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摘要：在我国，对于建设项目的审计通常带有明显的事后审计特征，很难完全准确把握工程项目的症结所在，即使能够查出问题，但工程已竣工，这样造成了国有资产的流失和资源的严重浪费。跟踪审计作为政府建设资金使用的有效监督手段，发挥着其不可忽视的作用。文章从建设项目全过程跟踪审计的概念入手，分析其特点与优势，同时指出现阶段全过程跟踪审计在实践中存在的一些重点问题，并针对这些问题提出现阶段可以实现的解决方法。
关键词：建设项目；全过程；跟踪审计
一、建设项目全过程跟踪审计
（一）建设项目全过程跟踪审计的内涵
建设项目全过程跟踪审计的内涵指的是对工程项目进行全面的、整体的进行审计，即从投资决策、工程设计、工程招标、工程施工、工程结算的各个阶段、各个环节工程造价进行全面、全过程的监督和控制。监督内容涵盖建设项目的全过程，具体包括开工前审计、预算执行审计、项目竣工决算审计及项目后评价等内容。而其中，项目前期审计中的开工前审计在前几年提出的次数较多，但项目前期审计很像是审计部门对项目的开工和执行把关，从而仿佛逾越了审计的权限，所以近几年的提法反倒是不太多见。
（二）建设项目全过程跟踪审计的特点
1. 审计的次数增多。
2. 审计的时间增加。
3. 审计的方式不同。事后审计一般是根据竣工决算材料进行审计，特殊情况会在现场进行观察、测量等工作来获取资料，体现为报送审计的方式。全过程跟踪审计是对建设项目的每个关键节点分阶段有重点的进行连续性的审计，体现的是整个实施过程的特点。
4. 审计的内容不同。对建设项目进行的事后审计一般是对工程项目的竣工决算情况，根据竣工决算的资料对工程进行建设项目工程的造价等方面进行审计，全过程跟踪审计主要是对施工前施工过程中的每个节点所产生的资料进行动态化审计，分阶段、分节点审计更加明晰与合理，体现了全过程全面的特点。
5. 审计作用不同。全过程跟踪审计能够及时发现并阻止漏洞和舞弊的发生，及时防止了资源的流失和质量不合格事件的发生，也可以有效地降低造价，在更多的方面更及时地发挥制约以及促进的作用。
二、建设项目全过程跟踪审计现实问题
（一）审计人员在全过程跟踪审计工作中的难点
1. 跟踪审计的深度难以把握，审计目标偏离，审计人员的独立性受到质疑
跟踪审计是对建设项目全过程各个节点分阶段持续性的审计。这就需要审计人员多次频繁乃至参与整个工程建设的过程中对施工的合理合规性分析并在各个节点做出审计意见和建议以供被审计单位及时整改。当进行全过程跟踪审计时，审计人员频繁地接触被审单位、施工方和监理方的人员，难免接触时间增长后由于几方互相熟悉而导致勾结后虚假舞弊的情况发生，审计人员的独立性受到相当程度的破坏。即使不会出现如此严重的情况，由于审计人员参与到整个施工过程中，很容易导致审计涉足项目管理的职能范围中而偏离了本来建议咨询的目标。就像前文所说的开工前审计，显然审计人员成了最后一道拍板的角色，无形中扩大了审计人员的职能范畴，背离了审计的最初目标。
2. 跟踪审计时间介入点模糊，审计效果不明显
跟踪审计从不同阶段介入进行实时跟踪，审计效果会有很大的区别。而跟踪审计的时间介入点在我国工程建设相关法律法规和文件中没有一个明确的规定。从理论上来说，对于建设项目越早介入审计越好，但是对于工程前期的决策如可行性研究方面，审计人员的专业能力还不足以胜任。另外就是建设方对于跟踪审计还没有普遍的认可和完全的了解。
3. 相关法律法规不够完善，审计人员的审计实践受到限制
跟踪审计作为一种新兴的更完善的审计模式，对于审计机构和审计人员来说，责任和风险随着审计内容和审计时间的增加而增大。这就需要相关的法律法规作为支撑。但是到目前为止，相关的法规政策出台则相对滞后，审计人员在跟踪审计的工作实践中通常带有经验主义性，审计的风险增加。
4. 工程项目全过程跟踪审计中存在着审计寻租情况
寻租这一行为在各行各业中时有发生，尤其在工程实施中尤为常见，同样虽然审计人员对工程项目进行审计，主要行使其应有的监督权，但是审计人员利用其手中的权力对工程项目行使审计权的过程中，也不可避免的会发生权力寻租的情形。全过程审计中发生的权力寻租行为指的是审计人员在对项目工程实施审计的过程中，利用自己的审计权力来与工程施工方进行不合法的交易，来达到对被审计单位进行掩盖高估冒算或隐瞒一些事实情况来帮助被审计单位减轻行政机关对其的处罚，即利用审计的监督权或检查权来换取经济上、物质上或其它方面的利益。其表现形式有：减少应有的审计步骤；违反正常审计程序；对审计实施过程中发现的问题避重就轻的谈论；审计过程中对发现的问题进行隐瞒；对审计过程中发现的问题定性不准确，审计定性有失偏颇已达到对被审单位或人员进行较为轻的处理处罚。
（二）全过程跟踪审计过程中建设方的内部控制存在的问题
1. 建设方没有重视造价中介机构的资质问题
社会工程造价咨询公司的不同资质决定了其人员构成和执业范围的大小。在实际工作中，建设单位对审计中介机构的认定没有严格的标准，审计中介资质这一项重要指标并没有引起建设单位的重视，这在一定程度上会对工程结算审计的合法合理和合规性造成影响。
2. 缺乏审计中介准入制度
审计中介准入制度通过对社会审计中介机构执业资格、执业记录和信誉等内容进行全方位的考察，将考察合格的审计中介机构纳入备选库，再通过制定的选拔程序接受建设方的委托进行建设项目全过程跟踪审计。通过上述内容的考察，可以有效避免自行委托审计中介机构造成的审计水平参差不齐、把关力度不够、对委托方依附性强的弊病。但是在实际工作过程中，直接聘请关系户仍是不少建设方的首选，没有经过招投标，在没有与其他中介机构比较的情况下，建设方也很难保证其质量的可靠性。 3. 审计人员的职业道德素养存在问题
有些审计人员在执行审计的过程中，并不具备应有的职业道德素养和专业胜任能力，而这一点并没有得到被审计单位的重视。
4. 被审计单位对全面审计的内容并不熟悉
由于被审计单位对全面审计缺乏足够的认识，在审计人员实施审计过程中，被审计单位人员并不能很好的配合审计人员开展工作。
5. 建设单位的招、投标过程并不十分规范化
自2000年1月1日起施行的《招标投标法》中对建设单位的招投标做了具体的规定，这些规定对建设方的各个方面都做了详细的规定，如项目的勘察、设计、施工、监理以及与工程建设有关的重要设备材料等的采购，必须进行招标。对该有的招标内容、形式及该进行的程序都有了明确的规范，但是在实施的过程中却存在的各式各样的问题，使招投标不能发挥应该有的作用。
一些建设单位工程项目建设的招投标管理也存在不规范甚至是走形式，但是执行效果并不理想。在建设方对全过程跟踪审计招标方式中，大量的建设方还是采用的是经济标而非技术标。我国审计市场是一个竞争非常激烈的市场，一些审计中介机构为了能招揽更多的审计业务，背弃独立、客观和公正的执业准则，采用恶性竞争等方法，降低工作质量和标准，甚至存在有支付客户回扣等情形。
（三）施工单位在全过程跟踪审计中的问题
施工单位在全过程跟踪审计中存在的问题主要集中在为达到利益最大化而尽量规避跟踪审计的监督，体现在：利用施工合同条款的变化，对施工原设计的方案进行修改，对应该使用的原材料进行变更。
三、建设项目全面审计的对策和建议
（一）站在审计单位和相关审计人员的角度来看
1. 合理定位跟踪审计介入深度，保持审计人员应有的独立性
跟踪审计的目的在于通过介入工程施工节点获取工程资料发现工程施工中的漏洞和不足，以完善项目管理以及保证项目合法合规进行为目标而发表审计意见和建议的，审计人员是作为第三者参与项目建设的全过程，而不是项目的管理者和负责人。应该做到及时发现问题并与项目组沟通改进，不直接干涉相关单位的工作，不偏离、不越位，更不能够和被审单位或者相关单位合谋、串通，保持审计最起码的独立性。
2. 控制跟踪审计的关键节点，合理界定跟踪审计介入时间
跟踪审计实际是跟踪建设项目建设全过程的工作，在审计成本有限的情况下，全过程跟踪不代表跟踪全过程，把握关键环节，综合考虑被审计项目的建设规模、建设周期、建设要求、设计资源等反面后研究确定审计介入的时间：是从立项时介入，还是从开工时介入，是从概算编制之后跟踪资金的运行路线，还是从施工合同签订后跟踪合同的履行情况。各个建设项目的情况不同，选择的方式也就各不相同。但是，不论采用何种方式，审计都应该贯穿在项目建设的全过程中，保持它的连续性。
3. 建立和健全相关法律法规和政策
跟踪审计是建设项目审计模式的重大创新，为了使跟踪审计能健康运行，确保跟踪审计依法实施，有法可依，使这一模式能更好地为建设项目服务，应建立一整套跟踪审计的规章制度，制定跟踪审计实施办法，健全审计程序和审计规范，以及与此相衔接的项目管理制度、财务管理制度等，为跟踪审计人员、项目管理人员、财务管理人员提供具体的指导，使各部门各司其职，相互配合，协调运转，使跟踪审计逐步进入程序化、规范化、制度化的轨道中。
（二）从建设方来说
1. 重视审计中介机构资质审核和审计中介准入制度
按照建设项目的规模和建设内容合理合规审查审计中介机构是否有能力胜任跟踪审计项目，重点关注审计中介机构资质审核。减少规避直接聘请关系户等行为，将考察合格的审计中介机构纳入备选库，制定选拔程序接受建设方的委托进行建设项目全过程跟踪审计。
2. 重视审计人员的业务素质与职业道德
完善与审计中介机构的沟通机制，了解选派的审计人员的职业道德和执业水平，在职业道德里重点考察职业品德和专业胜任能力。
3. 监控审计过程
根据我国规定，达到一定数目的工程必须引入全过程跟踪审计，但很多建设单位认为只要有跟踪审计就能保证工程造价等能得到有效的控制，而忽视了与跟踪审计项目组的沟通和配合。正如前文所说的那样，真正合理合法合规的跟踪审计只是为项目建设过程提供合理的意见和建议以及咨询工作，主要的项目决策权和控制权还是掌握在建设方。由此，作为施工建设方，在合理配置资源合理决策施工过程和施工工艺等方面的同时，需要积极与跟踪审计机构沟通和交流，积极参与到工程项目建设的全过程中，结合跟踪审计组在每个关键节点所出具的咨询报告，合理、科学进行造价控制决策。
（三）从施工方来说
施工方是全过程跟踪审计中被审单位的相关单位，如何阻止施工单位从前文所述的三个方面来规避全过程跟踪审计，这就需要建设单位在建设过程中达到上述要求，配合审计人员，做到在建设周期内合理合法有效地进行建设。
参考文献：
[1]时现.国内外建设项目建设计划审计比较[J].中国审计信息与方法，2001（07）.
[2]朱恒金.基建工程招标投标中存在的问题及审计对策[J].当代审计，2001（04）.
[3]任延艳.建设项目跟踪审计的局限性及对策[J].审计月报，2007（01）.
[4]杜伟飞.国家建设项目跟踪审计的组织和实施[J].杭州电子工业学院学报，2004（06）.
[5]张玉录.政府投资项目全过程跟踪审计研究[D].山东建筑大学，2012.
[6]朱巨志.建设项目全过程跟踪审计研究[J].建筑设计管理，2012（11）.
[7]林玉茹.建设项目全过程跟踪审计研究[D].华南理工大学，2012.
（作者单位：南京审计学院）
关键词：建设项目；全过程；跟踪审计
一、建设项目全过程跟踪审计
（一）建设项目全过程跟踪审计的内涵
建设项目全过程跟踪审计的内涵指的是对工程项目进行全面的、整体的进行审计，即从投资决策、工程设计、工程招标、工程施工、工程结算的各个阶段、各个环节工程造价进行全面、全过程的监督和控制。监督内容涵盖建设项目的全过程，具体包括开工前审计、预算执行审计、项目竣工决算审计及项目后评价等内容。而其中，项目前期审计中的开工前审计在前几年提出的次数较多，但项目前期审计很像是审计部门对项目的开工和执行把关，从而仿佛逾越了审计的权限，所以近几年的提法反倒是不太多见。
（二）建设项目全过程跟踪审计的特点
1. 审计的次数增多。
2. 审计的时间增加。
3. 审计的方式不同。事后审计一般是根据竣工决算材料进行审计，特殊情况会在现场进行观察、测量等工作来获取资料，体现为报送审计的方式。全过程跟踪审计是对建设项目的每个关键节点分阶段有重点的进行连续性的审计，体现的是整个实施过程的特点。
4. 审计的内容不同。对建设项目进行的事后审计一般是对工程项目的竣工决算情况，根据竣工决算的资料对工程进行建设项目工程的造价等方面进行审计，全过程跟踪审计主要是对施工前施工过程中的每个节点所产生的资料进行动态化审计，分阶段、分节点审计更加明晰与合理，体现了全过程全面的特点。
5. 审计作用不同。全过程跟踪审计能够及时发现并阻止漏洞和舞弊的发生，及时防止了资源的流失和质量不合格事件的发生，也可以有效地降低造价，在更多的方面更及时地发挥制约以及促进的作用。
二、建设项目全过程跟踪审计现实问题
（一）审计人员在全过程跟踪审计工作中的难点
1. 跟踪审计的深度难以把握，审计目标偏离，审计人员的独立性受到质疑
跟踪审计是对建设项目全过程各个节点分阶段持续性的审计。这就需要审计人员多次频繁乃至参与整个工程建设的过程中对施工的合理合规性分析并在各个节点做出审计意见和建议以供被审计单位及时整改。当进行全过程跟踪审计时，审计人员频繁地接触被审单位、施工方和监理方的人员，难免接触时间增长后由于几方互相熟悉而导致勾结后虚假舞弊的情况发生，审计人员的独立性受到相当程度的破坏。即使不会出现如此严重的情况，由于审计人员参与到整个施工过程中，很容易导致审计涉足项目管理的职能范围中而偏离了本来建议咨询的目标。就像前文所说的开工前审计，显然审计人员成了最后一道拍板的角色，无形中扩大了审计人员的职能范畴，背离了审计的最初目标。
2. 跟踪审计时间介入点模糊，审计效果不明显
跟踪审计从不同阶段介入进行实时跟踪，审计效果会有很大的区别。而跟踪审计的时间介入点在我国工程建设相关法律法规和文件中没有一个明确的规定。从理论上来说，对于建设项目越早介入审计越好，但是对于工程前期的决策如可行性研究方面，审计人员的专业能力还不足以胜任。另外就是建设方对于跟踪审计还没有普遍的认可和完全的了解。
3. 相关法律法规不够完善，审计人员的审计实践受到限制
跟踪审计作为一种新兴的更完善的审计模式，对于审计机构和审计人员来说，责任和风险随着审计内容和审计时间的增加而增大。这就需要相关的法律法规作为支撑。但是到目前为止，相关的法规政策出台则相对滞后，审计人员在跟踪审计的工作实践中通常带有经验主义性，审计的风险增加。
4. 工程项目全过程跟踪审计中存在着审计寻租情况
寻租这一行为在各行各业中时有发生，尤其在工程实施中尤为常见，同样虽然审计人员对工程项目进行审计，主要行使其应有的监督权，但是审计人员利用其手中的权力对工程项目行使审计权的过程中，也不可避免的会发生权力寻租的情形。全过程审计中发生的权力寻租行为指的是审计人员在对项目工程实施审计的过程中，利用自己的审计权力来与工程施工方进行不合法的交易，来达到对被审计单位进行掩盖高估冒算或隐瞒一些事实情况来帮助被审计单位减轻行政机关对其的处罚，即利用审计的监督权或检查权来换取经济上、物质上或其它方面的利益。其表现形式有：减少应有的审计步骤；违反正常审计程序；对审计实施过程中发现的问题避重就轻的谈论；审计过程中对发现的问题进行隐瞒；对审计过程中发现的问题定性不准确，审计定性有失偏颇已达到对被审单位或人员进行较为轻的处理处罚。
（二）全过程跟踪审计过程中建设方的内部控制存在的问题
1. 建设方没有重视造价中介机构的资质问题
社会工程造价咨询公司的不同资质决定了其人员构成和执业范围的大小。在实际工作中，建设单位对审计中介机构的认定没有严格的标准，审计中介资质这一项重要指标并没有引起建设单位的重视，这在一定程度上会对工程结算审计的合法合理和合规性造成影响。
2. 缺乏审计中介准入制度
审计中介准入制度通过对社会审计中介机构执业资格、执业记录和信誉等内容进行全方位的考察，将考察合格的审计中介机构纳入备选库，再通过制定的选拔程序接受建设方的委托进行建设项目全过程跟踪审计。通过上述内容的考察，可以有效避免自行委托审计中介机构造成的审计水平参差不齐、把关力度不够、对委托方依附性强的弊病。但是在实际工作过程中，直接聘请关系户仍是不少建设方的首选，没有经过招投标，在没有与其他中介机构比较的情况下，建设方也很难保证其质量的可靠性。 3. 审计人员的职业道德素养存在问题
有些审计人员在执行审计的过程中，并不具备应有的职业道德素养和专业胜任能力，而这一点并没有得到被审计单位的重视。
4. 被审计单位对全面审计的内容并不熟悉
由于被审计单位对全面审计缺乏足够的认识，在审计人员实施审计过程中，被审计单位人员并不能很好的配合审计人员开展工作。
5. 建设单位的招、投标过程并不十分规范化
自2000年1月1日起施行的《招标投标法》中对建设单位的招投标做了具体的规定，这些规定对建设方的各个方面都做了详细的规定，如项目的勘察、设计、施工、监理以及与工程建设有关的重要设备材料等的采购，必须进行招标。对该有的招标内容、形式及该进行的程序都有了明确的规范，但是在实施的过程中却存在的各式各样的问题，使招投标不能发挥应该有的作用。
一些建设单位工程项目建设的招投标管理也存在不规范甚至是走形式，但是执行效果并不理想。在建设方对全过程跟踪审计招标方式中，大量的建设方还是采用的是经济标而非技术标。我国审计市场是一个竞争非常激烈的市场，一些审计中介机构为了能招揽更多的审计业务，背弃独立、客观和公正的执业准则，采用恶性竞争等方法，降低工作质量和标准，甚至存在有支付客户回扣等情形。
（三）施工单位在全过程跟踪审计中的问题
施工单位在全过程跟踪审计中存在的问题主要集中在为达到利益最大化而尽量规避跟踪审计的监督，体现在：利用施工合同条款的变化，对施工原设计的方案进行修改，对应该使用的原材料进行变更。
三、建设项目全面审计的对策和建议
（一）站在审计单位和相关审计人员的角度来看
1. 合理定位跟踪审计介入深度，保持审计人员应有的独立性
跟踪审计的目的在于通过介入工程施工节点获取工程资料发现工程施工中的漏洞和不足，以完善项目管理以及保证项目合法合规进行为目标而发表审计意见和建议的，审计人员是作为第三者参与项目建设的全过程，而不是项目的管理者和负责人。应该做到及时发现问题并与项目组沟通改进，不直接干涉相关单位的工作，不偏离、不越位，更不能够和被审单位或者相关单位合谋、串通，保持审计最起码的独立性。
2. 控制跟踪审计的关键节点，合理界定跟踪审计介入时间
跟踪审计实际是跟踪建设项目建设全过程的工作，在审计成本有限的情况下，全过程跟踪不代表跟踪全过程，把握关键环节，综合考虑被审计项目的建设规模、建设周期、建设要求、设计资源等反面后研究确定审计介入的时间：是从立项时介入，还是从开工时介入，是从概算编制之后跟踪资金的运行路线，还是从施工合同签订后跟踪合同的履行情况。各个建设项目的情况不同，选择的方式也就各不相同。但是，不论采用何种方式，审计都应该贯穿在项目建设的全过程中，保持它的连续性。
3. 建立和健全相关法律法规和政策
跟踪审计是建设项目审计模式的重大创新，为了使跟踪审计能健康运行，确保跟踪审计依法实施，有法可依，使这一模式能更好地为建设项目服务，应建立一整套跟踪审计的规章制度，制定跟踪审计实施办法，健全审计程序和审计规范，以及与此相衔接的项目管理制度、财务管理制度等，为跟踪审计人员、项目管理人员、财务管理人员提供具体的指导，使各部门各司其职，相互配合，协调运转，使跟踪审计逐步进入程序化、规范化、制度化的轨道中。
（二）从建设方来说
1. 重视审计中介机构资质审核和审计中介准入制度
按照建设项目的规模和建设内容合理合规审查审计中介机构是否有能力胜任跟踪审计项目，重点关注审计中介机构资质审核。减少规避直接聘请关系户等行为，将考察合格的审计中介机构纳入备选库，制定选拔程序接受建设方的委托进行建设项目全过程跟踪审计。
2. 重视审计人员的业务素质与职业道德
完善与审计中介机构的沟通机制，了解选派的审计人员的职业道德和执业水平，在职业道德里重点考察职业品德和专业胜任能力。
3. 监控审计过程
根据我国规定，达到一定数目的工程必须引入全过程跟踪审计，但很多建设单位认为只要有跟踪审计就能保证工程造价等能得到有效的控制，而忽视了与跟踪审计项目组的沟通和配合。正如前文所说的那样，真正合理合法合规的跟踪审计只是为项目建设过程提供合理的意见和建议以及咨询工作，主要的项目决策权和控制权还是掌握在建设方。由此，作为施工建设方，在合理配置资源合理决策施工过程和施工工艺等方面的同时，需要积极与跟踪审计机构沟通和交流，积极参与到工程项目建设的全过程中，结合跟踪审计组在每个关键节点所出具的咨询报告，合理、科学进行造价控制决策。
（三）从施工方来说
施工方是全过程跟踪审计中被审单位的相关单位，如何阻止施工单位从前文所述的三个方面来规避全过程跟踪审计，这就需要建设单位在建设过程中达到上述要求，配合审计人员，做到在建设周期内合理合法有效地进行建设。
参考文献：
[1]时现.国内外建设项目建设计划审计比较[J].中国审计信息与方法，2001（07）.
[2]朱恒金.基建工程招标投标中存在的问题及审计对策[J].当代审计，2001（04）.
[3]任延艳.建设项目跟踪审计的局限性及对策[J].审计月报，2007（01）.
[4]杜伟飞.国家建设项目跟踪审计的组织和实施[J].杭州电子工业学院学报，2004（06）.
[5]张玉录.政府投资项目全过程跟踪审计研究[D].山东建筑大学，2012.
[6]朱巨志.建设项目全过程跟踪审计研究[J].建筑设计管理，2012（11）.
[7]林玉茹.建设项目全过程跟踪审计研究[D].华南理工大学，2012.
（作者单位：南京审计学院）