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【摘 要】本文主要研究目的是通过研究内部控制审计质量与上市公司盈余质量的相关性探讨内部控制审计是否能对提高上市公司盈余质量产生影响，为提高我国内部控制审计质量、改善上市公司盈余管理提供依据。
【关键词】内部控制审计质量 ；盈余质量 ；审计费用
一、内部控制审计质量与盈余质量的界定
（一）内部控制审计质量的界定
内部控制审计的概念一直在不断的发展，关于审计目标传统认为内部控制审计业务只能提供有限保证，内部控制审计的目标是将业务风险降至该业务环境下可接受的水平，作为对管理层发表的自我评价消极发表意见的依据;另一种观点认为内部控制审计应当提供合理保证(PCAOB AS2,2002;PCAOB AS5,2007)，首先应该考虑到内部控制审计报告使用者对保证程度的需求，注册会计师应该尽力满足这一需求;其次出于降低成本考虑大部分上市公司会选择将内部控制审计业务与财务报表审计业务一起交付给一家会计师事务所同时处理，既然财务报表审计可以提供合理保证，那么相应的内部控制审计也应当提供合理保证。《企业内部控制审计指引》第四条规定:“注册会计师执行内部控制审计工作，应当获取充分适当的审计证据，为发表内部控制审计意见提供合理保证。”
关于内部控制审计的业务性质，一种认为内部控制审计应该接受审计内部控制是否有效，注册会计师出具审计意见时不考虑公司管理层发布的内部控制自我评估报告是否真实有效，这种情况下内部控制审计属于行为或过程审计;另一种则认为内部控制审计应该针对管理层内部控制自我评估报告进行审计，主要任务在于确定公司管理层发布的内部控制自我评估是否真实合理，这种情况下内部控制审计属于信息审计。
关于内部控制审计的业务范围，一种观点认为应该覆盖内部控制整体(孫文刚,2009)，内部控制的五大目标包括合规目标、安全目标、经营目标、战略目标和报告目标，由此可知内部控制并不仅仅作用于财务报告，他广泛覆盖公司运营的每一步，那么内部控制审计也应覆盖相应的范围;另一种观点认为应仅对财务报告的内部控制进行审计，因为如果对公司整体内部控制进行全面审计所花费的成本更高，而内部控制审计报告使用者并没有这方面强烈的需求，投资者更在意的是财务报告是否真实合理，关于财务报告的内部控制是否有效。
（二）盈余质量的界定
关于上市公司管理层为何进行盈余管理的研究较多，普遍接受的主要有争取更多投资、降低交易成本、完成与公司所有者达成的契约，提高职业经理层的身价等。在中国大部分上市公司管理层进行盈余管理的动机主要是规避证监会的惩罚，尤其在IPO，配股与“保牌”时上市公司更倾向于进行较大幅度的盈余管理。究其根本，我国资本市场尚不完善，信息不对称较为严重，投资者在资本市场没有足够的知情权与话语权，上市公司通过盈余管理粉饰财务报表在资本市场上进行融资，而获得的资本并没有用于公司业务发展，控股股东利用信息、控制权优势侵吞公司财产并从中获利，严重损害了中小股东的利益。
从盈余管理研究开始，众多学者一直致力于寻找一个最合适的模型来准确、客观地计量上市公司盈余管理程度，反映上市公司的盈余质量，再以此展开对盈余质量的影响因素、如何提高等一系列后续研究。目前主流计量盈余管理程度有三种方法:应计利润分离法、具体项目法和分布检测法，这三种方法都有一定的使用前提条件，其中研究最多，成果也最显著的是应计利润分离法。应计利润分离法认为，在权责发生制会计模式下，公司的会计盈余可以分为经营现金流量(Cash From Operations, CFO)和总体应计利润(Total Acccruals, TA)两部分，总体应计利润又分为由非操控性应计利润(NDA)和操控性应计利润(DA)，理论上操纵现金流和应计利润都可以达到操纵盈余管理的目的，但在实际操作中，现金流较为固定，可操纵性较小，而应计项目可选择范围较广，也不易被察觉，操纵应计利润无疑成为盈余管理的首选方法。
二、内部控制审计质量与盈余质量的关系分析
根据契约理论，企业就是一系列契约的集合，而这些契约中最重要的就是企业所有权人与经营管理者之间的委托代理契约关系，企业所有权人委托职业经理人经营公司，职业经理人通过对外公布财务报表完成契约，财务报表审计作为第三方监督契约完成情况。但在美国世通、安然相继爆发财务丑闻后，投资者发现即使对企业会计信息进行披露和审计仍无法有效监督企业契约实际执行情况，需要从更深层次来杜绝产生虚假会计信息的根源。从契约角度看，企业内部契约的执行程度都会影响到盈余质量。内部控制系统的运行主要是通过将公司内部治理机构进行横向分权以及纵向分层再结合激励机制，以规定标准、控制偏差、事后监督等手段促使管理层主动遵守契约规定保证企业内部交易正常运行。同时内部控制还可以补充完善契约的不完备性，降低监督契约产生的费用，降低企业的内部管理风险，从而影响盈余质量。
因此，内部控制评价及其披露由于其能在会计信息的生产过程控制会计信息质量而被市场给予厚望。但是即使是上市公司自愿披露的企业内部控制信息，如果没有通过第三方独立审计，投资者对此仍持怀疑态度，这是因为未经注册会计师审计的披露内部控制信息成本较低，企业披露内部控制信息没有成本制约，公司内部控制评价报告真实性也无法确定。在这种情况下，企业是否披露内部控制信息都无法保证会计信息的真实性，即使披露了内部控制信息市场也难以辨别真假，无法有效识别企业的内部控制是否作用于会计信息产生过程。
独立审计作为一种保障资本市场会计信息真实准确反映上市公司财务状况的外部监督机制，能够提高上市公司发布的会计信息质量、有效缓解投资者与上市公司之间的信息不对称现象的发生，同时还能促进资本市场的运作效率。同理，内部控制审计上市公司内部控制的制定和实施也发挥着监督作用，同时促使上市公司披露最接近真实情况的内部控制信息，削弱内部控制缺陷对会计信息质量的影响。
内部控制审计以信号传递的方式作用于公司决定是否披露内部控制相关信息。Scott(2006)认为用作信号识别的行为具有传递作用有效必须具备两个条件:一是非强制性，内部控制审计不是上市公司被强制必须采取的，他可以选择执行也可以选择不执行在国内，虽然上海和深圳证券交易所发布的《上市公司内部控制指引》对上市公司内部控制审计提出了相关要求，但内部控制审计的执行目前还是自愿性的;二是不易模仿性，即没有采取内部控制审计的公司想得到与采取内部控制审计的公司相同的待遇必须付出代价，即传递该信号的成本不可忽略。内部控制良好的公司为了将自己与其他公司进行区分并向资本市场传递自身会计信息质量可信的信号，愿意付出信号传递的成本，而且这个成本相比其他公司达到同样的效果更低廉。同时为了使付出成本利益最大化，上市公司会自发检查自身的内部控制制度是否完善、有无漏洞，以免被注册会计师出具非标准内部控制审计意见。
三、对策建议
（一）加强内部控制审计作用的对策
1.提升注册会计师审计的独立性。在关于会计师审计质量的研究中，研究学者们都己达成共识，注册会计师的审计独立性是衡量内部控制审计质量以及审计能力的重要因素和限制条件，然而在具体的研究过程中，审计独立性却无法被直接作为研究中内部控制审计质量的替代变量。虽然审计独立性无法完成量化，没有具体评价的指标，但是仍无法否认他的重要性。
2.增强会计师事务所的权威性。作为资本市场的保护神，司法力量的监督对于减低由会计师事务所规模大小而带来的内部控制审计质量差异起到了很好的保障作用。其次，行政监督部门应加强行政监督，证监会承担着对上市公司信息披露行为进行监管的职责。再次，加强公众对审计独立性的监督。可以利用新闻媒体的监督作用，形成舆论监督机制，并鼓励中小投资者行使并参与对上市公司的监督职责。
3.提升本土会计师事务所业务能力和服务水平。要提升会计师事务所的内部控制审计能力，要按照法律法规的要求运作，遵循市场规律办事，通过实践摸索不断尝试新的会计师事务所的管理模式和内部控制制度，通过良性的同业竞争不断筛选完善、发展与壮大，将其渗透到会计师事务所的企业文化当中，对其经营理念起到促进作用，并在社会公众中树立良好的信誉和形象。要积极实施“走出去”战略，开阔视野，借鉴国际大型会计师事务所的先进经验，找准适合中国注册会计师行业走出去的机遇，向著建立具有国际水平的服务品牌而努力，促进行业水平的整体提升，促进我国审计质量的整体提高，从而进一步奠定国内会计师事务所的国际地位。
(二)完善公司内部治理结构的建议
1.完善公司股权结构，增强智力的有效性。上市公司在我国现行股权结构中，往往“一股独大”的现象较为普遍，没有绝对实力的中小股东在管理层和董事会压力下很难拥有话语权，对上市公司经营过程管理层和大股东的非正常操纵盈利行为难以行使有效的监督，这不仅严重影响了公司的经营效率，还使得中小股东的股东权益难以得到保障，造成大股东侵害其他中小股东利益的案例时有发生。
2.强化内部控制制度，降低内部失控概率。上市公司出现亏损时，必然有很强的意愿进行盈余管理，而企业通常是是通过增加内部的相关机制和制度来实现企业的内部控制。管理层在盈余操纵时，一个完善的内部控制制度会压制其操作空间，保障法律法规和制度作为企业经营的前提，并遵守会计准则和相关部门的监管;在提高企业经营效率的同时，确保资产的安全性，就可以在很大程度上降低企业的经营风险。企业应按照自身的发展和环境的变化去不断完善内部控制机制，积极培养和储备相关人才。同时应注意成本效益原则，不可一味模仿，不同类型的企业可以根据自身条件和经营业务需要建立符合本公司应用的内部控制制度，使得制度促进企业发展，优化成本管理，提高成本效益。与此同时上市公司应完善内部控制信息的披露制度，将企业真实的一面呈现给广大股东，减少股东与管理层之间的信息不对称，从而使管理者决定推行也更加顺利。
3.引入“独立监事制度”，完善监事会的监督职能。我国实行的是二元制的公司治理结构，企业中监事会的主要职责是对董事会及企业的高级管理人员的经营管理行为和决定进行监督，监督规范董事会及管理层的管理行为，以维护作为弱势群体的员工、股东和处于信息劣势的投资者等的合法权益。在我国的现行管理状况下，监事会由于受到管理层的控制很难充分发挥监事会应有的监督职能，导致目前很多监事会形同虚设，没有起到应该有的监督作用，监事会的失职会造成上市公司层出不穷的财务舞弊事件。因此为了可完善监事会的监督职能，引入“独立监事制度”以规范监事会与董事会、管理层之间具有必要的独立性，配合独立董事制度，以提高公司治理的效率。
参考文献：
[1]薄仙慧,吴联生.盈余管理、信息风险与审计意见[J].审计研究2011,(1):90-97.
[2]池国华,张传财,韩洪灵.内部控制缺陷信息披露对个人投资者风险认知的影响:一项实验研究[J].审计研究,2012, (2) : 105-112.
[3]方红星,金玉娜.高质量内部控制能抑制盈余管理吗?[J],会计研究,2011, (8):53-61.
[4]许晓世,陈进华.内部控制审计对会计信息质量的影响研究[J].商业会计,2012(10):50-51.
【关键词】内部控制审计质量 ；盈余质量 ；审计费用
一、内部控制审计质量与盈余质量的界定
（一）内部控制审计质量的界定
内部控制审计的概念一直在不断的发展，关于审计目标传统认为内部控制审计业务只能提供有限保证，内部控制审计的目标是将业务风险降至该业务环境下可接受的水平，作为对管理层发表的自我评价消极发表意见的依据;另一种观点认为内部控制审计应当提供合理保证(PCAOB AS2,2002;PCAOB AS5,2007)，首先应该考虑到内部控制审计报告使用者对保证程度的需求，注册会计师应该尽力满足这一需求;其次出于降低成本考虑大部分上市公司会选择将内部控制审计业务与财务报表审计业务一起交付给一家会计师事务所同时处理，既然财务报表审计可以提供合理保证，那么相应的内部控制审计也应当提供合理保证。《企业内部控制审计指引》第四条规定:“注册会计师执行内部控制审计工作，应当获取充分适当的审计证据，为发表内部控制审计意见提供合理保证。”
关于内部控制审计的业务性质，一种认为内部控制审计应该接受审计内部控制是否有效，注册会计师出具审计意见时不考虑公司管理层发布的内部控制自我评估报告是否真实有效，这种情况下内部控制审计属于行为或过程审计;另一种则认为内部控制审计应该针对管理层内部控制自我评估报告进行审计，主要任务在于确定公司管理层发布的内部控制自我评估是否真实合理，这种情况下内部控制审计属于信息审计。
关于内部控制审计的业务范围，一种观点认为应该覆盖内部控制整体(孫文刚,2009)，内部控制的五大目标包括合规目标、安全目标、经营目标、战略目标和报告目标，由此可知内部控制并不仅仅作用于财务报告，他广泛覆盖公司运营的每一步，那么内部控制审计也应覆盖相应的范围;另一种观点认为应仅对财务报告的内部控制进行审计，因为如果对公司整体内部控制进行全面审计所花费的成本更高，而内部控制审计报告使用者并没有这方面强烈的需求，投资者更在意的是财务报告是否真实合理，关于财务报告的内部控制是否有效。
（二）盈余质量的界定
关于上市公司管理层为何进行盈余管理的研究较多，普遍接受的主要有争取更多投资、降低交易成本、完成与公司所有者达成的契约，提高职业经理层的身价等。在中国大部分上市公司管理层进行盈余管理的动机主要是规避证监会的惩罚，尤其在IPO，配股与“保牌”时上市公司更倾向于进行较大幅度的盈余管理。究其根本，我国资本市场尚不完善，信息不对称较为严重，投资者在资本市场没有足够的知情权与话语权，上市公司通过盈余管理粉饰财务报表在资本市场上进行融资，而获得的资本并没有用于公司业务发展，控股股东利用信息、控制权优势侵吞公司财产并从中获利，严重损害了中小股东的利益。
从盈余管理研究开始，众多学者一直致力于寻找一个最合适的模型来准确、客观地计量上市公司盈余管理程度，反映上市公司的盈余质量，再以此展开对盈余质量的影响因素、如何提高等一系列后续研究。目前主流计量盈余管理程度有三种方法:应计利润分离法、具体项目法和分布检测法，这三种方法都有一定的使用前提条件，其中研究最多，成果也最显著的是应计利润分离法。应计利润分离法认为，在权责发生制会计模式下，公司的会计盈余可以分为经营现金流量(Cash From Operations, CFO)和总体应计利润(Total Acccruals, TA)两部分，总体应计利润又分为由非操控性应计利润(NDA)和操控性应计利润(DA)，理论上操纵现金流和应计利润都可以达到操纵盈余管理的目的，但在实际操作中，现金流较为固定，可操纵性较小，而应计项目可选择范围较广，也不易被察觉，操纵应计利润无疑成为盈余管理的首选方法。
二、内部控制审计质量与盈余质量的关系分析
根据契约理论，企业就是一系列契约的集合，而这些契约中最重要的就是企业所有权人与经营管理者之间的委托代理契约关系，企业所有权人委托职业经理人经营公司，职业经理人通过对外公布财务报表完成契约，财务报表审计作为第三方监督契约完成情况。但在美国世通、安然相继爆发财务丑闻后，投资者发现即使对企业会计信息进行披露和审计仍无法有效监督企业契约实际执行情况，需要从更深层次来杜绝产生虚假会计信息的根源。从契约角度看，企业内部契约的执行程度都会影响到盈余质量。内部控制系统的运行主要是通过将公司内部治理机构进行横向分权以及纵向分层再结合激励机制，以规定标准、控制偏差、事后监督等手段促使管理层主动遵守契约规定保证企业内部交易正常运行。同时内部控制还可以补充完善契约的不完备性，降低监督契约产生的费用，降低企业的内部管理风险，从而影响盈余质量。
因此，内部控制评价及其披露由于其能在会计信息的生产过程控制会计信息质量而被市场给予厚望。但是即使是上市公司自愿披露的企业内部控制信息，如果没有通过第三方独立审计，投资者对此仍持怀疑态度，这是因为未经注册会计师审计的披露内部控制信息成本较低，企业披露内部控制信息没有成本制约，公司内部控制评价报告真实性也无法确定。在这种情况下，企业是否披露内部控制信息都无法保证会计信息的真实性，即使披露了内部控制信息市场也难以辨别真假，无法有效识别企业的内部控制是否作用于会计信息产生过程。
独立审计作为一种保障资本市场会计信息真实准确反映上市公司财务状况的外部监督机制，能够提高上市公司发布的会计信息质量、有效缓解投资者与上市公司之间的信息不对称现象的发生，同时还能促进资本市场的运作效率。同理，内部控制审计上市公司内部控制的制定和实施也发挥着监督作用，同时促使上市公司披露最接近真实情况的内部控制信息，削弱内部控制缺陷对会计信息质量的影响。
内部控制审计以信号传递的方式作用于公司决定是否披露内部控制相关信息。Scott(2006)认为用作信号识别的行为具有传递作用有效必须具备两个条件:一是非强制性，内部控制审计不是上市公司被强制必须采取的，他可以选择执行也可以选择不执行在国内，虽然上海和深圳证券交易所发布的《上市公司内部控制指引》对上市公司内部控制审计提出了相关要求，但内部控制审计的执行目前还是自愿性的;二是不易模仿性，即没有采取内部控制审计的公司想得到与采取内部控制审计的公司相同的待遇必须付出代价，即传递该信号的成本不可忽略。内部控制良好的公司为了将自己与其他公司进行区分并向资本市场传递自身会计信息质量可信的信号，愿意付出信号传递的成本，而且这个成本相比其他公司达到同样的效果更低廉。同时为了使付出成本利益最大化，上市公司会自发检查自身的内部控制制度是否完善、有无漏洞，以免被注册会计师出具非标准内部控制审计意见。
三、对策建议
（一）加强内部控制审计作用的对策
1.提升注册会计师审计的独立性。在关于会计师审计质量的研究中，研究学者们都己达成共识，注册会计师的审计独立性是衡量内部控制审计质量以及审计能力的重要因素和限制条件，然而在具体的研究过程中，审计独立性却无法被直接作为研究中内部控制审计质量的替代变量。虽然审计独立性无法完成量化，没有具体评价的指标，但是仍无法否认他的重要性。
2.增强会计师事务所的权威性。作为资本市场的保护神，司法力量的监督对于减低由会计师事务所规模大小而带来的内部控制审计质量差异起到了很好的保障作用。其次，行政监督部门应加强行政监督，证监会承担着对上市公司信息披露行为进行监管的职责。再次，加强公众对审计独立性的监督。可以利用新闻媒体的监督作用，形成舆论监督机制，并鼓励中小投资者行使并参与对上市公司的监督职责。
3.提升本土会计师事务所业务能力和服务水平。要提升会计师事务所的内部控制审计能力，要按照法律法规的要求运作，遵循市场规律办事，通过实践摸索不断尝试新的会计师事务所的管理模式和内部控制制度，通过良性的同业竞争不断筛选完善、发展与壮大，将其渗透到会计师事务所的企业文化当中，对其经营理念起到促进作用，并在社会公众中树立良好的信誉和形象。要积极实施“走出去”战略，开阔视野，借鉴国际大型会计师事务所的先进经验，找准适合中国注册会计师行业走出去的机遇，向著建立具有国际水平的服务品牌而努力，促进行业水平的整体提升，促进我国审计质量的整体提高，从而进一步奠定国内会计师事务所的国际地位。
(二)完善公司内部治理结构的建议
1.完善公司股权结构，增强智力的有效性。上市公司在我国现行股权结构中，往往“一股独大”的现象较为普遍，没有绝对实力的中小股东在管理层和董事会压力下很难拥有话语权，对上市公司经营过程管理层和大股东的非正常操纵盈利行为难以行使有效的监督，这不仅严重影响了公司的经营效率，还使得中小股东的股东权益难以得到保障，造成大股东侵害其他中小股东利益的案例时有发生。
2.强化内部控制制度，降低内部失控概率。上市公司出现亏损时，必然有很强的意愿进行盈余管理，而企业通常是是通过增加内部的相关机制和制度来实现企业的内部控制。管理层在盈余操纵时，一个完善的内部控制制度会压制其操作空间，保障法律法规和制度作为企业经营的前提，并遵守会计准则和相关部门的监管;在提高企业经营效率的同时，确保资产的安全性，就可以在很大程度上降低企业的经营风险。企业应按照自身的发展和环境的变化去不断完善内部控制机制，积极培养和储备相关人才。同时应注意成本效益原则，不可一味模仿，不同类型的企业可以根据自身条件和经营业务需要建立符合本公司应用的内部控制制度，使得制度促进企业发展，优化成本管理，提高成本效益。与此同时上市公司应完善内部控制信息的披露制度，将企业真实的一面呈现给广大股东，减少股东与管理层之间的信息不对称，从而使管理者决定推行也更加顺利。
3.引入“独立监事制度”，完善监事会的监督职能。我国实行的是二元制的公司治理结构，企业中监事会的主要职责是对董事会及企业的高级管理人员的经营管理行为和决定进行监督，监督规范董事会及管理层的管理行为，以维护作为弱势群体的员工、股东和处于信息劣势的投资者等的合法权益。在我国的现行管理状况下，监事会由于受到管理层的控制很难充分发挥监事会应有的监督职能，导致目前很多监事会形同虚设，没有起到应该有的监督作用，监事会的失职会造成上市公司层出不穷的财务舞弊事件。因此为了可完善监事会的监督职能，引入“独立监事制度”以规范监事会与董事会、管理层之间具有必要的独立性，配合独立董事制度，以提高公司治理的效率。
参考文献：
[1]薄仙慧,吴联生.盈余管理、信息风险与审计意见[J].审计研究2011,(1):90-97.
[2]池国华,张传财,韩洪灵.内部控制缺陷信息披露对个人投资者风险认知的影响:一项实验研究[J].审计研究,2012, (2) : 105-112.
[3]方红星,金玉娜.高质量内部控制能抑制盈余管理吗?[J],会计研究,2011, (8):53-61.
[4]许晓世,陈进华.内部控制审计对会计信息质量的影响研究[J].商业会计,2012(10):50-51.