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摘 要：破产程序是指对资不抵债的企业进行破产处理的司法程序。由于我国企业破产法及相关法规中对企业纳税、税收债权的规定较少，而我国税收征管法中针对破产税收处理的规定更少，破产法与税法之间协调难题一定程度上影响了企业破产程序特别是重整与和解程序的推进。破产实务中的纳税筹划，有别于一般纳税申报征收，管理人在企业破产过程中合理运用税法优惠政策对税收债权的依法处理将起到关键作用，而实务处理中却千差万别。本文就破产企业纳税分析及筹划展开探讨。
关键词：破产企业;税款性质;税务处理;纳税分析;纳税筹划
随着供给侧结构性改革的不斷深入，破产案件明显增多。在破产程序中需要进行清算所得税的处理，虽然财政部及国家税务总局，对破产清算在内的企业清算相关所得税处理做出了规定，但由于破产清算的特殊性与复杂性，实务中仅按文件执行常导致操作困难，影响破产的进行。
1问题的提出
从征税机关角度来看，税收是国之根本，杜绝税款流失、维护国家税费是其根本职责。税法立足国家利益本位，以财政入库为重要追求目标。税务机关严格遵守税收征管法律相关规定，要求企业结清欠税也并无不妥。也有观点认为，由于进入破产程序的企业不同于正常生产经营的纳税人，破产程序的顺利推进关系到债务人、债权人以及投资人等多方利益，特别是重整过程中税负将直接影响重整方案的顺利实施。若要破产重整企业与一般纳税人同样缴税，则对一个刚刚走出破产困境的企业而言，势必又将背上巨大的税收负担，这与破产法的立法意图相悖。有学者提出，要强调纠正一些税务部门对破产企业税收减免的消极拖延乃至抵制态度。在破产程序终结后，一些地方税务部门以税收债权未能得到清偿为由，拒绝为破产企业办理税务注销登记，刁难破产程序的终结手续，并因此而影响了工商注销登记的办理。从管理人办理企业破产案件角度来看，高额税收债权很可能影响重整进程，亦可能导致清算案件分配方案无法顺利通过。《最高人民法院关于人民法院为企业兼并重组提供司法保障的指导意见》指出，“要积极协调解决破产程序中企业税款债权问题，要在与税务机关积极沟通的基础上，结合实际依法减免相应税款。”因此，本文以《企业破产法》和《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）等相关规定为依据，从破产过程中欠缴税款的申报和确认、滞纳金和罚款的处理、破产程序中各类应缴税款的依法处理、税收优惠制度的适用等环节入手加以研究，以期在《税收征管法》规定的框架范围内实现各方利益平衡。
2破产企业纳税分析及筹划
2.1企业所得税处理
企业清算的所得税处理步骤：
①全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失。被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础;
②确认债权清理、债务清偿的所得或损失;
③改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理;
④依法弥补亏损，确定清算所得。清算所得的计算，《企业所得税法实施条例》第十一条明确：“清算所得是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。”60号文第四条规定：“企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。”
⑤计算并缴纳清算所得税;
⑥确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。
60号文第五条明确：“企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。”
2.2债务豁免收益
企业申请破产时已资不抵债，经过清算后一般情况下对普通债权不可能足额清偿，特别是当前很多破产企业是“执转破”，其财产不足以支付破产费用，更无力清偿应付款项。而股东自行组织的普通清算，债务的豁免实质是债权人协商后，无需支付的债权或债权人不申报的债权，这是债权人对债权的放弃。如果在普通清算中债务未能清偿，债务人财产不足于偿付全部债务，债权人又不放弃相应债权的，按《公司法》的有关规定应向人民法院申请宣告破产。财税〔2009〕60号第三条规定，清算的所得税处理需确认债权清理、债务清偿的所得或损失。国税函〔2009〕388号文件相关申报表明确表示，债务未能清偿或未能全部清偿，则产生债务清偿所得。而此时破产企业往往已无任何财产可供缴纳企业所得税。当然也可在清偿普通债权前预提所得税，但因债务尚未清偿，无法准确计算负债清偿所得，从而难以准确计提，甚至陷入循环。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十二条规定，确实无法偿付的应付款项，属于《企业所得税法》第六条第九项所称的其他收入，应当计缴企业所得税。《企业所得税法实施条例》规定的无法偿付的应付款项，与《企业破产法》中未能清偿的债务有本质区别，从《企业所得税法实施条例》立法原旨看，无法偿付的应付款项应该是对方主体消亡且无承继主体，或对方主动放弃债权主张。而《企业破产法》中未能清偿的债务是企业不能支付，即破产企业欠缺清偿能力，对于已到清偿期限，已受清偿请求的债务的全部或主要部分，处于全面、长期不能清偿的状态。在正常经营期间，企业无法偿付的应付款是企业存在支付能力，由于债权人的原因无法进行偿付。而经破产清算未能清偿的债务，是债权人已经申报，并且人民法院确认应该支付，但由于破产企业已无财产可供清偿的。更有极端的是，企业申请后因无力支付破产费用，而被人民法院裁定终结破产程序，而此时全部的债务均未能得到清偿。如果将未能偿付债务确认为清算所得，则相应的企业所得税义务是无法履行的。
3结语
纳税分析与筹划是一项政策性、操作性很强的工作，专业的税务从业人员参加管理人工作将对破产过程中依法适用优惠税率起重要作用。管理人在办理破产案件过程中，应认真研究税收政策中的优惠可能性，充分发挥法解释学功能，特别是在进行重整计划与和解协议的草拟、资产变现、合同履行等阶段，尽可能作出节约成本的筹划和安排，实现债权人、债务人合法权益与税收权益在法律框架内的协调与平衡，加快破产案件审理进度，提升破产审判质效。
参考文献：
[1]马丽.破产企业所得税实务研究[M].中国传媒大学出版社，2014.
[2]李芳.优化对破产企业的欠税管理[J].智能城市，2015.
关键词：破产企业;税款性质;税务处理;纳税分析;纳税筹划
随着供给侧结构性改革的不斷深入，破产案件明显增多。在破产程序中需要进行清算所得税的处理，虽然财政部及国家税务总局，对破产清算在内的企业清算相关所得税处理做出了规定，但由于破产清算的特殊性与复杂性，实务中仅按文件执行常导致操作困难，影响破产的进行。
1问题的提出
从征税机关角度来看，税收是国之根本，杜绝税款流失、维护国家税费是其根本职责。税法立足国家利益本位，以财政入库为重要追求目标。税务机关严格遵守税收征管法律相关规定，要求企业结清欠税也并无不妥。也有观点认为，由于进入破产程序的企业不同于正常生产经营的纳税人，破产程序的顺利推进关系到债务人、债权人以及投资人等多方利益，特别是重整过程中税负将直接影响重整方案的顺利实施。若要破产重整企业与一般纳税人同样缴税，则对一个刚刚走出破产困境的企业而言，势必又将背上巨大的税收负担，这与破产法的立法意图相悖。有学者提出，要强调纠正一些税务部门对破产企业税收减免的消极拖延乃至抵制态度。在破产程序终结后，一些地方税务部门以税收债权未能得到清偿为由，拒绝为破产企业办理税务注销登记，刁难破产程序的终结手续，并因此而影响了工商注销登记的办理。从管理人办理企业破产案件角度来看，高额税收债权很可能影响重整进程，亦可能导致清算案件分配方案无法顺利通过。《最高人民法院关于人民法院为企业兼并重组提供司法保障的指导意见》指出，“要积极协调解决破产程序中企业税款债权问题，要在与税务机关积极沟通的基础上，结合实际依法减免相应税款。”因此，本文以《企业破产法》和《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）等相关规定为依据，从破产过程中欠缴税款的申报和确认、滞纳金和罚款的处理、破产程序中各类应缴税款的依法处理、税收优惠制度的适用等环节入手加以研究，以期在《税收征管法》规定的框架范围内实现各方利益平衡。
2破产企业纳税分析及筹划
2.1企业所得税处理
企业清算的所得税处理步骤：
①全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失。被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础;
②确认债权清理、债务清偿的所得或损失;
③改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理;
④依法弥补亏损，确定清算所得。清算所得的计算，《企业所得税法实施条例》第十一条明确：“清算所得是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。”60号文第四条规定：“企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。”
⑤计算并缴纳清算所得税;
⑥确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。
60号文第五条明确：“企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。”
2.2债务豁免收益
企业申请破产时已资不抵债，经过清算后一般情况下对普通债权不可能足额清偿，特别是当前很多破产企业是“执转破”，其财产不足以支付破产费用，更无力清偿应付款项。而股东自行组织的普通清算，债务的豁免实质是债权人协商后，无需支付的债权或债权人不申报的债权，这是债权人对债权的放弃。如果在普通清算中债务未能清偿，债务人财产不足于偿付全部债务，债权人又不放弃相应债权的，按《公司法》的有关规定应向人民法院申请宣告破产。财税〔2009〕60号第三条规定，清算的所得税处理需确认债权清理、债务清偿的所得或损失。国税函〔2009〕388号文件相关申报表明确表示，债务未能清偿或未能全部清偿，则产生债务清偿所得。而此时破产企业往往已无任何财产可供缴纳企业所得税。当然也可在清偿普通债权前预提所得税，但因债务尚未清偿，无法准确计算负债清偿所得，从而难以准确计提，甚至陷入循环。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十二条规定，确实无法偿付的应付款项，属于《企业所得税法》第六条第九项所称的其他收入，应当计缴企业所得税。《企业所得税法实施条例》规定的无法偿付的应付款项，与《企业破产法》中未能清偿的债务有本质区别，从《企业所得税法实施条例》立法原旨看，无法偿付的应付款项应该是对方主体消亡且无承继主体，或对方主动放弃债权主张。而《企业破产法》中未能清偿的债务是企业不能支付，即破产企业欠缺清偿能力，对于已到清偿期限，已受清偿请求的债务的全部或主要部分，处于全面、长期不能清偿的状态。在正常经营期间，企业无法偿付的应付款是企业存在支付能力，由于债权人的原因无法进行偿付。而经破产清算未能清偿的债务，是债权人已经申报，并且人民法院确认应该支付，但由于破产企业已无财产可供清偿的。更有极端的是，企业申请后因无力支付破产费用，而被人民法院裁定终结破产程序，而此时全部的债务均未能得到清偿。如果将未能偿付债务确认为清算所得，则相应的企业所得税义务是无法履行的。
3结语
纳税分析与筹划是一项政策性、操作性很强的工作，专业的税务从业人员参加管理人工作将对破产过程中依法适用优惠税率起重要作用。管理人在办理破产案件过程中，应认真研究税收政策中的优惠可能性，充分发挥法解释学功能，特别是在进行重整计划与和解协议的草拟、资产变现、合同履行等阶段，尽可能作出节约成本的筹划和安排，实现债权人、债务人合法权益与税收权益在法律框架内的协调与平衡，加快破产案件审理进度，提升破产审判质效。
参考文献：
[1]马丽.破产企业所得税实务研究[M].中国传媒大学出版社，2014.
[2]李芳.优化对破产企业的欠税管理[J].智能城市，2015.