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摘 要：随着社会主义市场经济体制的建立和经济全球化的发展，我国实行的内外有别的企业所得税法律制度既不利于企业间的公平竞争，又不利于现代企业制度的建立和规范。在分析了内外资企业所得税法存在的诸多差异，指出了内外资企业所得税法并存的弊端，从而提出统一两个所得税法的设想，从不同侧面探讨了统一内外资企业所得税法的必要性。为此针对企业所得税的合并的原则和方式进行了探讨，并最后就合并后的企业所得税法的具体核心内容进行了探讨。
关键词：企业所得税法 外商投资企业 外国企业所得税法 两税合并
新中国成立后，随着我国法律制度的不断完善，我国的一套企业所得税法法律体制也建立起来了。企业所得税是以企业取得的生产经营所得和其它所得征收的一种税。根据纳税主体的不同，我国的企业所得税法律制度确立了企业所得税（应该说是狭义的说法，只适应内资）和外商投资企业和外国企业（简称为涉外企业）所得税制度两种法律体制并行的局面。这二部企业所得税法制度已不能符合现代企业所得税法的前进方向，故本文拟就两税改革与合并的相关问题谈一谈自己的初浅看法。
一、现行内外资企业所得税法的差异
我国现行的内外资两套企业所得税法，除对统一扣除项目，如成本、费用、损失、税金允许税前扣除外，其他各项规定均有区别，主要表现在以下几个方面：
第一，纳税义务人规定不同。《中华人民共和国企业所得税暂行条例》规定，凡是实行独立经济核算的企业或者组织都是企业所得税的纳税义务人。《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》则以在我国境内有生产经营所得和其他所得的外商投资企业和外国企业为纳税人，是按照属人和属地管辖权所作的规定，并不强调以"独立核算'为标准来确定纳税义务人。
第二，税率高低不同。我国内资企业所得税税率为33 %，外资企业所得税被分解为30%的企业所得税和3%的地方所得税，前者归属于中央财政，后者归属地方财政，并由其决定征收或减免。目前各地政府为吸引外资，一般均暂免征收地方所得税。内资企业所得税本着照顾中小企业的原则，还设置好二档照顾税率。对年应纳税所得额在3万儿（含3万）以下的，暂按18%的税率执行，对年应纳税所得额在3万-10万儿（含10万）的企业，暂按27%的税率执行。外资企业所得税主要本着地区优惠的原则，在经济特区、经济技术开发区和沿海开放地区，可依法享受15%和24%的优惠税率。据有关部门测算，目前中国现行的企业所得税分内、外资分立的两套制度，税前列支标准和税收优惠不一致。外资企业平均负担率为11%，内资企业平均负担率为22%，国有大中型企业负担率为30%[2]。
第三，计税依据不同。在内外资企业税前扣除标准中，如在工资和福利费列支、捐赠列支、业务招待费、坏账准备提取比例等，内资企业明显严格于外资企业。对企业资产税务处理，固定资产在计提折旧前应估计的净值比例，内资企业为固定资产的原价的5%以内，外资企业为不低于原价的10%[3]。对于向非金融机构的利息扣除，内资企业只能扣除和同类同期金融机构利率内予以扣除；而外资企业，只要提供证明文件，经当地税务机关审核后同意后，准予列支。
第四，税收优惠政策不同。外商投资企业享受的税收优惠远远高于内资企业，主要是对特定行业、项目的定期减税、免税。如对生产型的外商投资企业从获利年度起给予两免三减半的优惠政策；对特定地区和产业项目降低税率纳税，如设在高新技术产业开发区内的外商投资企业实行14%的税率；对再投资退税的税收优惠，外国投资者将利润再投资返还40%的己征税款。外资企业购进的国产设备，设备40%的原值可以在税额中予以扣除，等等。
二、统一内外资企业所得税法的原则
在统一我国内外资企业所得税法过程中，我们应该坚持这样几个原则：
第一，效率原则。建立企业税收制度，应该以效率为第一原则，这一原则符合市场经济的规律。通过统一内外资企业所得税，建立正常的市场价格机制，优化产业结构，促进资源主要通过市场进行合理流动和有效配置，也有利于国际贸易以及国际资本的自由流动。
第二，公平原则。通过统一内外资企业所得税，消除按不同地区、内外资企业分别课税的稅收政策，为内资企业特别是国有企业创造公平的税收环境，以促进内外资企业的平等竞争。
第三，财政原则。通过统一内外资企业所得税，取消不合理、不必要的涉外税收优惠措施，堵塞逃、避税漏洞，减少税收收入大量流失，保证国家的财政收入水平与经济增长水平相适应。
第四，便于征管原则。通过统一内外资企业所得税，规范税收优惠法规，明确征管范围，统一征管实现税法的严肃性、系统性和科学性，提高税法的透明度，便于纳税人掌握以及税务部门执行。
第五，坚持市场导向原则。企业是面积市场的，针对企业的税收法律，也应该以市场为导向，促进企业在市场经济中健康成长。
第六，新老税法相衔接的原则。所得税法的制定和出台，必然引起社会各界的广泛关注。考虑到税收对经济的宏观和微观两方面都有着重要影响，统一的所得税法必须一次完成，以保证税法的严肃性、固定性、前瞻性。但在具体实施时由于涉及微观主体尤其是外国投资者的投资决策，因此，应给予一定的过渡期，对一些未到期的税收优惠要采取政策延续或超税负返还的办法。
三、统一内外资企业所得税法的方式
现在内资企业所得税和外资企业所得税的合并是迟早的事情，但具体选用什么方式合并，仍是值得探讨的。现在有两种主张，一种主张渐进式的合并；一种是突破式合并[8]。渐进式的合并观点者认为，现行的企业所得税法已经形成了各方的利益关系，如果对现行的企业所得税法进行改革必将导致各方的反对。特别是对外商的税收优惠政策，如果进行合并，那么外资的优惠政策已经不复存在，那么我国以低税率来吸引外资所起的作用也将失去对周边国家的优势。关于这个问题，将在后面的税收优惠中将会论述到。 突破性合并是指企业所得税作全面的大范围的重大改革或调整。税收法律制度作为一个国家最基本和最重要的法律制度之一，具有很强的权威性和规范性，需要保持一定的穩定性。税制改革过繁过滥，会削弱税制本身具有的权威性，反而会降低人们自觉遵守税法的自觉性。重大的税制改革可能很频繁，需要在原有的各种矛盾充分暴露，合并的各种条件基本成熟和具备之后再进行。因此，改革的常态不是突破性改革，而是渐进性改革。我国1991年进行的企业所得税制改革就是一种突破性改革，是此建立了与市场经济相衔接的过渡性税制的基本框架。自那时以来，我国的企业所得税税制改革与完善一刻也没有停止过，只不过都是渐进性改革，以企业所得税局部的完善和修正为主。所以，我们应该给予一定合理的过渡期，先进行局部的改革，然后再选择突破性的合并方式，对我国企业所得税法进行改革。统一我国企业所得税法，绝不是简单的合并，而是对我国企业所得税制的改革和完善的过程，是我国逐步与世界接轨的法制改革进程的重要一步，需要与财政体制相协调，与其他税种相协调，与征管制度相协调。当前，统一内外资企业所得税的条件己经成熟，按照"统一税法、公平税负、简化税制"的指导思想以及遵循国际惯例的原则，我们应尽快统一内外资企业所得税，以促进我国经济的进一步发展和更好地服务于对外开放。
企业所得税改革的基本内容是实行内外资企业所得税法的统一，具体包括"四个统一"：一是统一纳税人，以法人的独立核算为纳税人，以解决日前企业所得税征管中总公司与分公司、母公司与子公司纳税主体难以界定的问题，同时也可以使企业所得税与个人所得税的界限更加分明。二是统一税率，降低税负。三是统一税收优惠政策。
参考文献：
[1] 刘剑文，《所得税法》，北京大学出版社，1999。
[2] 徐孟州，《税法学》，中国人民大学出版社，2005。
[3] 莫良元、朱炜，《论经济全球化背景下我国企业所得税的制度创新》，技术经济，2006第1期。
[4] 李志松，《从国民待遇原则谈我国所得税税制的统一问题》，宁夏大学学报， 2001年第3期。
[5] 李建英、薛荣芳，《关于统一内外资企业所得税若干问题的探讨》。
作者简介：刘子瑛（1988-），女（汉族），山西省吕梁人。山西大学法学院硕士研究生，研究方向为民商法。
关键词：企业所得税法 外商投资企业 外国企业所得税法 两税合并
新中国成立后，随着我国法律制度的不断完善，我国的一套企业所得税法法律体制也建立起来了。企业所得税是以企业取得的生产经营所得和其它所得征收的一种税。根据纳税主体的不同，我国的企业所得税法律制度确立了企业所得税（应该说是狭义的说法，只适应内资）和外商投资企业和外国企业（简称为涉外企业）所得税制度两种法律体制并行的局面。这二部企业所得税法制度已不能符合现代企业所得税法的前进方向，故本文拟就两税改革与合并的相关问题谈一谈自己的初浅看法。
一、现行内外资企业所得税法的差异
我国现行的内外资两套企业所得税法，除对统一扣除项目，如成本、费用、损失、税金允许税前扣除外，其他各项规定均有区别，主要表现在以下几个方面：
第一，纳税义务人规定不同。《中华人民共和国企业所得税暂行条例》规定，凡是实行独立经济核算的企业或者组织都是企业所得税的纳税义务人。《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》则以在我国境内有生产经营所得和其他所得的外商投资企业和外国企业为纳税人，是按照属人和属地管辖权所作的规定，并不强调以"独立核算'为标准来确定纳税义务人。
第二，税率高低不同。我国内资企业所得税税率为33 %，外资企业所得税被分解为30%的企业所得税和3%的地方所得税，前者归属于中央财政，后者归属地方财政，并由其决定征收或减免。目前各地政府为吸引外资，一般均暂免征收地方所得税。内资企业所得税本着照顾中小企业的原则，还设置好二档照顾税率。对年应纳税所得额在3万儿（含3万）以下的，暂按18%的税率执行，对年应纳税所得额在3万-10万儿（含10万）的企业，暂按27%的税率执行。外资企业所得税主要本着地区优惠的原则，在经济特区、经济技术开发区和沿海开放地区，可依法享受15%和24%的优惠税率。据有关部门测算，目前中国现行的企业所得税分内、外资分立的两套制度，税前列支标准和税收优惠不一致。外资企业平均负担率为11%，内资企业平均负担率为22%，国有大中型企业负担率为30%[2]。
第三，计税依据不同。在内外资企业税前扣除标准中，如在工资和福利费列支、捐赠列支、业务招待费、坏账准备提取比例等，内资企业明显严格于外资企业。对企业资产税务处理，固定资产在计提折旧前应估计的净值比例，内资企业为固定资产的原价的5%以内，外资企业为不低于原价的10%[3]。对于向非金融机构的利息扣除，内资企业只能扣除和同类同期金融机构利率内予以扣除；而外资企业，只要提供证明文件，经当地税务机关审核后同意后，准予列支。
第四，税收优惠政策不同。外商投资企业享受的税收优惠远远高于内资企业，主要是对特定行业、项目的定期减税、免税。如对生产型的外商投资企业从获利年度起给予两免三减半的优惠政策；对特定地区和产业项目降低税率纳税，如设在高新技术产业开发区内的外商投资企业实行14%的税率；对再投资退税的税收优惠，外国投资者将利润再投资返还40%的己征税款。外资企业购进的国产设备，设备40%的原值可以在税额中予以扣除，等等。
二、统一内外资企业所得税法的原则
在统一我国内外资企业所得税法过程中，我们应该坚持这样几个原则：
第一，效率原则。建立企业税收制度，应该以效率为第一原则，这一原则符合市场经济的规律。通过统一内外资企业所得税，建立正常的市场价格机制，优化产业结构，促进资源主要通过市场进行合理流动和有效配置，也有利于国际贸易以及国际资本的自由流动。
第二，公平原则。通过统一内外资企业所得税，消除按不同地区、内外资企业分别课税的稅收政策，为内资企业特别是国有企业创造公平的税收环境，以促进内外资企业的平等竞争。
第三，财政原则。通过统一内外资企业所得税，取消不合理、不必要的涉外税收优惠措施，堵塞逃、避税漏洞，减少税收收入大量流失，保证国家的财政收入水平与经济增长水平相适应。
第四，便于征管原则。通过统一内外资企业所得税，规范税收优惠法规，明确征管范围，统一征管实现税法的严肃性、系统性和科学性，提高税法的透明度，便于纳税人掌握以及税务部门执行。
第五，坚持市场导向原则。企业是面积市场的，针对企业的税收法律，也应该以市场为导向，促进企业在市场经济中健康成长。
第六，新老税法相衔接的原则。所得税法的制定和出台，必然引起社会各界的广泛关注。考虑到税收对经济的宏观和微观两方面都有着重要影响，统一的所得税法必须一次完成，以保证税法的严肃性、固定性、前瞻性。但在具体实施时由于涉及微观主体尤其是外国投资者的投资决策，因此，应给予一定的过渡期，对一些未到期的税收优惠要采取政策延续或超税负返还的办法。
三、统一内外资企业所得税法的方式
现在内资企业所得税和外资企业所得税的合并是迟早的事情，但具体选用什么方式合并，仍是值得探讨的。现在有两种主张，一种主张渐进式的合并；一种是突破式合并[8]。渐进式的合并观点者认为，现行的企业所得税法已经形成了各方的利益关系，如果对现行的企业所得税法进行改革必将导致各方的反对。特别是对外商的税收优惠政策，如果进行合并，那么外资的优惠政策已经不复存在，那么我国以低税率来吸引外资所起的作用也将失去对周边国家的优势。关于这个问题，将在后面的税收优惠中将会论述到。 突破性合并是指企业所得税作全面的大范围的重大改革或调整。税收法律制度作为一个国家最基本和最重要的法律制度之一，具有很强的权威性和规范性，需要保持一定的穩定性。税制改革过繁过滥，会削弱税制本身具有的权威性，反而会降低人们自觉遵守税法的自觉性。重大的税制改革可能很频繁，需要在原有的各种矛盾充分暴露，合并的各种条件基本成熟和具备之后再进行。因此，改革的常态不是突破性改革，而是渐进性改革。我国1991年进行的企业所得税制改革就是一种突破性改革，是此建立了与市场经济相衔接的过渡性税制的基本框架。自那时以来，我国的企业所得税税制改革与完善一刻也没有停止过，只不过都是渐进性改革，以企业所得税局部的完善和修正为主。所以，我们应该给予一定合理的过渡期，先进行局部的改革，然后再选择突破性的合并方式，对我国企业所得税法进行改革。统一我国企业所得税法，绝不是简单的合并，而是对我国企业所得税制的改革和完善的过程，是我国逐步与世界接轨的法制改革进程的重要一步，需要与财政体制相协调，与其他税种相协调，与征管制度相协调。当前，统一内外资企业所得税的条件己经成熟，按照"统一税法、公平税负、简化税制"的指导思想以及遵循国际惯例的原则，我们应尽快统一内外资企业所得税，以促进我国经济的进一步发展和更好地服务于对外开放。
企业所得税改革的基本内容是实行内外资企业所得税法的统一，具体包括"四个统一"：一是统一纳税人，以法人的独立核算为纳税人，以解决日前企业所得税征管中总公司与分公司、母公司与子公司纳税主体难以界定的问题，同时也可以使企业所得税与个人所得税的界限更加分明。二是统一税率，降低税负。三是统一税收优惠政策。
参考文献：
[1] 刘剑文，《所得税法》，北京大学出版社，1999。
[2] 徐孟州，《税法学》，中国人民大学出版社，2005。
[3] 莫良元、朱炜，《论经济全球化背景下我国企业所得税的制度创新》，技术经济，2006第1期。
[4] 李志松，《从国民待遇原则谈我国所得税税制的统一问题》，宁夏大学学报， 2001年第3期。
[5] 李建英、薛荣芳，《关于统一内外资企业所得税若干问题的探讨》。
作者简介：刘子瑛（1988-），女（汉族），山西省吕梁人。山西大学法学院硕士研究生，研究方向为民商法。