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【摘要】会计实务中，带息商业汇票期末计息处理时，对“期末”的理解避重就轻，忽视了权责发生制的核算基础地位，同时贴现处理时，未能完整体现其经济实质，导致会计信息不够真实、客观。本文分析了上述存在问题，并以企业会计准则为依据提出了改进办法。
【关键词】带息商业汇票 期末计息 贴现
应收票据是指企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票。按其承兑人不同，分为银行承兑汇票和商业承兑汇票；按是否计息，分为不带息商业汇票和带息商业汇票。带息商业汇票是指票据上注明利率，须按票面金额加上应计利息结算票款的商业汇票。
一、带息商业汇票期末计息和贴现核算中存在的问题
（一）期末计息中，忽视了权责发生制的核算基础地位。
对于尚未到期的带息应收票据，企业应在期末按应收票据的票面金额和票面利率计提利息，计提的利息增加应收票据的账面余额，同时冲减当期财务费用。此处“期末”如何理解，是指月末，还是季末或年末？
依据中国人民银行《支付结算办法》有关规定，商业汇票的付款期限，最长不得超过6个月，其票面利率一般也不会高于同期银行利率。实务中，企业认为这些金额不大、利率较低、期限较短的带息商业汇票，其产生的利息金额很小，不会对企业的会计要素以及财务状况产生较大影响，是不重要的会计事项，所以遵循重要性原则，平时一般不计息，只对跨年度的带息票据在年末计息，此时的“期末”实指“年末”。
而《企业会计准则》认为权责发生制作为会计确认、计量和报告的基础，贯穿于整个企业会计准则体系的全过程，属于财务会计的基本问题，层次较高，统驭性强，所以将其作为会计核算基础列入总则而非会计信息质量要求。由此看出权责发生制远高于作为信息质量要求之一的重要性规定。实务中避重就轻，忽视了权责发生制的核算基础地位，导致会计信息不够客观、真实、准确。
（二）贴现处理中，未能体现贴现的经济实质。
1.票据贴现时是否考虑自出票日到贴现日期间的利息，其核算结果没有差异。就票据贴现的经济实质看，贴现时贴现净额等于到期值减去贴现息，而到期值是面值和到期利息之和，贴现息是贴现企业为取得资金应“付出”的代价，应借记“财务费用”，而自票据出票日至到期日产生的全部利息应为贴现企业因持有票据应“获得”的收益，应贷记“财务费用”，两者的差额即为最终借或贷记“财务费用”科目的金额，与贴现时是否考虑出票日到贴现日期间的利息无关。
2.对于商业汇票贴现，其本质是一种转让票据所有权的行为，而非借款行为，即是融资活动的一种。因此，现行会计处理将贴现所得额与票据本身价值之间的差额计入财务费用的做法欠妥，无法真实反映企业在贴现过程中的收益和代价，这有悖于会计核算的客观性要求，同时也没有完整体现出票据贴现这类活动的经济全貌，更加不便计算融资成本。
二、带息商业汇票期末计息和贴现核算的改进
（一）“应收票据”设置明细科目：“面值”和“应计利息”。
“应收票据”设置明细科目“面值”和“应计利息”，分别核算取得时的面值和持有期间的应收利息。企业因销售商品、提供劳务等而收到带息商业汇票，按商业汇票的票面金额，借记“应收票据--面值”，按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目。涉及增值税销项税额的，进行相应处理。
举例：企业销售商品，货款70000元，收到客户10月10日开出的面值为81900元的银行承兑汇票一张，票面利率6%，期限为120天，收到票据时：
借：应收票据——面值 81900
贷：主营业务收入 70000
应交税金——应交增值税（销项税额） 11900
（二）体现权责发生制原则的基础作用，计息“期末”应为“月末”
为体现权责发生制的核算基础作用，真实、客观反映带息商业汇票持有收益，持有期间的每个“月末”，按应收票据的票面价值和票面利率计算利息，计提的利息借记“应收票据--应计利息”，贷记“财务费用”科目。
接上例：10月末对该汇票计算利息并编制会计分录如下：
10月应计利息=81900×（6%÷360）×21=286.65（元）
借：应收票据——应计利息 286.65
贷：财务费用 286.65
11月末对该汇票计算利息并编制会计分录如下：
11月应计利息=81900×（6%÷360）×30=409.50（元）
借：应收票据——应计利息 409.50
贷：财务费用 409.50
（三）贴现核算中贴现息和应计利息应分别反映
企业持未到期的商业汇票向银行贴现，应根据实际收到的金额即贴现净额，借记“银行存款”科目，按贴现利息，借记“财务费用”科目，按商业汇票的票面金额和应计利息分别贷记“应收票据——面值”和“应收票据——应计利息”科目。
接上例：12月9日企业持票据向银行贴现，贴现率为8%，会计处理如下：
12月持有期内应计利息=81900×（6%÷360）×9=122.85（元）
借：应收票据——应计利息 122.85
贷：财务费用 122.85
票据贴现及会计处理如下：
票据到期利息=81900×（6%÷360）×120=1638（元）
票据到期值=81900+1638=83538（元）
贴现天数=12月份22天+1月份31天+2月份9天=60（天）
贴现利息=83538×（8%÷360）×60=1113.84（元）
贴现净额=83538-1113.84=82424.16（元）
企业作如下会计分录：
借：银行存款 82424.16，财务费用 1113.84
贷：应收票据——面值 81900，应计利息 1638
三、小结
通过月末计算利息和增设“面值”、“应计利息”两个二级科目，一方面充分体现了权责发生制的核算基础地位，另一方面更加真实、全面地反映了贴现筹资活动的过程，使得会计报表信息对企业财务状况和经营成果的反映更加客观。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社，2006.
[2]财政部.企业会计准则-应用指南[M].中国财政经济出版社，2006.
作者简介：段利（1969-），男，内蒙古人，学士学位，广东肇庆广播电视大学，讲师。
【关键词】带息商业汇票 期末计息 贴现
应收票据是指企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票。按其承兑人不同，分为银行承兑汇票和商业承兑汇票；按是否计息，分为不带息商业汇票和带息商业汇票。带息商业汇票是指票据上注明利率，须按票面金额加上应计利息结算票款的商业汇票。
一、带息商业汇票期末计息和贴现核算中存在的问题
（一）期末计息中，忽视了权责发生制的核算基础地位。
对于尚未到期的带息应收票据，企业应在期末按应收票据的票面金额和票面利率计提利息，计提的利息增加应收票据的账面余额，同时冲减当期财务费用。此处“期末”如何理解，是指月末，还是季末或年末？
依据中国人民银行《支付结算办法》有关规定，商业汇票的付款期限，最长不得超过6个月，其票面利率一般也不会高于同期银行利率。实务中，企业认为这些金额不大、利率较低、期限较短的带息商业汇票，其产生的利息金额很小，不会对企业的会计要素以及财务状况产生较大影响，是不重要的会计事项，所以遵循重要性原则，平时一般不计息，只对跨年度的带息票据在年末计息，此时的“期末”实指“年末”。
而《企业会计准则》认为权责发生制作为会计确认、计量和报告的基础，贯穿于整个企业会计准则体系的全过程，属于财务会计的基本问题，层次较高，统驭性强，所以将其作为会计核算基础列入总则而非会计信息质量要求。由此看出权责发生制远高于作为信息质量要求之一的重要性规定。实务中避重就轻，忽视了权责发生制的核算基础地位，导致会计信息不够客观、真实、准确。
（二）贴现处理中，未能体现贴现的经济实质。
1.票据贴现时是否考虑自出票日到贴现日期间的利息，其核算结果没有差异。就票据贴现的经济实质看，贴现时贴现净额等于到期值减去贴现息，而到期值是面值和到期利息之和，贴现息是贴现企业为取得资金应“付出”的代价，应借记“财务费用”，而自票据出票日至到期日产生的全部利息应为贴现企业因持有票据应“获得”的收益，应贷记“财务费用”，两者的差额即为最终借或贷记“财务费用”科目的金额，与贴现时是否考虑出票日到贴现日期间的利息无关。
2.对于商业汇票贴现，其本质是一种转让票据所有权的行为，而非借款行为，即是融资活动的一种。因此，现行会计处理将贴现所得额与票据本身价值之间的差额计入财务费用的做法欠妥，无法真实反映企业在贴现过程中的收益和代价，这有悖于会计核算的客观性要求，同时也没有完整体现出票据贴现这类活动的经济全貌，更加不便计算融资成本。
二、带息商业汇票期末计息和贴现核算的改进
（一）“应收票据”设置明细科目：“面值”和“应计利息”。
“应收票据”设置明细科目“面值”和“应计利息”，分别核算取得时的面值和持有期间的应收利息。企业因销售商品、提供劳务等而收到带息商业汇票，按商业汇票的票面金额，借记“应收票据--面值”，按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目。涉及增值税销项税额的，进行相应处理。
举例：企业销售商品，货款70000元，收到客户10月10日开出的面值为81900元的银行承兑汇票一张，票面利率6%，期限为120天，收到票据时：
借：应收票据——面值 81900
贷：主营业务收入 70000
应交税金——应交增值税（销项税额） 11900
（二）体现权责发生制原则的基础作用，计息“期末”应为“月末”
为体现权责发生制的核算基础作用，真实、客观反映带息商业汇票持有收益，持有期间的每个“月末”，按应收票据的票面价值和票面利率计算利息，计提的利息借记“应收票据--应计利息”，贷记“财务费用”科目。
接上例：10月末对该汇票计算利息并编制会计分录如下：
10月应计利息=81900×（6%÷360）×21=286.65（元）
借：应收票据——应计利息 286.65
贷：财务费用 286.65
11月末对该汇票计算利息并编制会计分录如下：
11月应计利息=81900×（6%÷360）×30=409.50（元）
借：应收票据——应计利息 409.50
贷：财务费用 409.50
（三）贴现核算中贴现息和应计利息应分别反映
企业持未到期的商业汇票向银行贴现，应根据实际收到的金额即贴现净额，借记“银行存款”科目，按贴现利息，借记“财务费用”科目，按商业汇票的票面金额和应计利息分别贷记“应收票据——面值”和“应收票据——应计利息”科目。
接上例：12月9日企业持票据向银行贴现，贴现率为8%，会计处理如下：
12月持有期内应计利息=81900×（6%÷360）×9=122.85（元）
借：应收票据——应计利息 122.85
贷：财务费用 122.85
票据贴现及会计处理如下：
票据到期利息=81900×（6%÷360）×120=1638（元）
票据到期值=81900+1638=83538（元）
贴现天数=12月份22天+1月份31天+2月份9天=60（天）
贴现利息=83538×（8%÷360）×60=1113.84（元）
贴现净额=83538-1113.84=82424.16（元）
企业作如下会计分录：
借：银行存款 82424.16，财务费用 1113.84
贷：应收票据——面值 81900，应计利息 1638
三、小结
通过月末计算利息和增设“面值”、“应计利息”两个二级科目，一方面充分体现了权责发生制的核算基础地位，另一方面更加真实、全面地反映了贴现筹资活动的过程，使得会计报表信息对企业财务状况和经营成果的反映更加客观。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社，2006.
[2]财政部.企业会计准则-应用指南[M].中国财政经济出版社，2006.
作者简介：段利（1969-），男，内蒙古人，学士学位，广东肇庆广播电视大学，讲师。