论文部分内容阅读
【摘要】笔者经过学习和探讨，对同一交易性金融资产的交易或事项分别采用两种截然不同的会计处理办法，却得出了相同的结果。到底哪一种会计处理更为合理与科学？本文通过案例计算，对比为证。
关于新准则中交易性金融资产的会计处理，笔者学习的最早资料来自“财政部首期企业会计准则培训班”的讲课录像，这部分内容是由财政部会计司朱海林同志讲解的。他凭借丰富、深厚的会计、金融理论功底，以深入浅出的讲解给我留下了深刻的印象。其中，对于交易性金融资产（债券）购买时成本的确定问题，涉及到支付价款中所包含的已到付息期但尚未领取的利息时，他特别强调：一定不要凭“惯性”计入“应收利息”而是应计入资产成本，而且在计息期末也不必计提利息；只是当实际收到利息时，直接冲减“交易性金融资产——成本”即可。
然而，笔者发现，最近出版发行的2007年“全国会计专业技术资格考试辅导教材”《中级会计实务》中讲解的会计处理（经查对与《企业会计准则——应用指南》中会计科目讲解相符）却与此相反，即：
一是将购买交易性金融资产支付的价款中所包含的已到付息期但尚未领取的利息计入“应收利息”，而不是计入交易性金融资产成本。
二是计息期末照常计提利息并计入“应收利息”；当实际收到利息时，再冲减“应收利息”。
现笔者针对上述两种会计处理办法，对相同的交易事项进行了不同的会计处理，结果如下：
本案例摘自《中级会计实务》第97页。
[例6-1]2007年1月1日，甲企业从二级市场支付价款1 020 000元（含已到付息期但尚未领取的利息20 000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20 000元。该债券面值1 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：
（1）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息20 000元；
（2）2007年6月30日，该债券的公允价值为1 150 000元（不含利息）；
（3）2007年7月5日，收到该债券半年利息；
（4）2007年12月31日，该债券的公允价值为1 100 000元（不含利息）；
（5）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息；
（6）2008年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款
1 180 000元（含1季度利息10 000元）
假定不考虑其他因素。
甲企业的账务处理如下：
（1）2007年1月1日，购入债券
借：交易性金融资产——成本1 000 000
应收利息 20 000
投资收益20 000
贷：银行存款1 040 000
（2）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息
借：银行存款20 000
贷：应收利息 20 000
（3）2007年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益
至此，交易性金融资产账面价值 =1 000 000元，
此时，交易性金融资产公允价值 = 1 150 000元，
二者的差额=1 150 000-1 000 000=150 000元
借：交易性金融资产——公允价值变动150 000
贷：公允价值变动损益 150 000
借：应收利息20 000
贷：投资收益 20 000
（4）2007年7月5日，收到该债券半年利息
借：银行存款 20 000
贷：应收利息 20 000
（5）2007年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益
至此，交易性金融资产账面价值=1 000 000 150 000
=1 150 000元，
此时，交易性金融资产公允价值=1 100 000元，
二者的差额=1 100 000-1 150 000=-50 000元
借：公允价值变动损益50 000
贷：交易性金融资产——公允价值变动50 000
借：应收利息 20 000
贷：投资收益20 000
（6）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息
借：银行存款 20 000
贷：应收利息20 000
（7）2008年3月31日，将该债券予以出售
借：应收利息 10 000
贷：投资收益 10 000
借：银行存款1 170 000
公允价值变动损益100 000
贷：交易性金融资产——成本1 000 000
——公允价值变动100 000
投资收益170 000
借：银行存款 10 000
贷：应收利息10 000
综合上述（1）至（7）的会计处理结果，可以得出如下结论：
比较上面两种会计处理的最终结果是相同的，即最终都使得企业的当期损益增加收益20万元。但是，笔者认为，朱海林同志讲解的会计处理办法更为科学、合理，原因有三：
第一，这种会计处理方法操作更加简捷，计息期末不必计提“应收利息”，只是在真正收到利息时，作相应的账务记录即可；只要支出款项（交易费用除外），即作资产成本增加处理，只要收回款项（处置收入除外），即作冲减资产成本处理。
第二，这种会计处理方法更符合交易性金融资产的特点：取得该资产的目的，主要是为了近期内出售。因此，企业最关注的是其公允价值的上下变动。
第三，这种会计处理方法能够更加清晰地反映出由于公允价值变动对企业的影响数额（本例是6万元）。
关于新准则中交易性金融资产的会计处理，笔者学习的最早资料来自“财政部首期企业会计准则培训班”的讲课录像，这部分内容是由财政部会计司朱海林同志讲解的。他凭借丰富、深厚的会计、金融理论功底，以深入浅出的讲解给我留下了深刻的印象。其中，对于交易性金融资产（债券）购买时成本的确定问题，涉及到支付价款中所包含的已到付息期但尚未领取的利息时，他特别强调：一定不要凭“惯性”计入“应收利息”而是应计入资产成本，而且在计息期末也不必计提利息；只是当实际收到利息时，直接冲减“交易性金融资产——成本”即可。
然而，笔者发现，最近出版发行的2007年“全国会计专业技术资格考试辅导教材”《中级会计实务》中讲解的会计处理（经查对与《企业会计准则——应用指南》中会计科目讲解相符）却与此相反，即：
一是将购买交易性金融资产支付的价款中所包含的已到付息期但尚未领取的利息计入“应收利息”，而不是计入交易性金融资产成本。
二是计息期末照常计提利息并计入“应收利息”；当实际收到利息时，再冲减“应收利息”。
现笔者针对上述两种会计处理办法，对相同的交易事项进行了不同的会计处理，结果如下：
本案例摘自《中级会计实务》第97页。
[例6-1]2007年1月1日，甲企业从二级市场支付价款1 020 000元（含已到付息期但尚未领取的利息20 000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20 000元。该债券面值1 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：
（1）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息20 000元；
（2）2007年6月30日，该债券的公允价值为1 150 000元（不含利息）；
（3）2007年7月5日，收到该债券半年利息；
（4）2007年12月31日，该债券的公允价值为1 100 000元（不含利息）；
（5）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息；
（6）2008年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款
1 180 000元（含1季度利息10 000元）
假定不考虑其他因素。
甲企业的账务处理如下：
（1）2007年1月1日，购入债券
借：交易性金融资产——成本1 000 000
应收利息 20 000
投资收益20 000
贷：银行存款1 040 000
（2）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息
借：银行存款20 000
贷：应收利息 20 000
（3）2007年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益
至此，交易性金融资产账面价值 =1 000 000元，
此时，交易性金融资产公允价值 = 1 150 000元，
二者的差额=1 150 000-1 000 000=150 000元
借：交易性金融资产——公允价值变动150 000
贷：公允价值变动损益 150 000
借：应收利息20 000
贷：投资收益 20 000
（4）2007年7月5日，收到该债券半年利息
借：银行存款 20 000
贷：应收利息 20 000
（5）2007年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益
至此，交易性金融资产账面价值=1 000 000 150 000
=1 150 000元，
此时，交易性金融资产公允价值=1 100 000元，
二者的差额=1 100 000-1 150 000=-50 000元
借：公允价值变动损益50 000
贷：交易性金融资产——公允价值变动50 000
借：应收利息 20 000
贷：投资收益20 000
（6）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息
借：银行存款 20 000
贷：应收利息20 000
（7）2008年3月31日，将该债券予以出售
借：应收利息 10 000
贷：投资收益 10 000
借：银行存款1 170 000
公允价值变动损益100 000
贷：交易性金融资产——成本1 000 000
——公允价值变动100 000
投资收益170 000
借：银行存款 10 000
贷：应收利息10 000
综合上述（1）至（7）的会计处理结果，可以得出如下结论：
比较上面两种会计处理的最终结果是相同的，即最终都使得企业的当期损益增加收益20万元。但是，笔者认为，朱海林同志讲解的会计处理办法更为科学、合理，原因有三：
第一，这种会计处理方法操作更加简捷，计息期末不必计提“应收利息”，只是在真正收到利息时，作相应的账务记录即可；只要支出款项（交易费用除外），即作资产成本增加处理，只要收回款项（处置收入除外），即作冲减资产成本处理。
第二，这种会计处理方法更符合交易性金融资产的特点：取得该资产的目的，主要是为了近期内出售。因此，企业最关注的是其公允价值的上下变动。
第三，这种会计处理方法能够更加清晰地反映出由于公允价值变动对企业的影响数额（本例是6万元）。