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摘要：本文由我国资产减值会计发展阶段的入手，从资产减值认定和可收回金额的估计两方面分析了《企业会计准则第8号——资产减值》中存在的主要问题，并提出了完善我国资产减值会计的对策。
关键词：资产减值;资产组;可收回金额;未来现金流量;折现率
一、我国资产减值会计的发展
资产减值会计思想起源于文艺复兴时期的意大利，这标志着资产减值会计的萌芽，但是直到20世纪30年代，会计学界开始注重资产减值会计理论问题的研究。1975年，FASB发布《某些有价证券会计》后，各国相继出台了有关资产减值的规范，国际会计准则委员会也于1998年发布了《资产减值》，这对于完善国际会计准则，规范资产减值的会计实务，具有重要的意义。
我国的资产减值会计起步晚于西方发达国家，从20世纪90年代至今资产减值会计的产生和发展历史较短，但发展速度较快。归纳起来，可以划分为以下三个阶段：
（一）萌芽阶段。我国资产减值会计的萌芽可以追溯到1992年财政部发布的《企业会计准则》，其中指出：会计核算应当遵循谨慎性原则的要求，合理核算可能发生的损失和费用。这一准则确立了资产减值会计的指导思想是谨慎性原则。1992年执行的《股份制试点企业会计制度》最早提出了坏账准备金的规定，直到1993年实施的《行业会计制度》才允许各行业采用余额百分比法对应收账款计提坏账准备，并采用备抵法核算。
（二）发展阶段。1998年财政部制订并颁发的《股份有限公司会计制度》对境外上市公司和境内上市公司计提坏账准备做出了相应的规定，同年出台的《投资准则》对长期投资坏账准备的计提也做出了相应的规定，使得资产减值会计在上市公司得到进一步的运用。2000 年的《企业会计制度》中，将资产减值单独规定，在明确提出资产减值的概念的基础上，将“四项准备”扩大到“八项准备”，并把资产减至明细表作为资产负债表的附表纳入报表体系。
（三）完善阶段。财政部 2006 年发布的基本准则和具体准则以及应用指南在内企业会计准则体系中，将资产减值准备作为一个单独的会计准则，即《企业会计准则第 8 号——资产减值》，将资产减值的认定、可收回金额的计量、减值损失确认与计量、资产组的认定、商誉的减值测试和相关的信息披露，作为一个完整的体系进行规定，由此可见，我国的资产减值会计又迈上了一个新台阶。
二、我国资产减值会计存在的问题
从我国2006年颁布的《企业会计准则第8号——资产减值》和应用指南中可以看出，新会计准则的中对企业资产减值准备的具体规定比较宽泛，无论认定还是计量都有很大的灵活性和主观性，客观上给企业留下了盈余操纵的空间。
（一）资产减值认定的主观性
《企业会计准则第8号——资产减值》中将减值迹象的判断分为外部迹象和内部迹象。外部迹象主要包括企业经营所处的市场环境的变化，资产市价大幅下跌，有证据表明资产已经陈旧过时、实体损坏、闲置、终止使用以及提前报废等，这些迹象存在都有可靠的证据，据此来认定资产是否减值的客观性较强。相反，根据内部迹象来判断资产是否减值则具有较强的主观性，具体表现在：
1、企业在计算资产的可收回金额时，使用的是未来现金流量折现率，而该折现率是企业的财务人员依据市场利率或市场投资报酬率，根据本企业的具体情况进行修正得出的，在修正的过程中不免会有一些人为的主观因素；
2、根据企业内部报告的证据来判断资产的经济绩效是否已经低于或者将低于预期的主观色彩更浓。由于企业的财务人员在进行会计账务处理的时候，并没有确切的划分某项资产的收益与成本费用，那么要计算该项资产的经济绩效就必须合理分配。再加上比较的标准是该项资产的预期效益，一个原本就是主观的预测的数据，根据这样两个主观估计的数据来认定资产是否减值，是企业外界无法获悉的。
（二）估计资产可收回金额的灵活性
《企业会计准则第8号——资产减值》中规定资产存在减值迹象的，就应该估计可收回金额，是指资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者。由于目前我国的要素市场还不完善，这给资产可收回金额的确定带来了很大的困难，包括：资产的范围、公允价值、未来现金流量现值的确定。主要包括以下几方面：
1、资产组选择的灵活性
准则中规定的资产包括单项资产和资产组。在我国，资产组属于全新概念，虽然准则和应用指南中明确指出资产组是由独立于其他资产创造现金流入的相关资产的最小组合，但是在具体运用时将面临一系列困难。首先，应用指南中指出认定资产组的关键因素是该项资产能否独立产生现金流入，而我国的会计实务中并没有将每项资产或相关资产独立记账，还有很多企业经营的都是相关的业务，其产生的现金流入很难划分到底是由那项资产带来的，这是资产组划分的一个难点；其次，由于准则与应用指南中没有统一规定行业资产组划分的标准和方法，使企业资产组的划分有一定的自主性，也就导致了资产减值准备计提的灵活性，企业盈余管理的空间加大。
2、未来现金流量现值的问题
由于我国市场上公允价值的公允性很难得到保证，准则和应用指南中更倾向于采用未来现金流量的现值，但在具体实务中，会受到很多因素的影响，特别是未来各年度现金流量的预测和折现率的选择，操作难度很大。
第一，未来现金流量的预测问题。企业的未来现金流量的预测非常复杂，首先要明确该项资产的经济寿命（预计获利年限），这与整个社会经济的发展和技术的进步是密切相关的，尤其是电子产品，一般需要企业财务人员的职业判断。其次，要以资产的当前状况为基础，预测该项资产在经济寿命内，最有可能产生的期望现金流入和流出，这需要企业有完善、有效的现金流量预测管理体系，以及高素质的财务人员作保证，但是目前我国企业管理尚未达到现金流量管理的水平，使得未来现金流量的预测带有主观性和随意性。
第二，折现率选择的灵活性。准则中规定：折现率应当是一个反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率，它是企业的必要报酬率经过风险调整得出的。根据资本资产定价模型，就可以计算出企业的必要报酬率，即等于无风险资产的收益率加上风险溢价，而风险溢价等于股票的β值乘以市场平均收益率与无风险资产收益率之差。其中：国债利率视为无风险报酬率，β反映的是某企业的风险相对于平均市场风险的变动程度，由证券网公布，市场平均收益率也在相关的证券网站公布。然后财务人员用企业特有的风险将该必要报酬率进行修正，就可以得出折现率。纵观整个过程可以发现，折现率的计算比较复杂，而且选择相关影响因素的过程需要运用大量判断，带有很强的主观性和灵活性。
三、完善我国资产减值会计的对策
要解决上述资产减值会计的主观性和灵活性，避免企业利用资产减值准备进行利润操纵，应主要从以下几方面着手：
（一）提高财务人员的综合素质
在上述专业资产减值评估机构尚未建立前，首先要加强财务人员的综合素质教育，提高职业判断和综合运用财务管理方法的能力，为资产减值会计的合理运用奠定坚实的基础。
首先，高等会计教育应重视学生专业知识的掌握，不仅包括会计知识，还要注意其它相关知识的学习，比如：财务管理、计量经济学、统计学以及Spss和Eviews等一些常用软件。
其次，加强财务人员的继续教育。我们应发挥我国完善的会计继续教育体系这一优势，加强在职人员的财税、金融、财务管理、计算机、统计及企业管理等相关知识的教育，不断提高自身的专业知识和业务水平，以此来提高职业判断和综合方法运用的能力，促使资产减值会计在我国更好的实施。
（二）完善资产减值的内部控制制度
为了提高资产减值准备计提的质量，必须完善企业内部控制制度。首先，保证资产减值准备测算、审计和审批部门的分离，测算的数据经过其他部门的审计，再报有关管理层审批；其次，严格计提比例审批制度，当减值准备的计提比例较小时，由总经理审批，较高时，由董事会审批。总之，企业要建立合理的资产减值内部控制制度，以强化内部管理，提高资产减值损失计提的准确性。
（三）加强资产减值会计的披露的监管
由于资产减值会计中的许多问题都依赖于财务人员的主观判断，例如：未来现金流量、折现率和可收回金额的确定，导致计提的资产减值准备公允性难以衡量，很难断定企业是否运用资产减值准备操纵利润。因此，必须加强资产减值会计的信息披露，除了披露准则中规定资产减值损失金额、原因、计提的原则和依据、资产组外，还应该披露起对利润的影响，以满足各方利益相关者的需要。同时，相应的监管部门还应当加大对资产减值会计信息披露的监管力度，建立健全相关法律法规，防止利用资产减值准备操纵利润。
（四）加大违规的惩罚力度
为了提高资产减值会计信息的质量，相关部门除了要加强监管，还要制定相应的惩罚措施，并追究相应的法律责任。尤其对那些利用计提资产减值准备手段进行利润操纵的企业，要加大惩罚力度，增加违规成本，严厉打击那些利用资产减值准备进行盈余管理的行为，规范企业计提资产减值准备的行为，维护社会公众利益，从而保证我国资产减值会计的实施。
参考文献：
［1］财政部：《企业会计准则》与《企业会计准则——应用指南》，2006年发布
［2］谢静：《我国企业对资产减值准备的应用状况》，《市场论坛》，2006年第3期
［3］曹敏：《资产减值存在的问题和解决对策》，《成人高教学刊》，2005年第6期
［4］傅斌、杨凡、康超：《资产减值基本问题探讨》，《广东审计》，2002年第7期
［5］何秀娥：《资产减值会计理论分析》，《商场现代化》，2005年10月
［6］徐铁祥、肖俊：《对资产减值会计几个基本问题的探讨》，《财经理论与实践》，2004年第3期
关键词：资产减值;资产组;可收回金额;未来现金流量;折现率
一、我国资产减值会计的发展
资产减值会计思想起源于文艺复兴时期的意大利，这标志着资产减值会计的萌芽，但是直到20世纪30年代，会计学界开始注重资产减值会计理论问题的研究。1975年，FASB发布《某些有价证券会计》后，各国相继出台了有关资产减值的规范，国际会计准则委员会也于1998年发布了《资产减值》，这对于完善国际会计准则，规范资产减值的会计实务，具有重要的意义。
我国的资产减值会计起步晚于西方发达国家，从20世纪90年代至今资产减值会计的产生和发展历史较短，但发展速度较快。归纳起来，可以划分为以下三个阶段：
（一）萌芽阶段。我国资产减值会计的萌芽可以追溯到1992年财政部发布的《企业会计准则》，其中指出：会计核算应当遵循谨慎性原则的要求，合理核算可能发生的损失和费用。这一准则确立了资产减值会计的指导思想是谨慎性原则。1992年执行的《股份制试点企业会计制度》最早提出了坏账准备金的规定，直到1993年实施的《行业会计制度》才允许各行业采用余额百分比法对应收账款计提坏账准备，并采用备抵法核算。
（二）发展阶段。1998年财政部制订并颁发的《股份有限公司会计制度》对境外上市公司和境内上市公司计提坏账准备做出了相应的规定，同年出台的《投资准则》对长期投资坏账准备的计提也做出了相应的规定，使得资产减值会计在上市公司得到进一步的运用。2000 年的《企业会计制度》中，将资产减值单独规定，在明确提出资产减值的概念的基础上，将“四项准备”扩大到“八项准备”，并把资产减至明细表作为资产负债表的附表纳入报表体系。
（三）完善阶段。财政部 2006 年发布的基本准则和具体准则以及应用指南在内企业会计准则体系中，将资产减值准备作为一个单独的会计准则，即《企业会计准则第 8 号——资产减值》，将资产减值的认定、可收回金额的计量、减值损失确认与计量、资产组的认定、商誉的减值测试和相关的信息披露，作为一个完整的体系进行规定，由此可见，我国的资产减值会计又迈上了一个新台阶。
二、我国资产减值会计存在的问题
从我国2006年颁布的《企业会计准则第8号——资产减值》和应用指南中可以看出，新会计准则的中对企业资产减值准备的具体规定比较宽泛，无论认定还是计量都有很大的灵活性和主观性，客观上给企业留下了盈余操纵的空间。
（一）资产减值认定的主观性
《企业会计准则第8号——资产减值》中将减值迹象的判断分为外部迹象和内部迹象。外部迹象主要包括企业经营所处的市场环境的变化，资产市价大幅下跌，有证据表明资产已经陈旧过时、实体损坏、闲置、终止使用以及提前报废等，这些迹象存在都有可靠的证据，据此来认定资产是否减值的客观性较强。相反，根据内部迹象来判断资产是否减值则具有较强的主观性，具体表现在：
1、企业在计算资产的可收回金额时，使用的是未来现金流量折现率，而该折现率是企业的财务人员依据市场利率或市场投资报酬率，根据本企业的具体情况进行修正得出的，在修正的过程中不免会有一些人为的主观因素；
2、根据企业内部报告的证据来判断资产的经济绩效是否已经低于或者将低于预期的主观色彩更浓。由于企业的财务人员在进行会计账务处理的时候，并没有确切的划分某项资产的收益与成本费用，那么要计算该项资产的经济绩效就必须合理分配。再加上比较的标准是该项资产的预期效益，一个原本就是主观的预测的数据，根据这样两个主观估计的数据来认定资产是否减值，是企业外界无法获悉的。
（二）估计资产可收回金额的灵活性
《企业会计准则第8号——资产减值》中规定资产存在减值迹象的，就应该估计可收回金额，是指资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者。由于目前我国的要素市场还不完善，这给资产可收回金额的确定带来了很大的困难，包括：资产的范围、公允价值、未来现金流量现值的确定。主要包括以下几方面：
1、资产组选择的灵活性
准则中规定的资产包括单项资产和资产组。在我国，资产组属于全新概念，虽然准则和应用指南中明确指出资产组是由独立于其他资产创造现金流入的相关资产的最小组合，但是在具体运用时将面临一系列困难。首先，应用指南中指出认定资产组的关键因素是该项资产能否独立产生现金流入，而我国的会计实务中并没有将每项资产或相关资产独立记账，还有很多企业经营的都是相关的业务，其产生的现金流入很难划分到底是由那项资产带来的，这是资产组划分的一个难点；其次，由于准则与应用指南中没有统一规定行业资产组划分的标准和方法，使企业资产组的划分有一定的自主性，也就导致了资产减值准备计提的灵活性，企业盈余管理的空间加大。
2、未来现金流量现值的问题
由于我国市场上公允价值的公允性很难得到保证，准则和应用指南中更倾向于采用未来现金流量的现值，但在具体实务中，会受到很多因素的影响，特别是未来各年度现金流量的预测和折现率的选择，操作难度很大。
第一，未来现金流量的预测问题。企业的未来现金流量的预测非常复杂，首先要明确该项资产的经济寿命（预计获利年限），这与整个社会经济的发展和技术的进步是密切相关的，尤其是电子产品，一般需要企业财务人员的职业判断。其次，要以资产的当前状况为基础，预测该项资产在经济寿命内，最有可能产生的期望现金流入和流出，这需要企业有完善、有效的现金流量预测管理体系，以及高素质的财务人员作保证，但是目前我国企业管理尚未达到现金流量管理的水平，使得未来现金流量的预测带有主观性和随意性。
第二，折现率选择的灵活性。准则中规定：折现率应当是一个反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率，它是企业的必要报酬率经过风险调整得出的。根据资本资产定价模型，就可以计算出企业的必要报酬率，即等于无风险资产的收益率加上风险溢价，而风险溢价等于股票的β值乘以市场平均收益率与无风险资产收益率之差。其中：国债利率视为无风险报酬率，β反映的是某企业的风险相对于平均市场风险的变动程度，由证券网公布，市场平均收益率也在相关的证券网站公布。然后财务人员用企业特有的风险将该必要报酬率进行修正，就可以得出折现率。纵观整个过程可以发现，折现率的计算比较复杂，而且选择相关影响因素的过程需要运用大量判断，带有很强的主观性和灵活性。
三、完善我国资产减值会计的对策
要解决上述资产减值会计的主观性和灵活性，避免企业利用资产减值准备进行利润操纵，应主要从以下几方面着手：
（一）提高财务人员的综合素质
在上述专业资产减值评估机构尚未建立前，首先要加强财务人员的综合素质教育，提高职业判断和综合运用财务管理方法的能力，为资产减值会计的合理运用奠定坚实的基础。
首先，高等会计教育应重视学生专业知识的掌握，不仅包括会计知识，还要注意其它相关知识的学习，比如：财务管理、计量经济学、统计学以及Spss和Eviews等一些常用软件。
其次，加强财务人员的继续教育。我们应发挥我国完善的会计继续教育体系这一优势，加强在职人员的财税、金融、财务管理、计算机、统计及企业管理等相关知识的教育，不断提高自身的专业知识和业务水平，以此来提高职业判断和综合方法运用的能力，促使资产减值会计在我国更好的实施。
（二）完善资产减值的内部控制制度
为了提高资产减值准备计提的质量，必须完善企业内部控制制度。首先，保证资产减值准备测算、审计和审批部门的分离，测算的数据经过其他部门的审计，再报有关管理层审批；其次，严格计提比例审批制度，当减值准备的计提比例较小时，由总经理审批，较高时，由董事会审批。总之，企业要建立合理的资产减值内部控制制度，以强化内部管理，提高资产减值损失计提的准确性。
（三）加强资产减值会计的披露的监管
由于资产减值会计中的许多问题都依赖于财务人员的主观判断，例如：未来现金流量、折现率和可收回金额的确定，导致计提的资产减值准备公允性难以衡量，很难断定企业是否运用资产减值准备操纵利润。因此，必须加强资产减值会计的信息披露，除了披露准则中规定资产减值损失金额、原因、计提的原则和依据、资产组外，还应该披露起对利润的影响，以满足各方利益相关者的需要。同时，相应的监管部门还应当加大对资产减值会计信息披露的监管力度，建立健全相关法律法规，防止利用资产减值准备操纵利润。
（四）加大违规的惩罚力度
为了提高资产减值会计信息的质量，相关部门除了要加强监管，还要制定相应的惩罚措施，并追究相应的法律责任。尤其对那些利用计提资产减值准备手段进行利润操纵的企业，要加大惩罚力度，增加违规成本，严厉打击那些利用资产减值准备进行盈余管理的行为，规范企业计提资产减值准备的行为，维护社会公众利益，从而保证我国资产减值会计的实施。
参考文献：
［1］财政部：《企业会计准则》与《企业会计准则——应用指南》，2006年发布
［2］谢静：《我国企业对资产减值准备的应用状况》，《市场论坛》，2006年第3期
［3］曹敏：《资产减值存在的问题和解决对策》，《成人高教学刊》，2005年第6期
［4］傅斌、杨凡、康超：《资产减值基本问题探讨》，《广东审计》，2002年第7期
［5］何秀娥：《资产减值会计理论分析》，《商场现代化》，2005年10月
［6］徐铁祥、肖俊：《对资产减值会计几个基本问题的探讨》，《财经理论与实践》，2004年第3期