步制分配程序、四项具体操作步骤
（1）两步制分配程序：基于“作业消耗资源，成本对象消耗作业”这一理论基础，第一步：通过运用恰当的资源成本动因，将资源成本分配给作业，形成成本库。第二步：通过运用恰当的作业成本动因，将作业成本分配给成本对象，形成相应的产品或服务成本。
（2）具体四项核算步骤：
第一步：按工作内容区分不同类型的作业，这也是作业成本法的第一步。
第二步：分析成本与作业间的关系以确定各项作业的作业动因。
第三步：建立成本库并归集资源耗费到作业中心：按照资源动因将资源的消耗一项一项的在各个作业中心之间进行分配，再对作业中心中各项作业的资源耗费进行汇总。
第四步：以作业成本动因为分配依据，计算确定各作业成本库的成本分配率，并据此对成本进行分配。
①计算成本动因率：成本动因率=作业成本费用额/相对应的成本动因消耗总量
②计算产品总成本：
分摊间接成本某产品某作业成本= 某作业成本动因率×某产品成本动因消耗量
某产品耗费的总作业成本= Σ作业成本
三、作业成本法应用意义：
1.作业成本法相比于传统成本法的优点
作业成本法作业成本计算法从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心，将传统中的固定成本分解成了长期变动成本和固定成本两块，不仅对最终成本对象的成本进行控制，更是把着眼点与重点放在发生成本的前因后果上，不仅具有核算工能，更具有管理功能。
2.提高定价准确性
由于作业成本对制造费用的归集与分配是按作业的成本动因去分配，相对于传统制造费用的归集只按人工、或机器工时作为单一分配率的来分配，结果更精准，更有利于精准的计算出产品的实际成本，避免了对产品制造费用的不合理分配导扭曲了产品的真实获利能力，最终导致错误定价与决策的问题。
3.有利于提高企业的管理水平
作业成本法在事前、事中都能够对各项作业的成本进行精确地控制，它不仅可以改善成本计算与分析过程，还由于其区分增值作业和非增值作业，在执行的过程中还可发现不增值作业，进而改进“增值作业”，消除“不增值作业”，从而为降低产品成本、提高效率提供依据。 四、作业成本法在国内开展面临的问题
1.作业成本法的复杂度与精度都比一般成本控制法高
作业成本管理具有较高的复杂性，例如：其管理的重要依据之一就是准确、完善的工时记录。但部分企业对工时记录并没有严格的规定，工时记录模糊或干脆没有记录，根本谈不上为作业成本管理提供准确、完善的文字或数据依据，自然作业成本法的能效就会受到抑制。
2.企业资源投入的增加
具体来说，部分企业为了配合作业成本法，管理模式的更新会令企业的各个运作模块均产生变化，这样一来必要的企业资源投入会大幅增加；企业还需要配务财会、技术、管理多方面的综合人才；为了给作业成本法提供必要的管理数据，一些原本依靠人力记录、收集的数据需要转变为自动化记录与监测，加大了硬件成本的投入，因此，一定程度上来说，作业成本法在规模较大的企业应用具有较大的现实性。
3.作业成本法由于因引进的时间相对不长，应用难度大及提供成本信息花费较高等原因在实践中没有受到管理者重视。
五、关于我国推行作业成本法的建议
1.全员推广和普及作业成本法的理念与培训
首先要取得企业最高管理层的支持与认可，可以通过学习和培训，使公司的高层领导理解作业成本法的先进之处，并说明现有传统成本法存在的缺陷，及作业成本法对这些问题的相应改进。其次是对全体员工的定期有计划的培训与宣导，让作业成本法理念深入人心，各个部门对于作业成本法具有了一定的基本认识后，推动及实施工作才能比较顺利的开展起来。
2.培养高素质人才
综合考虑长远利益和短期投入的平衡可知，加强对高素质人才的培养是解决作业成本法能效与资金投入矛盾的最有效策略之一。目前，一般企业然拥有一定数量的专业人才，但大多属于针对性较强的单一型专业人才，而作业成本法的落实涉及财会、统计、汽车零部件技术、管理等多个领域的知识，这些单一型人才需要借助较为完善的作业成本管理系统才能令作业成本法真正实现，而这种完善化成本管理系统的建立需要大量的资金投入。相对的，培养综合型的高素质人才不仅初期成本相对低廉，而且培养的人才具有极强的长期价值。另一方面，综合性人才即使不依靠完善化的作业成本管理系统也可以较好地完成作业成本理论的落实，对团队合作的需求度相对较低，非常适合我国对作业成本理论的应用尚处于过渡发展期的企业。
3.加速推进企业信息系统
作业的定义以及成本动因的选择与确定对作业成本法能够得到广泛而成功的应用产生了一定的决定作用。应用先进的计算机技术把作业成本法要素融入 ERP 系统中，通过计算机网络和数据库建立作业成本核算信息系统和成本模型分析系统，进行大规模的信息处理和计算，保证信息传递的准确性和高效率，实现数据采集、核算的便捷化和数据分析。
4.坚持成本效益原则，由点到面逐步推广
对于我国企业，尤其是中小企业来讲，一次性全面开展作业成本法，花费的精力太大、很难做到面面俱全的考虑，如果由于准备不充而导致失败，成本作业法就很难看到效益和推广，建议先小范围试点，可避免对企业财政造成过大的负担，危害企业的正常运作，反而不利于作业成本理论能效的发挥。例如以班组为单位，或以一个工序为单位，按各种成本动因，将增值作业与非增值作业、关键作业与一般作业区别开来，从而进行精确的成本计算与控制，削除或降低不要作业，降低了成本看到了效益后，再扩大范围相对比较容易推广。
六、结束语
综上所述，作业成本法对我国企业有相当重要的作用，值得进一步推广与发展。但由于发展条件有限，作业成本法能效的完全发挥在未来将会是一个相对漫长的过程。希望通过本文对作业成法进行的一个总体上的浅析，可提供对作业成本法的一个浅显的总体描绘，对作业成本法的广泛普及和应用尽一点微薄贡献。
参考文献：
[1]曹文平，马晓梦，任晓珠.浅谈作业成本法在中国企业的应用[J].经营管理者，2010（5）.
[2] 叶苗苗.作业基础本量利分析与传统本量利分析的比较.科技信息，2007；15.
[3]孙慧敏， 孙海涛. 作业成本法在我国未能广泛应用的原因 .中国管理信息化（会计版），2011（3）.
[4]王福胜，李汉铃，章轶.基于作业成本法的本量利分析方法研究.中国软科学，2002；8.
[5]刘艳双.传统成本法与作业成本法应用比较.财会通讯，2010（12）.
[6]姜颖轶.汽车零部件企业采购物流的运输成本控制[D].上海交通大学，2011.
[7]张刚.作业成本法与传统成本法的比较与运用.财会月刊，2001年第6期.
[8]林梅芳.作业成本管理在制造型企业的应用研究——以A公司为例[D].厦门大学，2013.