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【摘 要】 2012年，财政部相继出台《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》，一个重大变化是将原来“单独建账、单独核算”游离于财务报表之外的基建数据通过并账的方式纳入财务核算和报表体系，实现了财务报表对事业单位财务状况真实、全面地反映，但在并账的具体账务处理方面，仍然存在一些问题有待商榷。文章对这些问题进行探讨，并提出解决建议。
【关键词】 事业单位； 会计制度； 基建核算； 并账
长期以来，事业单位基建账务处理实行单独建账核算，与财务核算相互独立，基建数据一直游离于财务报表之外，因此备受诟病。2012年，新的《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》（以下简称新《制度》）出台，要求事业单位以定期并账的方式，将基建账务数据纳入财务核算，解决了这一问题，是事业单位会计核算的一大突破，但在并账的具体账务处理方面，仍然存在一些问题有待商榷。
一、基建数据游离于财务报表之外是旧制度受到质疑的焦点之一
1997年《事业单位会计制度》（以下简称旧《制度》）规定，“事业单位有关基本建设投资的会计核算，按有关规定执行，不执行本制度”。实务中，事业单位基建核算一般执行的是《国有建设单位会计制度》（1995年）和《基本建设财务管理规定》（2004年），单独建账，独立核算，独立编制报表，相关数据不纳入事业单位的财务报表。这种“一个单位、两套报表”的做法受到理论界和实务界的质疑。
（一）不符合会计信息质量要求
基建项目中形成的流动资金、债权债务、在建工程、基建拨款等应归属于事业单位的资产和权益未能在财务报表中得以反映，导致财务报表不能真实完整反映事业单位财务状况，不符合会计信息“真实可靠、内容完整”的质量要求。
（二）为事业单位规避监管、转移风险提供了可能
两套核算体系的核算方法、监管要求等有所差异，这就为事业单位在两套账簿之间人为调整，规避监管、转移风险提供了可能，使会计信息的使用者无法掌握事业单位的真实情况。
（三）对事业单位部门预算、国库集中支付和政府收支分类改革带来不利影响
部门预算的指导思想是“一个部门一本预算”，事业单位的基建项目已与日常经费一起纳入部门预算，采用两套报表模式，与部门预算口径不符，不利于预算执行情况的反映和监督。国库集中支付要求一个单位的资金全部通过一个“零余额”账户反映，基建独立核算的账户基础已消失。政府收支分类改革取消了“基本建设支出”这一“功能分类”，转而在“经济分类”中单列，实际已将基建支出与行政事业经费支出融为一体，继续采用两套报表模式已不符合实际。
二、基建并账是事业单位会计制度的一大突破性进展
新《制度》规定，事业单位的基本建设投资应当按照国家有关规定单独建账、单独核算，同时按照制度规定至少按月并入“在建工程”及其他相关科目反映。这一做法是事业单位会计制度上一个里程碑式的突破。
（一）兼顾新《制度》与《国有建设单位会计制度》要求
事业单位基建项目单独建账，执行《国有建设单位会计制度》，有利于建设项目正确进行建设成本核算；而定期并账将基建数据纳入新《制度》下的财务核算体系，在财务报表中能够全面反映事业单位的资产和权益状况，会计信息更加真实、完整。
（二）有利于对事业单位的全面监管
基建数据纳入财务报表，消除了事业单位在两套账簿之间人为调整的动机，监管者能够得到更加符合实际，更加全面准确的信息，有利于提高监管有效性。
（三）符合部门预算、国库集中支付和政府收支分类改革要求
并账后的财务报表能够清晰完整地反映部门预算执行情况；并账后“银行存款”、“零余额账户用款额度”等相关账户能够与国库集中支付系统实现正确对账；财务报表中的支出项目符合政府收支分类改革后的支出分类要求。
三、现行基建并账方式有关规定存在不足
新《制度》规定，事业单位应当在“在建工程”科目下设置“基建工程”明细科目，核算由基建账套并入的在建工程成本，有关基建并账的具体账务处理另行规定。目前关于基建并账具体账务处理的规定，主要见于《新旧事业单位会计制度有关衔接问题的处理规定》（财会[2013]2号，以下简称《衔接规定》）。
其中：“在建工程——基建工程”及“非流动资产基金——在建工程”是建筑安装工程投资、待摊投资和预付工程款的合计数；财政补助结转是基建拨款中属财政拨款的金额；事业基金是对各账户分析并账后借贷方的差额。笔者认为《衔接规定》存在以下问题：
问题一：将“预付工程款”余额纳入“在建工程”及“非流动资产基金”中核算是否合理？
新《制度》规定，“在建工程”科目核算已发生必要支出，但尚未完工交付使用的各种建筑和设备安装工程的实际成本。而“预付工程款”反映的是向施工单位预付的工程款，从成本核算角度考虑，尚未形成工程的实际成本，不应计入“在建工程”成本；从账户性质考虑，“预付工程款”是事业单位的债权，并账不应改变其性质。
问题二：《衔接规定》要求将基建拨款中的财政补助并入“财政补助结转”，将全部科目分析并账后的借贷方差额记入“事业基金”，是否符合新《制度》中权益类账户核算内容？
新《制度》规定，“财政补助结转”余额反映的是财政补助收入减财政补助支出，且不属财政补助结余的金额，即已经支出的财政补助不应在“财政补助结转”科目余额中反映。显然，在基建项目中，财政补助资金已在项目建设过程中以建筑安装工程投资、待摊费用等形式逐步支出，再将其全额纳入“财政补助结转”显然不符合实际。
“事业基金”核算事业单位拥有的非限定用途的净资产，其滚存的主要来源为“非财政补助结余分配”和“非财政补助结转”中已完成项目留归本单位使用的部分。按照《衔接规定》，“事业基金”反映借贷方分析并账后的差额，实质是权益类资金来源（本案例为2 350万元）扣减建设投资（2 250万元）后与转入“财政补助结转”金额（2 000万元）的差额，其经济含义不明确，不能真实反映事业单位非限定用途净资产的增减变化情况，与科目核算内容不符。 四、相关建议
（一）重新界定纳入“在建工程”及“非流动资产基金”核算的科目范围
建议按照“并账不改变资产负债的经济实质”的原则，将“预付工程款”及“预付备料款”等属预付债权性质的科目纳入“预付账款”核算。按照新《制度》，“预付账款”科目核算事业单位按照购货、劳务合同规定预付给供应单位的款项，项目建设过程中形成的“预付工程款”、“预付备料款”等符合“预付账款”定义；“在建工程”及“非流动资产基金——在建工程”只反映“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“待摊投资”和“其他投资”等形成在建工程成本的科目余额。
（二）重新规划权益类账户的并账方式
权益类账户如何实现从基建账到财务大账的对接，一个基本思路是，假定基建账务不单独核算，而是在财务大账中一并核算，其财务报表的结果应当与单独建账按期并账的方式结果一致。若在财务大账中一并核算，当发生基建投资支出时，一方面借记“在建工程”，贷记“非流动资产基金”；另一方面借记“事业支出”、“财政补助支出”等账户（视资金来源性质而定），贷记“银行存款”等。“事业支出”、“财政补助支出”等最终将导致“事业基金”、“财政补助结转”和“非财政补助结转”等权益类账户余额的减少。因此，并账时应当以“基建拨款”等权益性资金来源减除已发生基建投资的余额来确定应记入财务大账权益类账户的金额。
从新《制度》中权益类账户的设置来看，反映未完成项目结转资金的科目主要有三个：事业基金、财政补助结转和非财政补助结转。其中，财政补助结转反映财政补助资金结转金额；非财政补助结转反映非财政专项资金结转金额；事业基金反映非财政、非专项资金结转金额。因此，应当对权益性资金来源性质进行分析，减除已发生投资后，属财政补助的计入财政补助结转，属非财政专项资金的计入非财政专项资金结转，其他计入事业基金。
一个难题是基建资金来源一般有多项，不仅有财政补助、专项资金等权益性来源，也有长期借款等负债性来源，在实际中很难像其他开支一样清楚界定每一笔支出的资金来源，甚至可能发生权益性来源小于已发生投资额的情况。此时说明作为基建投资资金来源的财政补助和非财政专项资金已全部消耗完毕，因此并账时不应再记“财政补助结转”和“非财政专项资金结转”，而应以投资额大于权益性来源的差额全部借记“事业基金”。若已发生投资额小于权益性资金来源，建议按照各项权益性来源的占比进行分摊，计入相应权益类账户。
按照调整后的方法，本案例应计入权益类账户金额为150万元（权益性来源2 350万元减已完成投资2 200万元），其中：应计入“财政补助结转”金额128万元（2 000万元/2 350万元*150万元），应计入“事业基金”金额22万元（350万元/2 350万元*150万元）。
【参考文献】
[1] 财政部.国有建设单位会计制度[S].1995.
[2] 财政部.事业单位会计制度[S].1997.
[3] 财政部.基本建设财务管理规定[S].2004.
[4] 财政部.事业单位会计准则[S].2012.
[5] 财政部.事业单位会计制度[S].2012.
[6] 财政部.新旧事业单位会计制度有关衔接问题的处理规定（财会[2013]2号）[S].2013.
【关键词】 事业单位； 会计制度； 基建核算； 并账
长期以来，事业单位基建账务处理实行单独建账核算，与财务核算相互独立，基建数据一直游离于财务报表之外，因此备受诟病。2012年，新的《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》（以下简称新《制度》）出台，要求事业单位以定期并账的方式，将基建账务数据纳入财务核算，解决了这一问题，是事业单位会计核算的一大突破，但在并账的具体账务处理方面，仍然存在一些问题有待商榷。
一、基建数据游离于财务报表之外是旧制度受到质疑的焦点之一
1997年《事业单位会计制度》（以下简称旧《制度》）规定，“事业单位有关基本建设投资的会计核算，按有关规定执行，不执行本制度”。实务中，事业单位基建核算一般执行的是《国有建设单位会计制度》（1995年）和《基本建设财务管理规定》（2004年），单独建账，独立核算，独立编制报表，相关数据不纳入事业单位的财务报表。这种“一个单位、两套报表”的做法受到理论界和实务界的质疑。
（一）不符合会计信息质量要求
基建项目中形成的流动资金、债权债务、在建工程、基建拨款等应归属于事业单位的资产和权益未能在财务报表中得以反映，导致财务报表不能真实完整反映事业单位财务状况，不符合会计信息“真实可靠、内容完整”的质量要求。
（二）为事业单位规避监管、转移风险提供了可能
两套核算体系的核算方法、监管要求等有所差异，这就为事业单位在两套账簿之间人为调整，规避监管、转移风险提供了可能，使会计信息的使用者无法掌握事业单位的真实情况。
（三）对事业单位部门预算、国库集中支付和政府收支分类改革带来不利影响
部门预算的指导思想是“一个部门一本预算”，事业单位的基建项目已与日常经费一起纳入部门预算，采用两套报表模式，与部门预算口径不符，不利于预算执行情况的反映和监督。国库集中支付要求一个单位的资金全部通过一个“零余额”账户反映，基建独立核算的账户基础已消失。政府收支分类改革取消了“基本建设支出”这一“功能分类”，转而在“经济分类”中单列，实际已将基建支出与行政事业经费支出融为一体，继续采用两套报表模式已不符合实际。
二、基建并账是事业单位会计制度的一大突破性进展
新《制度》规定，事业单位的基本建设投资应当按照国家有关规定单独建账、单独核算，同时按照制度规定至少按月并入“在建工程”及其他相关科目反映。这一做法是事业单位会计制度上一个里程碑式的突破。
（一）兼顾新《制度》与《国有建设单位会计制度》要求
事业单位基建项目单独建账，执行《国有建设单位会计制度》，有利于建设项目正确进行建设成本核算；而定期并账将基建数据纳入新《制度》下的财务核算体系，在财务报表中能够全面反映事业单位的资产和权益状况，会计信息更加真实、完整。
（二）有利于对事业单位的全面监管
基建数据纳入财务报表，消除了事业单位在两套账簿之间人为调整的动机，监管者能够得到更加符合实际，更加全面准确的信息，有利于提高监管有效性。
（三）符合部门预算、国库集中支付和政府收支分类改革要求
并账后的财务报表能够清晰完整地反映部门预算执行情况；并账后“银行存款”、“零余额账户用款额度”等相关账户能够与国库集中支付系统实现正确对账；财务报表中的支出项目符合政府收支分类改革后的支出分类要求。
三、现行基建并账方式有关规定存在不足
新《制度》规定，事业单位应当在“在建工程”科目下设置“基建工程”明细科目，核算由基建账套并入的在建工程成本，有关基建并账的具体账务处理另行规定。目前关于基建并账具体账务处理的规定，主要见于《新旧事业单位会计制度有关衔接问题的处理规定》（财会[2013]2号，以下简称《衔接规定》）。
其中：“在建工程——基建工程”及“非流动资产基金——在建工程”是建筑安装工程投资、待摊投资和预付工程款的合计数；财政补助结转是基建拨款中属财政拨款的金额；事业基金是对各账户分析并账后借贷方的差额。笔者认为《衔接规定》存在以下问题：
问题一：将“预付工程款”余额纳入“在建工程”及“非流动资产基金”中核算是否合理？
新《制度》规定，“在建工程”科目核算已发生必要支出，但尚未完工交付使用的各种建筑和设备安装工程的实际成本。而“预付工程款”反映的是向施工单位预付的工程款，从成本核算角度考虑，尚未形成工程的实际成本，不应计入“在建工程”成本；从账户性质考虑，“预付工程款”是事业单位的债权，并账不应改变其性质。
问题二：《衔接规定》要求将基建拨款中的财政补助并入“财政补助结转”，将全部科目分析并账后的借贷方差额记入“事业基金”，是否符合新《制度》中权益类账户核算内容？
新《制度》规定，“财政补助结转”余额反映的是财政补助收入减财政补助支出，且不属财政补助结余的金额，即已经支出的财政补助不应在“财政补助结转”科目余额中反映。显然，在基建项目中，财政补助资金已在项目建设过程中以建筑安装工程投资、待摊费用等形式逐步支出，再将其全额纳入“财政补助结转”显然不符合实际。
“事业基金”核算事业单位拥有的非限定用途的净资产，其滚存的主要来源为“非财政补助结余分配”和“非财政补助结转”中已完成项目留归本单位使用的部分。按照《衔接规定》，“事业基金”反映借贷方分析并账后的差额，实质是权益类资金来源（本案例为2 350万元）扣减建设投资（2 250万元）后与转入“财政补助结转”金额（2 000万元）的差额，其经济含义不明确，不能真实反映事业单位非限定用途净资产的增减变化情况，与科目核算内容不符。 四、相关建议
（一）重新界定纳入“在建工程”及“非流动资产基金”核算的科目范围
建议按照“并账不改变资产负债的经济实质”的原则，将“预付工程款”及“预付备料款”等属预付债权性质的科目纳入“预付账款”核算。按照新《制度》，“预付账款”科目核算事业单位按照购货、劳务合同规定预付给供应单位的款项，项目建设过程中形成的“预付工程款”、“预付备料款”等符合“预付账款”定义；“在建工程”及“非流动资产基金——在建工程”只反映“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“待摊投资”和“其他投资”等形成在建工程成本的科目余额。
（二）重新规划权益类账户的并账方式
权益类账户如何实现从基建账到财务大账的对接，一个基本思路是，假定基建账务不单独核算，而是在财务大账中一并核算，其财务报表的结果应当与单独建账按期并账的方式结果一致。若在财务大账中一并核算，当发生基建投资支出时，一方面借记“在建工程”，贷记“非流动资产基金”；另一方面借记“事业支出”、“财政补助支出”等账户（视资金来源性质而定），贷记“银行存款”等。“事业支出”、“财政补助支出”等最终将导致“事业基金”、“财政补助结转”和“非财政补助结转”等权益类账户余额的减少。因此，并账时应当以“基建拨款”等权益性资金来源减除已发生基建投资的余额来确定应记入财务大账权益类账户的金额。
从新《制度》中权益类账户的设置来看，反映未完成项目结转资金的科目主要有三个：事业基金、财政补助结转和非财政补助结转。其中，财政补助结转反映财政补助资金结转金额；非财政补助结转反映非财政专项资金结转金额；事业基金反映非财政、非专项资金结转金额。因此，应当对权益性资金来源性质进行分析，减除已发生投资后，属财政补助的计入财政补助结转，属非财政专项资金的计入非财政专项资金结转，其他计入事业基金。
一个难题是基建资金来源一般有多项，不仅有财政补助、专项资金等权益性来源，也有长期借款等负债性来源，在实际中很难像其他开支一样清楚界定每一笔支出的资金来源，甚至可能发生权益性来源小于已发生投资额的情况。此时说明作为基建投资资金来源的财政补助和非财政专项资金已全部消耗完毕，因此并账时不应再记“财政补助结转”和“非财政专项资金结转”，而应以投资额大于权益性来源的差额全部借记“事业基金”。若已发生投资额小于权益性资金来源，建议按照各项权益性来源的占比进行分摊，计入相应权益类账户。
按照调整后的方法，本案例应计入权益类账户金额为150万元（权益性来源2 350万元减已完成投资2 200万元），其中：应计入“财政补助结转”金额128万元（2 000万元/2 350万元*150万元），应计入“事业基金”金额22万元（350万元/2 350万元*150万元）。
【参考文献】
[1] 财政部.国有建设单位会计制度[S].1995.
[2] 财政部.事业单位会计制度[S].1997.
[3] 财政部.基本建设财务管理规定[S].2004.
[4] 财政部.事业单位会计准则[S].2012.
[5] 财政部.事业单位会计制度[S].2012.
[6] 财政部.新旧事业单位会计制度有关衔接问题的处理规定（财会[2013]2号）[S].2013.