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摘 要：培训税制度作为一种促进企业对教育与培训进行投资的激励制度，已在多个国家被广泛应用。文章首先对培训税制度的内涵及运作机制进行了分析，然后阐述了培训税制度的实施方案及其特点，最后对培训税制度进行了总结性评价。培训税制度在世界范围内的成功经验对解决我国企业对教育与培训投资不足的问题提供了有益借鉴。
关键词：培训税；教育与培训；技能
《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010-2020年）》和《国家中长期人才发展规划纲要（2010-2020年）》明确提出，应调动行业企业参与教育与培训的积极性，鼓励企业加大对职业教育的投资力度，形成良好的企业教育与培训制度。当前，我国在调动企业参与教育与培训方面的效果不尽如人意。不难看出，仅仅通过“鼓励”的方式来调动企业参与教育与培训的积极性是远远不够的。如果没有政府的有效干预，那么技能培训投资就难以达到最优水平。因此，构建一套强有力的激励机制才能从根本上破解企业对教育与培训参与度不高的问题。为了提高企业对教育与培训投资的积极性，相当一部分国家采用了培训税制度，较好地改善了技能投资环境，提升了本国劳动力的技能水平。
一、培训税制度的内涵及运作机制
培训税（payroll levy或payroll tax）又称培训薪金税，是指以为技术培训筹集资金为目的，由政府向企业或（和）员工课征的一个特殊税种，通常按企业支付给员工的薪金征收一定比例的税款。政府通过实施培训税制度，利用税收的杠杆调节作用，调动企业参与教育与培训的积极性，从而加大企业对技能培训的投资力度。
在理想的情况下，如果每个企业根据自身的实际需要对本企业的员工进行相关培训或为相关培训提供资金支持，那么劳动力市场的技能供给水平在一定程度上就能够与劳动力市场对技能的需求水平相平衡。然而，实际的情况是劳动力市场中所进行的培训大多为可迁移性培训，即一家企业的教育与培训投入很有可能被另一家企业通过“挖人”的形式所获取。这是由技能投资的外部性特征造成的，即迁移性培训的成本由投资者承担，而收益往往由投资者和非投资者分享，使得教育与培训的社会收益超过了私人收益。这导致很多企业不愿投资迁移性的技能培训。可以说，企业间的这种相互“偷猎”（poaching）行为挫伤了企业的投资积极性[1]。因此，在没有相关约束机制和激励机制的情况下，劳动力市场的技能供给远远不能满足劳动力市场对技能的需求。
培训税制度作为一种市场化的教育政策工具则可以较好地解决上述问题。培训税制度的运作流程主要包括征收和返还两个方面。在征收方面，政府向所有企业征收一定比例的培训税，此举使所有企业履行了对员工进行教育与培训的义务；在返还方面，政府仅向开展教育与培训的企业进行补贴。由于企业的教育与培训投资大多能够获得补偿，企业在开展教育与培训方面就能免受由“偷猎”行为造成的员工教育与培训成本流失，从而保证企业对教育与培训投资的水平达到自身所需的理想水平。这样，整个劳动力市场的技能供给水平就能够满足劳动力市场对技能的需求水平。
可以说，培训税制度实质上是一种教育与培训成本在企业间的再分配机制，其基本假设是产业部门总体上投入了充足的教育与培训经费，该制度的目的是在企业间实现比较公平的培训成本分担并提高培训质量。培训税制度的基本原则是“谁受益，谁负担”（who benefits pays）。政府依靠自身的公共权力，通过强制性税收的方式使企业分担技能培训成本，从而解决技能供给的收益与成本不对称问题。此外，培训税制度还能够为企业教育与培训提供稳定的经费来源。与其他类型的投资相比，教育与培训投资的收益具有较强的不确定性和难以预测性，因此，投资于教育与培训的资金来源显得十分脆弱，在发展中国家更是如此。培训税制度则可以提供一种稳定而广泛的经费来源。[2]
二、培训税制度的实施方案
自法国1925年开始征收培训税以来，世界范围内已有50多个国家和地区实施了培训税制度。调查发现，大多数国家和地区的培训税的税率为0.5%～2%，且趋于稳定。经过不断的发展，培训税制度形成了四种实施方案。
（一）筹集资金方案
筹集资金方案（Revenue-Raising Scheme）多在拉丁美洲、加勒比海等地区的发展中国家实施，因此，又称“拉丁美洲模式”。该方案强调所筹集的资金用于由公共部门（国家或行业主管部门）提供的教育与培训，而不是由企业提供的教育与培训。公共部门主要为体力劳动者和行政管理人员提供广泛的职前和在职培训课程。通常情况下，筹集资金方案培训税的税率会因公共部门和企业规模的大小而不同。实施该方案的主要国家和地区包括巴西、阿根廷、智利、哥伦比亚、牙买加、巴拉圭、秘鲁、哥斯达黎加等。
（二）成本补偿方案
根据成本补偿方案（Cost Reimbursement Scheme），企业开展政府规定的教育与培训所产生的费用可以申请成本返还。返还的费用主要按企业缴纳培训税的一定比例进行补偿并通常设有上限，没有开展相关教育与培训的企业则不能申请成本返还。企业通过该方案得到的成本补偿通常低于所缴纳的培训税，这是因为公共部门的管理成本占用了部分培训税。实施该方案的主要国家和地区包括尼日利亚、新加坡、马来西亚、肯尼亚等。
（三）成本再分配方案
成本再分配方案（Cost Redistribution Scheme）与成本补偿方案的区别在于，前者是对企业培训费用的“再分配”，其主要目的是消除部分企业“偷猎”其他公司员工所带来的教育与培训费用损失等不良影响。根据成本再分配方案，有些企业得到的补偿有可能远多于其所缴纳的培训税，这较大提高了企业开展相关教育与培训的积极性。而且，相关部门规定，这些费用仅可用于企业开展教育与培训，不能挪为他用。实施该方案的主要国家和地区有英国、匈牙利、坦桑尼亚、中国台湾等。 （四）税收减免方案
税收减免方案（Levy-Exemption Scheme）与广义上的成本补偿方案类似，只要企业开展了符合政府相关标准的培训，就可以享受相应的税收减免政策。根据税收减免方案，政府可以在企业应缴纳的费用中直接扣除投资教育与培训产生的费用，从而减轻纳税负担。此外，这种方案还可以降低由科层制政府带来的教育与培训费用损失，较好地规避资金流动中的风险。实施税收减免方案的主要代表国家和地区有法国、荷兰、科特迪瓦、斐济等。[3]
三、培训税制度的特点
（一）培训税的实际承担者
政府对企业征收的培训税是由企业承担，还是以较低的税后工资形式转嫁到劳动者身上呢？从理论上讲，这取决于在既有的培训机制内，劳动者是否有完全的自由选择自己所需要的培训的权利。如果企业所提供的教育与培训是企业劳动者自由选择的结果，那么，培训的费用就应由劳动者个人承担；如果企业所提供的教育与培训代表了劳动者和企业的共同意愿，那么，培训的费用则应由劳动者和企业共同承担，比例取决于劳动力市场供给与需求的弹性程度。劳动力市场需求弹性越高，个人所承担的比例就越高；相反，劳动力市场供给弹性越高，企业所承担的比例就越高。由此可以看出，培训税承担的主体并不取决于培训税的征收对象（企业或个人），而是取决于企业的教育与培训能否真实地反映出劳动者的意愿以及劳动力市场的供求状况。有关学者对发达国家的调查研究显示，在英国，劳动者承担培训税的75%；在爱尔兰和瑞典，劳动者承担培训税的50%。[4]
（二）培训税投资与收益的公平性
不同行业的劳动者工作性质不同，接受的教育与培训不同，教育与培训的内容和所需费用因而也不同。如果培训税采取统一的税率标准，则会导致“交叉补贴”（cross-subsidization）现象，即部分职业的劳动者因其培训支出较大，无形中占有了其他劳动者的培训经费，从而影响培训税的公正性。因此，较为理想的解决方式是在不同的部门中使用适当而有区别的税率，以区分因教育与培训费用不同而产生的差异。例如，在新西兰，只有服装、纺织和工程行业才会被征收培训税；在英国，各个行业培训委员会的培训标准各不相同，培训税率多由各个行业培训委员会根据本行业培训成本自行确定，培训税的税率多为0.5%～1.5%，工程行业的税率则高达2.5%。
（三）培训税资金的运转方式
通过对培训税资金的运转方式进行分析，可以发现，培训税的实施是一种逆向的社会保障（reverse social security）措施[5]。社会保障措施（如养老、医疗、失业等）的资金运转方式是付出资金先于享受好处，而培训税的运行机制与之相反，是享受好处先于付出资金，即年轻劳动者在缴纳培训税之前先接受有关该职业的教育与培训，再通过在工作中缴纳培训税，补偿其所接受的教育与培训的相关费用。之所以这样做，是因为人力资本投资水平在个人的职业生涯周期中是不均衡的。大多数企业和个人会选择在最佳的时间进行教育与培训的投资——通常在劳动者职业生涯开始时投资力度最大，以后不断下降。对企业来说，对青年劳动力投资可以延长企业的收益周期；对个人来说，职业生涯初期的收入较低，接受教育与培训的机会成本较少，而随着职业生涯的持续，投资收益周期缩短，教育与培训成本却在不断增加。因此，培训税资金的运转通过税收资助的方式，从年长一代的劳动者传递给年轻的一代。[6]
四、对培训税制度的评价及对我国的启示
（一）对培训税制度的评价
培训税制度之所以能够在世界范围内被广泛使用，是因为它通过税收拨款制度使那些为教育与培训出资的企业获得了应有的补偿，企业的教育与培训成本得到了更加合理的安排和分配。在上述四种培训税制度实施方案中，筹集资金方案的培训税主要强调由企业提供教育与培训资金，由政府等相关公共机构组织开展相关教育与培训，倾向于集权化的统一管理；成本补偿、成本再分配和税收减免三种培训税制度实施方案则强调由企业决定当前所需的教育与培训，既可以由企业自身开展，也可以由企业委托拥有资质的相关教育与培训机构开展，倾向于分权化的管理。
筹集资金方案的培训税制度能够为公共部门开展教育与培训提供稳定的经费来源，弥补由公共资金短缺所产生的培训不足。此外，筹集资金方案的培训税制度增强了国家提供技能培训的能力，能够更好地兼顾弱势群体的利益，为中小企业提供有效帮助，从而促进社会公平。然而，筹集资金方案也存在着诸多问题。首先，它并不能较好地调动企业参与教育与培训的积极性，有些企业将培训税视为一种负担并采取不配合的态度；其次，筹集资金方案还易导致行政管理的高成本、官僚化等现象，从而降低培训税资金的使用效率，使本不充足的培训资金显得更加捉襟见肘；再次，筹集资金方案所提供的培训质量较低且不能很好地迎合企业的需求，这种“供给驱动型”的技能投资模式并不能真正反映当前劳动力市场的真实需要。可以说，由公共部门提供的技能教育与培训是一种不充分的技能培训模式。
成本补偿、成本再分配以及税收减免三种方案的培训税制度能够较好地激发企业参与教育与培训的积极性，开展企业所需的培训，实现技能供给形式向“需求驱动型”转变，保证技能供求的平衡。此外，企业自身开展相关教育与培训，有利于形成良好的企业文化。政府制定培训标准，企业负责实施培训，能够形成良好的执行与监督机制，以保证培训的质量。然而，这三种类型的培训税实施方案也存在共同的不足。首先，它们不能充分调动所有的资金参与到培训当中，培训税管理部门的效率再高，也不能达到培训税资金被全部使用的目标，即产生了无谓损失（deadweight loss）；其次，由企业自身组织或是企业委托拥有资质的教育与培训机构开展的相关培训，其培训质量往往仅能达到政府规定培训标准的最低要求，从而削弱了培训税的有效性。
总体而言，培训税的征收能够调动起企业参与教育与培训的积极性，为培训提供相对稳定、充足的资金，并且多数情况下这些资金较易管理。但是，培训税制度在实施过程中也存在着诸多问题。首先，培训税制度倾向于提高与资本有关的劳动力价格，培训税征收的费用或是转嫁给劳动者或是转嫁给消费者，这直接导致劳动者收入的降低或劳动力产品价格的提升，对在市场竞争日益激烈的企业来说是一个挑战。其次，培训税制度的实施对企业开展在职培训（in-service training）具有较大的激励作用，而对企业开展职前培训的（pre-employment training）作用不大。因为职前培训的通用性程度较强，企业往往不愿意负担此类教育与培训的成本，这引发了企业教育与培训形式的不均衡。再次，培训税的征收有可能成为一种非常隐蔽的资金来源，导致没有被消费的公共基金的出现，并使得相关资金用于其他非培训的目的，在一定程度上弱化培训所带来的益处。[7] （二）对我国的启示
1.法律保障是培训税制度实施的首要前提
通过立法的形式对培训税予以保障是培训税制度得以实施的重要前提。当前，我国在教育领域中已有教育费附加，其作用是为发展地方性教育事业、扩大地方教育经费来源提供帮助。实践证明，教育费附加在发展地方教育事业方面发挥了重要作用。但是，教育费附加在实施过程中也出现了一些问题，其中最主要的问题是教育费附加缺乏相应的法律保障，不具有独立性。教育费附加不具有强制性和无偿性，这直接导致了教育费附加在征收上缺乏力度，不能确保足额征收。相反，国外诸多国家在培训税的实施过程中均以立法的形式明确了培训税的地位，保障了培训税的征收有法可依。例如，英国在《产业培训法》中明确提出了培训税制度，毛里求斯通过制定《行业和职业培训法》引进了培训税制度等。我国在实施培训税制度时，应首先以立法的形式明确和规范培训税制度，从而为培训税制度的有效实施奠定基础。
2.建立健全体制机制是培训税制度实施的重要保障
建立起一套适合本国国情的体制机制是培训税制度成功实施的重要保障。因此，我国在实施培训税制度时应考虑以下四个问题。第一，培训税的征收对象。培训税征收的依据是企业支付给员工的薪金，通常按年度计算。但培训税征收对象的范围在不同的国家却有所不同，这在一定程度上取决于不同行业企业的教育与培训发展状况。针对当前我国民营企业和外资企业中普遍存在的培训不足状况，培训税制度应首先保证涵盖上述领域。第二，培训税的税率。培训税的税率在不同的国家有较大差异：有些国家采取单一税率，其优点是实施便捷；还有些国家采取差别税率，其优点是灵活多样，能够兼顾到不同企业的培训。对我国而言，培训税税率的确定，应首先建立在广泛调查的基础上，然后对培训税的税率及层级设置问题做出科学的论证，最终加以确定。第三，培训税的实施方案。可借鉴新加坡等国家的相关经验，实施成本补偿方案的培训税制度，采取先征税后返还的形式。在一个财政年度里，开展了教育与培训且符合一定要求的企业，可申请培训成本返还，上限不得超过其缴纳的培训税总额。如果公共资金有剩余，还可以将盈余的公共资金分配给在教育与培训方面表现出色的企业。第四，培训税的资金管理。在国外，培训税的征收通常由税务部门完成，而在对培训税资金的管理方面则设有专门的管理机构——基金委员会。基金委员会由政府、企业和员工三方代表组成，负责制定培训政策及相关实施细则。由利益相关者组成的委员会可以较好地协调各方利益，从而保证培训税资金的合理有效使用。我国在加强培训税的资金管理方面，可借鉴国外经验，成立基金委员会，从而保障培训税的有效实施。
参考文献：
[1][2]Amit Dar， Tim Whitehead. Training Levies： Evidence from Evaluations[R]. Washington， DC： Word Bank Employment Policy Primer，2004.
[3][5]Adrian Ziderman. Financing Training through Payroll Levies[R]. Amsterdam： International Handbook of Education for the Changing World of Work，2009.
[4]Hughes， G. Payroll Tax Incidence， the Direct Tax Burden and the Rate of Return on State Pensions Contributions in Ireland[M].Dublin： The Economic and Social Research Institute，1985：94.
[6]Robert Macnabb， Keith Whitefield. The Market for Training： International Perspectives on Theory， Methodology and Policy[M].USA： Avebury，1994：77.
[7]Christopher Dougherty， Jee-Peng Tan. Financing Training： Issues and Options[J]. Journal of European Industrial Training， 1999（9）：434-435.
编辑 许方舟 校对 郭伟
关键词：培训税；教育与培训；技能
《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010-2020年）》和《国家中长期人才发展规划纲要（2010-2020年）》明确提出，应调动行业企业参与教育与培训的积极性，鼓励企业加大对职业教育的投资力度，形成良好的企业教育与培训制度。当前，我国在调动企业参与教育与培训方面的效果不尽如人意。不难看出，仅仅通过“鼓励”的方式来调动企业参与教育与培训的积极性是远远不够的。如果没有政府的有效干预，那么技能培训投资就难以达到最优水平。因此，构建一套强有力的激励机制才能从根本上破解企业对教育与培训参与度不高的问题。为了提高企业对教育与培训投资的积极性，相当一部分国家采用了培训税制度，较好地改善了技能投资环境，提升了本国劳动力的技能水平。
一、培训税制度的内涵及运作机制
培训税（payroll levy或payroll tax）又称培训薪金税，是指以为技术培训筹集资金为目的，由政府向企业或（和）员工课征的一个特殊税种，通常按企业支付给员工的薪金征收一定比例的税款。政府通过实施培训税制度，利用税收的杠杆调节作用，调动企业参与教育与培训的积极性，从而加大企业对技能培训的投资力度。
在理想的情况下，如果每个企业根据自身的实际需要对本企业的员工进行相关培训或为相关培训提供资金支持，那么劳动力市场的技能供给水平在一定程度上就能够与劳动力市场对技能的需求水平相平衡。然而，实际的情况是劳动力市场中所进行的培训大多为可迁移性培训，即一家企业的教育与培训投入很有可能被另一家企业通过“挖人”的形式所获取。这是由技能投资的外部性特征造成的，即迁移性培训的成本由投资者承担，而收益往往由投资者和非投资者分享，使得教育与培训的社会收益超过了私人收益。这导致很多企业不愿投资迁移性的技能培训。可以说，企业间的这种相互“偷猎”（poaching）行为挫伤了企业的投资积极性[1]。因此，在没有相关约束机制和激励机制的情况下，劳动力市场的技能供给远远不能满足劳动力市场对技能的需求。
培训税制度作为一种市场化的教育政策工具则可以较好地解决上述问题。培训税制度的运作流程主要包括征收和返还两个方面。在征收方面，政府向所有企业征收一定比例的培训税，此举使所有企业履行了对员工进行教育与培训的义务；在返还方面，政府仅向开展教育与培训的企业进行补贴。由于企业的教育与培训投资大多能够获得补偿，企业在开展教育与培训方面就能免受由“偷猎”行为造成的员工教育与培训成本流失，从而保证企业对教育与培训投资的水平达到自身所需的理想水平。这样，整个劳动力市场的技能供给水平就能够满足劳动力市场对技能的需求水平。
可以说，培训税制度实质上是一种教育与培训成本在企业间的再分配机制，其基本假设是产业部门总体上投入了充足的教育与培训经费，该制度的目的是在企业间实现比较公平的培训成本分担并提高培训质量。培训税制度的基本原则是“谁受益，谁负担”（who benefits pays）。政府依靠自身的公共权力，通过强制性税收的方式使企业分担技能培训成本，从而解决技能供给的收益与成本不对称问题。此外，培训税制度还能够为企业教育与培训提供稳定的经费来源。与其他类型的投资相比，教育与培训投资的收益具有较强的不确定性和难以预测性，因此，投资于教育与培训的资金来源显得十分脆弱，在发展中国家更是如此。培训税制度则可以提供一种稳定而广泛的经费来源。[2]
二、培训税制度的实施方案
自法国1925年开始征收培训税以来，世界范围内已有50多个国家和地区实施了培训税制度。调查发现，大多数国家和地区的培训税的税率为0.5%～2%，且趋于稳定。经过不断的发展，培训税制度形成了四种实施方案。
（一）筹集资金方案
筹集资金方案（Revenue-Raising Scheme）多在拉丁美洲、加勒比海等地区的发展中国家实施，因此，又称“拉丁美洲模式”。该方案强调所筹集的资金用于由公共部门（国家或行业主管部门）提供的教育与培训，而不是由企业提供的教育与培训。公共部门主要为体力劳动者和行政管理人员提供广泛的职前和在职培训课程。通常情况下，筹集资金方案培训税的税率会因公共部门和企业规模的大小而不同。实施该方案的主要国家和地区包括巴西、阿根廷、智利、哥伦比亚、牙买加、巴拉圭、秘鲁、哥斯达黎加等。
（二）成本补偿方案
根据成本补偿方案（Cost Reimbursement Scheme），企业开展政府规定的教育与培训所产生的费用可以申请成本返还。返还的费用主要按企业缴纳培训税的一定比例进行补偿并通常设有上限，没有开展相关教育与培训的企业则不能申请成本返还。企业通过该方案得到的成本补偿通常低于所缴纳的培训税，这是因为公共部门的管理成本占用了部分培训税。实施该方案的主要国家和地区包括尼日利亚、新加坡、马来西亚、肯尼亚等。
（三）成本再分配方案
成本再分配方案（Cost Redistribution Scheme）与成本补偿方案的区别在于，前者是对企业培训费用的“再分配”，其主要目的是消除部分企业“偷猎”其他公司员工所带来的教育与培训费用损失等不良影响。根据成本再分配方案，有些企业得到的补偿有可能远多于其所缴纳的培训税，这较大提高了企业开展相关教育与培训的积极性。而且，相关部门规定，这些费用仅可用于企业开展教育与培训，不能挪为他用。实施该方案的主要国家和地区有英国、匈牙利、坦桑尼亚、中国台湾等。 （四）税收减免方案
税收减免方案（Levy-Exemption Scheme）与广义上的成本补偿方案类似，只要企业开展了符合政府相关标准的培训，就可以享受相应的税收减免政策。根据税收减免方案，政府可以在企业应缴纳的费用中直接扣除投资教育与培训产生的费用，从而减轻纳税负担。此外，这种方案还可以降低由科层制政府带来的教育与培训费用损失，较好地规避资金流动中的风险。实施税收减免方案的主要代表国家和地区有法国、荷兰、科特迪瓦、斐济等。[3]
三、培训税制度的特点
（一）培训税的实际承担者
政府对企业征收的培训税是由企业承担，还是以较低的税后工资形式转嫁到劳动者身上呢？从理论上讲，这取决于在既有的培训机制内，劳动者是否有完全的自由选择自己所需要的培训的权利。如果企业所提供的教育与培训是企业劳动者自由选择的结果，那么，培训的费用就应由劳动者个人承担；如果企业所提供的教育与培训代表了劳动者和企业的共同意愿，那么，培训的费用则应由劳动者和企业共同承担，比例取决于劳动力市场供给与需求的弹性程度。劳动力市场需求弹性越高，个人所承担的比例就越高；相反，劳动力市场供给弹性越高，企业所承担的比例就越高。由此可以看出，培训税承担的主体并不取决于培训税的征收对象（企业或个人），而是取决于企业的教育与培训能否真实地反映出劳动者的意愿以及劳动力市场的供求状况。有关学者对发达国家的调查研究显示，在英国，劳动者承担培训税的75%；在爱尔兰和瑞典，劳动者承担培训税的50%。[4]
（二）培训税投资与收益的公平性
不同行业的劳动者工作性质不同，接受的教育与培训不同，教育与培训的内容和所需费用因而也不同。如果培训税采取统一的税率标准，则会导致“交叉补贴”（cross-subsidization）现象，即部分职业的劳动者因其培训支出较大，无形中占有了其他劳动者的培训经费，从而影响培训税的公正性。因此，较为理想的解决方式是在不同的部门中使用适当而有区别的税率，以区分因教育与培训费用不同而产生的差异。例如，在新西兰，只有服装、纺织和工程行业才会被征收培训税；在英国，各个行业培训委员会的培训标准各不相同，培训税率多由各个行业培训委员会根据本行业培训成本自行确定，培训税的税率多为0.5%～1.5%，工程行业的税率则高达2.5%。
（三）培训税资金的运转方式
通过对培训税资金的运转方式进行分析，可以发现，培训税的实施是一种逆向的社会保障（reverse social security）措施[5]。社会保障措施（如养老、医疗、失业等）的资金运转方式是付出资金先于享受好处，而培训税的运行机制与之相反，是享受好处先于付出资金，即年轻劳动者在缴纳培训税之前先接受有关该职业的教育与培训，再通过在工作中缴纳培训税，补偿其所接受的教育与培训的相关费用。之所以这样做，是因为人力资本投资水平在个人的职业生涯周期中是不均衡的。大多数企业和个人会选择在最佳的时间进行教育与培训的投资——通常在劳动者职业生涯开始时投资力度最大，以后不断下降。对企业来说，对青年劳动力投资可以延长企业的收益周期；对个人来说，职业生涯初期的收入较低，接受教育与培训的机会成本较少，而随着职业生涯的持续，投资收益周期缩短，教育与培训成本却在不断增加。因此，培训税资金的运转通过税收资助的方式，从年长一代的劳动者传递给年轻的一代。[6]
四、对培训税制度的评价及对我国的启示
（一）对培训税制度的评价
培训税制度之所以能够在世界范围内被广泛使用，是因为它通过税收拨款制度使那些为教育与培训出资的企业获得了应有的补偿，企业的教育与培训成本得到了更加合理的安排和分配。在上述四种培训税制度实施方案中，筹集资金方案的培训税主要强调由企业提供教育与培训资金，由政府等相关公共机构组织开展相关教育与培训，倾向于集权化的统一管理；成本补偿、成本再分配和税收减免三种培训税制度实施方案则强调由企业决定当前所需的教育与培训，既可以由企业自身开展，也可以由企业委托拥有资质的相关教育与培训机构开展，倾向于分权化的管理。
筹集资金方案的培训税制度能够为公共部门开展教育与培训提供稳定的经费来源，弥补由公共资金短缺所产生的培训不足。此外，筹集资金方案的培训税制度增强了国家提供技能培训的能力，能够更好地兼顾弱势群体的利益，为中小企业提供有效帮助，从而促进社会公平。然而，筹集资金方案也存在着诸多问题。首先，它并不能较好地调动企业参与教育与培训的积极性，有些企业将培训税视为一种负担并采取不配合的态度；其次，筹集资金方案还易导致行政管理的高成本、官僚化等现象，从而降低培训税资金的使用效率，使本不充足的培训资金显得更加捉襟见肘；再次，筹集资金方案所提供的培训质量较低且不能很好地迎合企业的需求，这种“供给驱动型”的技能投资模式并不能真正反映当前劳动力市场的真实需要。可以说，由公共部门提供的技能教育与培训是一种不充分的技能培训模式。
成本补偿、成本再分配以及税收减免三种方案的培训税制度能够较好地激发企业参与教育与培训的积极性，开展企业所需的培训，实现技能供给形式向“需求驱动型”转变，保证技能供求的平衡。此外，企业自身开展相关教育与培训，有利于形成良好的企业文化。政府制定培训标准，企业负责实施培训，能够形成良好的执行与监督机制，以保证培训的质量。然而，这三种类型的培训税实施方案也存在共同的不足。首先，它们不能充分调动所有的资金参与到培训当中，培训税管理部门的效率再高，也不能达到培训税资金被全部使用的目标，即产生了无谓损失（deadweight loss）；其次，由企业自身组织或是企业委托拥有资质的教育与培训机构开展的相关培训，其培训质量往往仅能达到政府规定培训标准的最低要求，从而削弱了培训税的有效性。
总体而言，培训税的征收能够调动起企业参与教育与培训的积极性，为培训提供相对稳定、充足的资金，并且多数情况下这些资金较易管理。但是，培训税制度在实施过程中也存在着诸多问题。首先，培训税制度倾向于提高与资本有关的劳动力价格，培训税征收的费用或是转嫁给劳动者或是转嫁给消费者，这直接导致劳动者收入的降低或劳动力产品价格的提升，对在市场竞争日益激烈的企业来说是一个挑战。其次，培训税制度的实施对企业开展在职培训（in-service training）具有较大的激励作用，而对企业开展职前培训的（pre-employment training）作用不大。因为职前培训的通用性程度较强，企业往往不愿意负担此类教育与培训的成本，这引发了企业教育与培训形式的不均衡。再次，培训税的征收有可能成为一种非常隐蔽的资金来源，导致没有被消费的公共基金的出现，并使得相关资金用于其他非培训的目的，在一定程度上弱化培训所带来的益处。[7] （二）对我国的启示
1.法律保障是培训税制度实施的首要前提
通过立法的形式对培训税予以保障是培训税制度得以实施的重要前提。当前，我国在教育领域中已有教育费附加，其作用是为发展地方性教育事业、扩大地方教育经费来源提供帮助。实践证明，教育费附加在发展地方教育事业方面发挥了重要作用。但是，教育费附加在实施过程中也出现了一些问题，其中最主要的问题是教育费附加缺乏相应的法律保障，不具有独立性。教育费附加不具有强制性和无偿性，这直接导致了教育费附加在征收上缺乏力度，不能确保足额征收。相反，国外诸多国家在培训税的实施过程中均以立法的形式明确了培训税的地位，保障了培训税的征收有法可依。例如，英国在《产业培训法》中明确提出了培训税制度，毛里求斯通过制定《行业和职业培训法》引进了培训税制度等。我国在实施培训税制度时，应首先以立法的形式明确和规范培训税制度，从而为培训税制度的有效实施奠定基础。
2.建立健全体制机制是培训税制度实施的重要保障
建立起一套适合本国国情的体制机制是培训税制度成功实施的重要保障。因此，我国在实施培训税制度时应考虑以下四个问题。第一，培训税的征收对象。培训税征收的依据是企业支付给员工的薪金，通常按年度计算。但培训税征收对象的范围在不同的国家却有所不同，这在一定程度上取决于不同行业企业的教育与培训发展状况。针对当前我国民营企业和外资企业中普遍存在的培训不足状况，培训税制度应首先保证涵盖上述领域。第二，培训税的税率。培训税的税率在不同的国家有较大差异：有些国家采取单一税率，其优点是实施便捷；还有些国家采取差别税率，其优点是灵活多样，能够兼顾到不同企业的培训。对我国而言，培训税税率的确定，应首先建立在广泛调查的基础上，然后对培训税的税率及层级设置问题做出科学的论证，最终加以确定。第三，培训税的实施方案。可借鉴新加坡等国家的相关经验，实施成本补偿方案的培训税制度，采取先征税后返还的形式。在一个财政年度里，开展了教育与培训且符合一定要求的企业，可申请培训成本返还，上限不得超过其缴纳的培训税总额。如果公共资金有剩余，还可以将盈余的公共资金分配给在教育与培训方面表现出色的企业。第四，培训税的资金管理。在国外，培训税的征收通常由税务部门完成，而在对培训税资金的管理方面则设有专门的管理机构——基金委员会。基金委员会由政府、企业和员工三方代表组成，负责制定培训政策及相关实施细则。由利益相关者组成的委员会可以较好地协调各方利益，从而保证培训税资金的合理有效使用。我国在加强培训税的资金管理方面，可借鉴国外经验，成立基金委员会，从而保障培训税的有效实施。
参考文献：
[1][2]Amit Dar， Tim Whitehead. Training Levies： Evidence from Evaluations[R]. Washington， DC： Word Bank Employment Policy Primer，2004.
[3][5]Adrian Ziderman. Financing Training through Payroll Levies[R]. Amsterdam： International Handbook of Education for the Changing World of Work，2009.
[4]Hughes， G. Payroll Tax Incidence， the Direct Tax Burden and the Rate of Return on State Pensions Contributions in Ireland[M].Dublin： The Economic and Social Research Institute，1985：94.
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编辑 许方舟 校对 郭伟