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【摘要】本文站在财务报表编制者的立场， 归纳总结出企业在执行新收入准则过程中遇到的十大问题， 包括： 合同负债价税分离、净额列报合同资产和合同负债、主要责任人与代理人的判断、合同履约成本的核算、履约进度的确定、履约义务的识别、履约义务的履约时点、确定交易价格考虑可变对价的影响、确定交易价格考虑重大融资成分的影响和合同变更。 这其中的部分问题需要企业不断探索改进自身的财务与业务系统予以适应; 另一部分问题则值得重视与反思。
【关键词】新收入准则;财务报表编制者;履约义务;执行后评估
【中图分类号】 F239 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2021）17-0154-7
我国于2017年修订《企业会计准则第14号——收入》[1] （简称“新收入准则”）， 规定从2018年开始在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业中执行， 2020年推广到境内的上市企业， 2021年进一步推广到所有执行企业会计准则的非上市企业。 本文以财政部大中型企事业单位总会计师培养（高端班）地方企业类第一期学员为主要调研对象， 收集整理调研对象所在企业在执行新收入准则过程中遇到的问题， 反馈财务报表编制者执行准则的真实感受。 本文的研究旨在为我国新收入准则的执行后评估（PIR）提供有益的参考。
一、样本说明
本文的调研对象系来自14个行业58个企业的61名总会计师（包括分管财务的高管、财务总监等）。 调研对象所在企业的具体行业分布情况为： 制造业（22%）， 租赁和商务服务业（18%）， 建筑业（17%）， 金融业（8%）， 科学研究和技术服务业（8%）， 批发业（7%）， 电力、热力、燃气及水生产和供应业（5%）， 采矿业（5%）， 水利、环境和公共设施管理业（3%）， 交通运输、仓储和邮政业（1%）， 房地产業（2%）， 教育业（2%）， 信息传输、软件服务和信息技术服务业（2%）。
在取得调研对象所在企业有关新收入准则执行情况的书面反馈后， 我们进行了初步筛选， 剔除表述空泛不明所指、不相关及表述错误的无效问题21个， 得到新收入准则执行问题共计108个。 针对主要问题， 我们进一步与调研对象开展了现场座谈， 之后归纳整理出样本企业执行新收入准则的十大共性问题（括号内为问题被调研对象提及的次数）： 合同负债价税分离（16次）; 净额列报合同资产和合同负债（14次）; 主要责任人与代理人的判断（13次）; 合同履约成本的核算（5次）; 履约进度的确定（11次）; 履约义务的识别（5次）; 履约义务的履约时点（15次）; 确定交易价格考虑可变对价的影响（15次）; 确定交易价格考虑重大融资成分的影响（7次）; 合同变更（7次）。 下文将详细阐述这十大问题， 如实展示财务报表编制者对新收入准则具体规则的执行困惑。
二、新收入准则十大执行困惑
1. 合同负债价税分离。 按照新收入准则对合同负债的定义， 合同负债系企业基于合同、面向客户的未来履约义务。 而增值税纳税义务并非面向客户， 不符合合同负债的定义， 因此在企业已收或应收客户对价时须将其与合同负债分离处理（单列为“应交税费——待转销项税额”）。 从样本企业的反馈情况来看， 上述要求给企业带来了切实的困扰， 具体包括：
（1）核算难。 个别企业表示， 现有核算系统难以支持以合同为单位分离税款。 即便是核算系统能够支持按合同分离税款的企业也认为， 在单一合同涉及多次收取或应收客户对价的业务场景中， 次次实施价税分离会造成核算工作量的骤增。
（2）估计难。 若一笔已收或应收客户对价对应不同税率、数量不确定的商品或服务的未来履约义务， 企业必须对不同税率的商品或服务的未来销售情况进行预估， 并逐一分离税款。 样本企业普遍认为此类估计不可能准确， 这一做法本身缺乏意义。 另有个别企业指出， 在增值税核算上， 先估计待转销项税额， 后根据收入确认情况转出至应交增值税销项税额环节， 极容易出现错误， 得不偿失也是潜在的后果。
（3）对账难。 分离税款后合同负债的金额难以与客户的预付款对账， 要完成对账就必须加回税款。
（4）列报难。 “合同负债”“应交税费——待转销项税额”这两个核算科目在上表列报的过程中必须遵从按流动性列报的原则。 这在具体合同场景下可能演化出复杂的列报结果。 譬如， 对于涉及多次收取或应收客户对价的长周期合同， 从每一笔已收或应收客户对价中分离出的“合同负债”和“应交税费——待转销项税额”上表列报的结果可能并不一样： 在距离资产控制权转移时点一年以上的时点确认的“合同负债”和“应交税费——待转销项税额”， 在上表列报时须合并列报为“其他非流动负债”， 而到距离资产控制权转移时点一年以内的列报时点， 又须转而列报为“一年内到期的非流动负债”; 在距离资产控制权转移时点一年以内的时点确认的“合同负债”和“应交税费——待转销项税额”， 在上表列报时须分别列报为“合同负债”和“其他流动负债”。 有样本企业表示， 对于此类长周期合同， 企业几乎无法实现基于报表的项目管理①。
2. 净额列报合同资产和合同负债。 对于同时存在合同资产和合同负债的复杂合同， 新收入准则要求以合同资产和合同负债的净额列报。 这一要求也带来了一些问题， 具体包括：
（1）科目信息含量受影响。 按照新收入准则对合同资产的定义， 合同资产系企业基于合同、面向客户的未来收款权， 包含增值税， 税款在账务处理时无须剔除。 样本企业普遍认为， 合同资产含税而合同负债不含税， 在科目可比性上欠妥。 而同一合同要求以合同资产和合同负债的净额列报， 可能导致相关报表科目的“纯度”受到影响②。 （2）为决出单一合同的合同资产和合同负债净额， 企业一般启用“合同结算”科目， 以其借方收入结转反映按完工进度确认为收入的应向客户收取的对价， 以其贷方价款结转反映按结算进度已收或应收客户对价而产生的履约义务。 报告期末， “合同结算”科目若有借方余额， 则按流动性列报为“合同资产”或“其他非流动资产”; 若有贷方余额， 则按流动性列报为“合同负债”或“其他非流动负债”。 与此同时， “合同履约成本”科目归集的合同成本按完工进度摊入主营业务成本后剩余的部分， 按流动性列报为“存货”或“其他非流动资产”。 也即在新收入准则下， 复杂合同的账务处理资产负债表可能呈现两种列报结果： 两个资产科目③（“存货”或“其他非流动资产”+“合同资产”或“其他非流动资产”， 后者系净额列报）， 一个资产科目和一个负债科目（“存货”或“其他非流动资产”+“合同负债”或“其他非流动负债”， 后者系净额列报）。 但在原收入准则下， 复杂合同启用“工程施工——合同成本”“工程施工——合同毛利”“工程结算”三个工程类科目核算， 若报告期末这三个科目对抵后是借方余额， 则列报为“存货”， 若是贷方余额， 则列报为“预收账款”。 也即在原收入准则下， 复杂合同的账务处理资产负债表只呈现一个资产科目或一个负债科目的列报结果， 该科目列报的金额是所有相关资产负债的净额（差）。 表1列示了新旧收入准则下有关复杂合同账务处理关键步骤的对比。
上述核算和列报方法的变化产生了两个可能的后果：
一是存货余额变化。 部分样本企业（主要是建筑业施工企业）表示， 2021年开始执行新收入准则后， 随着施工业务的增加， “合同履约成本”借方余额不断增加， 一季度末的“合同履约成本”余额（在一季度的资产负债表上体现为“存货”余额）比年初增加近40%， 这给企业的存货管理带来困扰。 尤其是国有企业， 由于国资委对其有存货余额方面的考核要求， 企业自身也有对存货指标进行管控的制度， 企业认为收入准则的改变导致存货余额难以控制， 对考核指标的达成形成了事实阻碍。
二是資产负债率变化。 在新收入准则下， 当账务处理呈现一个资产科目和一个负债科目的列报结果时， 相当于企业将原收入准则下列报的所有资产负债的净额分拆为资产和负债两个部分， 这对部分企业的资产负债率产生了显著影响。 有样本企业（主要是建筑业施工企业）反映， 在首次执行新收入准则后， 即使是在无任何贷款且剔除使用权资产的影响的情况下， 企业资产负债率仍增加了近20%。 而随着具体合同的推进和业务量的变化， “合同履约成本”科目和“合同结算”科目的余额均有较大波动， 这导致不同时点企业的资产负债率起伏较大。 企业认为如此财务状况不利于体现实际偿债能力， 并可能影响其融资需求的实现。
3. 主要责任人和代理人的判断。 对主要责任人和代理人的判断关系到企业报告期内收入是以总额计量还是以净额计量。 新收入准则要求企业根据向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权， 判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。 如果是主要责任人， 则应当按照已收或应收对价的总额计量收入; 如果是代理人， 则应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额计量收入。 新收入准则还给出了达到控制的若干情形以及辅助判断的若干事实和情况。 但样本企业普遍表示深受上述规定的困扰， 企业反映的主要问题如下：
（1）有从事贸易业务、物流业务的样本企业指出， 新收入准则中达到“控制”才能按总额计量收入的理念， 与企业业务管理和合同管理的理念相违背。 从业务管理和合同管理的角度来看， 企业必定希望通过合同最大程度地将风险转嫁给委托方/供应商， 尤其是相对于委托方/供应商有着更强议价能力的企业， 也有能力通过合同将风险转嫁出去。 但按照新收入准则， 一旦转嫁风险使企业丧失控制， 企业就无法按总额计量收入。 而几乎所有样本企业都表示希望按总额计量收入， 毕竟营业规模对企业融资、管理层绩效、品牌声誉等方面的影响不言而喻。 不少样本企业指出， 执行新收入准则后， 为了能够按总额计量收入， 企业不得不调整部分合同的合同条款， 把风险转移进来。 更有样本企业为此与会计师事务所产生了激烈分歧， 更换会计师事务所。 企业普遍认为： 在如实反映的前提下， 按总额或净额计量收入并不影响期间利润， 但会影响管理层考核; “总净之争”由来已久， 但新收入准则更为严格的判断规定极大地增加了企业和会计师事务所之间的沟通成本， 企业视之为营业规模“保卫战”， 会计师事务所视之为关键审计事项“防御战”， 而在双方大量消耗的同时， 它们共同的服务对象——财务报表使用者， 似乎鲜少对此表示关心。
（2）有样本企业表示， 在账务处理上， 即便判定企业系代理人须按净额计量收入， 一般也只能先以总额记录， 而后用成本对冲收入体现净额， 而不能直接按净额记录， 因为收入对应的应收账款需要按总额记录， 否则就难以与客户对账。
（3）有样本企业表示， 按总额计量收入通常表明企业是在进行商品或服务的销售， 按净额计量收入通常表明企业是在提供某种代理销售服务， 而一些商品和服务适用的增值税税率并不一致， 企业普遍困惑若按净额计量收入是否可以调整适用的增值税税率。 但样本企业也指出， 现阶段为避免纳税不合规的嫌疑， 即便企业改按净额计量收入， 也不敢不按总额纳税， 也即收入总额、净额核算的差异进一步加大了企业的税会差异。
事实上， 对“总净之争”倍感苦恼的除了企业（这里指交易链条中的受托方）， 还有委托方/供应商。 如果企业被认定是代理人， 按净额计量收入， 委托方/供应商就是主要责任人， 必须按总额（已收或应收客户对价的全额）计量收入。 但委托方/供应商在某些情况下可能无法获取企业与客户结算的金额和相关信息， 而且， 如果委托方/供应商一边按企业已收或应收客户对价全额计量收入， 一边按扣除企业提成部分的金额给企业开票结算， 同样会引发它们对增值税计税基础、所得税税前扣除等方面问题的疑虑， 放大其税收风险。 4. 合同履约成本的核算。 新收入准则要求将与销售合同直接相关、增加了企业未来履约资源且预计能够收回的支出作为合同履约成本进行核算， 这使得一部分原收入准则下的期间费用项目获得了资本化的机会， 但同时对那些并非以企业与客户之间的合同为单位开展的费用项目的会计核算造成了困扰， 最典型的便是运输费用的核算问题。 样本企业普遍表示， 许多销售环节发生的运输活动， 尤其是委托外部物流公司代为实施的运输， 企业与物流公司之间签订的多为费用包干合同， 也即企业可能将一份与客户之间的合同交给多家物流公司实施运输， 也可能将多份与不同客户之间的合同交给一家物流公司实施运输。 而物流公司在具体实施的过程中， 可能进行拼柜和转运， 也可能为部分货物提供除运输以外的其他服务（如仓储、装卸， 甚至是简单加工等）， 因此运费的计算通常相当复杂繁琐， 而且物流公司需要从其分包的其他公司处收到全部运费清单后， 才能向企业发起结算， 时间上也可能晚于企业与客户之间的合同的收入确认时点。
因此， 若将运输费用作为期间费用核算， 于实际发生时确认， 省时省力， 但若将其作为合同履约成本核算， 则面临如何将一段时间发生的运输费用分摊至与不同客户的合同的问题， 这要求企业建设足够强大的物流跟踪系统。 但有样本企业表示， 运输费用并非企业的主要费用， 为这一类费用的精细化核算“平地起高楼”建设物流跟踪系统不符合成本效益原则。 这类企业目前的处理方式通常是请外部物流公司提供每一笔订单的运费数据， 而后按涉及的企业与客户之间的合同做简易分摊或合并处理。 但这种做法同样会遇到问题： 一是很多外部物流公司规模较小， 没有能力提供按订单拆解的运费数据; 二是涉及转运时， 为了实现与收入的配比， 有些企业还要求物流公司负责按照预设的费率计算转运等后续费用， 企业据此即时入账， 待实际结算金额确定后， 再进行滚动调整， 这无疑增加了收入成本核算的复杂性。
5. 履约进度的确定。 对于在一段时间内履行的履约义务， 新收入准则要求企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入。 实践中， 这也带来了两方面的问题：
（1）产出法与投入法之争。 新收入准则提出了两种计算履约进度的方法： 产出法和投入法。 产出法最广为应用的产出指标是已达到的里程碑（以下简称“里程碑法”）， 投入法最广为应用的投入指标是累计实际发生的成本占预计总成本的比例（以下简称“成本法”）。 这两种方法的选择在具体案例情境下容易形成企业与会计师事务所之间的矛盾， 导致沟通成本增加。
有从事大型定制资产的企业表示： 主要合同通常涉及三个大的里程碑， 企业分别在三个里程碑节点请客户签字验收并收取40%、40%、20%的合同货款， 企业认为这即是天然的履约进度， 与企业业务管理、合同管理的流程， 甚至是经营活动现金流都相吻合， 以此确认收入最为适宜。 但会计师事务所认为， 上述里程碑过于粗糙， 未能在计量日准确反映企业的履约进度， 从而导致企业有少计收入之嫌， 在这种情况下， 成本法才是更为精确的计算计量日履约进度的方法。 双方各执一词。 站在报表编制者的立场， 企业认为只要会计政策连贯统一， 从连续报告期间观察， 采用里程碑法确认收入影响应不重大。 而采用成本法计算的收入反而是精确的“错误”④， 它迫使企业的收入核算与合同管理流程分离， 并没有实现新收入准则以合同为单位， 跟踪反映合同收入时点、金额和现金流量的目标。 有趣的是， 另有样本企业表示， 对于部分工程总承包（EPC）合同， 单一合同存在近百个里程碑， 若按里程碑法确认收入， 将极大地增加收入核算的复杂度， 因此倾向采用成本法计算履约进度。 但此时会计师事务所反而认为， 里程碑法才是更精确的计算计量日完工进度的方法。
（2）低价值、短周期合同核算难。 有样本企业指出， 部分运输合同、安装合同在新收入准则下属于一段时间内的履约义务， 但由于单个合同金额较小、执行时间不长且合同数量众多， 履约进度的确定存在切实的操作困难。 尤其是在安装或运输委托外部第三方实施， 企业又采用成本法计算履约进度的情况下， 又会存在前述单一合同实际发生成本难以取得的问题。 因此， 样本企业呼吁对此类合同豁免按履约进度确认收入。
6. 履约义务的识别。 新收入准则要求企业通过“两步法”从商品和服务自身的维度以及合同条款维度递进观察一份销售合同包含有多少项履约义务。 识别履约义务的目的是将复合多项商品和服务的合同的合同總价分拆至不同的履约义务， 向外部信息使用者呈现企业完整的收入分布情况。 但这一要求在执行过程中遭到一部分企业的反弹。
根据样本企业的反馈， 当如下两种情况发生时， 对履约义务的识别可能“得不偿失”： 一是合同指向特定高价值的商品和一系列低价值的商品或服务， 且经过“两步法”判断， 高价值的商品和低价值的商品或服务均被识别为合同中单独的履约义务; 二是合同总价本身就低的“小合同”指向多项商品或服务， 且经过“两步法”判断， 所有相关商品和服务均被识别为合同中单独的履约义务。 上述两种情况下， 理论上企业仍需将合同总价在所有相关商品和服务之间进行分摊， 但若如此， 分摊的结果也不太可能为外部信息使用者提供有用的信息， 甚至会因为对简单的交易进行了复杂化的处理， 反而让外部信息使用者感觉信息过载。 存在上述状况的企业呼吁履约义务的识别应附带豁免条款， 在充分披露的基础上， 允许企业按照设定的重要性水平标准操作履约义务的识别这一要求， 以更好地实现准则的目标。
7. 履约义务的履约时点。 新收入准则规定， 满足下列任一条件的， 属于在一段时间内履行的履约义务， 否则属于在某一时点履行的履约义务： （一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益; （二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品; （三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代的用途， 且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。 上述规定在新收入准则颁布伊始就受到那些收入、成本费用配比性差的企业（如房地产企业、软件企业等）的高度关注。 若能判定相关履约义务属于一段时间内履行的履约义务， 在合同期内按履约进度确认收入， 合同履约成本和合同取得成本即可按照与收入相同的进度进行摊销。 但从准则的执行情况观察， 同一行业内不同企业的执行情况有着较大差异。 下面以房地产企业的商品房销售为例进行具体分析。 由于商品房明确是一种非标准化商品， 从合约限制的角度来看其具有不可替代的用途， 因此只要满足收入确认时点第（三）项后半句所要求的强制进度收款权， 即可在一段时间内按履约进度确认收入。 但一份商品房开发销售合同是否具有强制进度收款权取决于具体的合同条款及该合同适用的法律规定， 属于重大管理层判断。 理论上企业会审慎征求法律顾问的意见， 并据此对商品房开发销售合同进行分类， 即区分为具有强制进度收款权的合同和不具有强制进度收款权的合同两类， 前者采用时段法确认收入， 后者仍然采用时点法确认收入。 整体而言， 对于在我国境内开发销售的商品房， 司法实践通常不支持企业在商品房交付之前拥有强制进度收款权， 但对于部分在境外开发销售的商品房， 企业可能从合同层面取得强制进度收款权， 并且获得当地法律的判例支持。 因此， 对房地产企业而言， 境内外项目销售收入确认时点出现差异是正常、可预期的结果。 然而， 观察内地上市房企可发现， 仅在H股上市的内地房企的商品房销售收入确认中时段法、时点法均有采用⑤， 而A+H股上市和仅在A股上市的内地房企则只采用了时点法。 我们在与调研对象研讨时， 一致地将此种现象的原因解读为监管环境的差异， 但有样本企业（非上市企业）指出， 由于上市公司“垂范”在前， 会计师事务所监督在后， 它们已经对按准则规定论证具体合同是否可以采用时段法确认收入没有了想法。
类似的情形也发生在软件企业中。 从事定制软件开发服务的企业因业务模式和客户付款习惯等原因， 普遍存在大量费用开支在前、收入体现在后的“头重脚轻”现象， 因此大多渴望在合同期内按履约进度确认收入， 以更早地体现收入。 但由于定制软件开发服务合同的高度专业性和复杂性， 判断其是否满足新收入准则的时段法确认收入条件存在巨大争议。 观察H股上市的软件企业可发现， 有企业以适用收入确认时点第（二）项条件为由采用时段法确认收入， 但境内的软件企业受财政部会计司在2020年7月份发布的《收入准则应用案例——定制软件开发服务的收入确认》的约束， 基本无法以此为由采用时段法确认收入。 也即对于从事定制软件开发服务的境内企业， 除非明确适用收入确认时点第（三）项条件， 否则只能采用时点法确认收入。 在不同监管环境下， 新收入准则的执行再次出现了差异。
8. 确定交易价格考虑可变对价的影响。 企业与客户之间的合同中约定的对价金额可能因为折扣、折让、退货退款、激励或罚款等而发生变化。 新收入准则要求企业按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数， 但计入交易价格的可变对价的金额还应满足如下限制条件： 包含可变对价的交易价格应当不超过在相关不确定性消除时， 累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。 因此实务中， 是否估计可变对价、如何估计可变对价成为企业需要决断的重要会计政策。
以退货率的预估为例， 由于不同客户的退货率不同， 同一客户在不同阶段的退货率也可能不同， 当企业合同数量巨大时， 如何按合同维度逐一估计退货率是样本企业普遍反映的难点问题。 企业预估退货率时， 不仅应基于过往的销售数据， 还要考虑现时的市场环境、营销政策和客户状况等， 这要求企业的业务系统能根据历史数据进行分析和研判， 同时接受相应的修正， 甚至在一段时间后对预估与实际的差异进行回顾和校正， 以避免收入出现不合理的波动。 由此可见， 估计可变对价这个任务本身对企业的业务系统以及业务系统与财务系统的一体化程度提出了很高的要求。 而即便是业务财务系统健全的企业， 在预估之时仍不可能做到百分之百准确， 其后极可能发生收入的调整。 样本企业和会计师事务所都认为， 这给企业留下了“拿捏”收入的空间。 因此， 虽然计量收入考虑可变对价的影响明确地迎合了准则目标——反映收入的不确定性， 但仍有样本企业对估计的“边界”在哪里， 以及在系统建设不到位的情况下做简化处理只笼统估计一个大概的退货率是否合适等问题感到疑惑。
9. 确定交易价格考虑重大融资成分的影响。 新收入准则要求企业在评估合同是否包含融资成分及融资成分是否重大时， 应考虑所有相关事实和情况， 包括如下两个因素的影响： 一是已承诺的对价与已承诺的商品或服务现金售价之间的差异（如果有）; 二是企业转移已承诺的商品或服务给客户的时点与客户对这些商品或服务进行支付的时点之间的时间间隔及相关市场现行利率的共同影响[2] 。 准则还设置了客户付款时点与控制权转移时点之間的时间间隔不超过一年的合同可以不考虑重大融资成分的豁免条款。
从样本企业（主要是房地产企业）的反馈来看， 鉴于房地产企业普遍采用分期收款方式预售商品房， 客户付款时点与商品房控制权转移时点之间的时间间隔通常超过一年， 企业大多疑惑： 如何判断合同是否包含重大融资成分; 如果判定商品房销售合同包含重大融资成分， 那么如何从预售购房款中拆分出属于融资的部分， 尤其是折现率该如何选择和确定。 几乎所有样本企业都表示， 准则对于合同是否包含重大融资成分的判断规定和重大融资成分的计量要求， 其复杂程度超过了绝大多数企业的执行能力。 在缺乏详细指导又拥有会计政策选择权的情况下， 为避免麻烦， 企业通常做简化处理， 即不考虑合同中存在的融资成分的影响。 换言之， 这类规则本质上没有达到其预定的目标。
10. 合同变更。 新收入准则根据合同变更是否新增商品、是否新增合同价款以及新增合同价款是否反映新增商品的单独售价， 将合同变更区分为三种情形， 并采用三种截然不同的会计处理方式。 建筑施工类样本企业普遍反映， 工程施工过程中合同变更时有发生， 如增减项目、停建、缓建等， 这增加了合同变更类型的判断难度。 实务中， 企业会将相当部分的合同变更判定为第三种情形， 即合同变更导致之前与之后的合同商品与合同价款都无法区分， 这时新收入准则要求企业将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理， 由此产生的对已确认收入的影响， 在合同变更日调整当期收入。 但有样本企业表示， 有些增量工程在合同变更日无法预估新增成本， 如在施工期间发现工程存在缝隙， 需要灌入水泥加以充实， 但所需水泥量无法估计。 而一旦无法预估新增成本， 通过成本法重新计算履约进度也成问题。 相比之下， 原收入准则下合同变更一般留到合同变更日所属报告期的计量日进行综合调整， 这似乎是更为合理的做法。 三、结论与反思
2021年2月， 国际会计准则理事会（IASB）呼吁开展学术研究， 为新三大准则（收入、金融工具确认与计量、租赁）的PIR提供信息。 PIR的主要目标有四个： 一是明确具体准则的制定目标是否得以实现; 二是明确准则提供的信息是否对财务报表使用者有用; 三是明确编制、审计、执行或使用准则提供的信息方面的成本是否与IASB预计的大体一致; 四是明确准则的要求是否能够得到一致的应用。 本文站在财务报表编制者的立场， 开展新收入准则的PIR研究。 我们认为： 新收入准则以合同为单位核算收入的理念对企业的业务系统、财务系统、业务系统与财务系统的一体化程度提出了极高的要求。 企业高质量执行新收入准则的前提是进行流程再造， 打造适应准则具体要求的业财融合系统， 同时修订相关核算规程、内部控制规程、税务规程、绩效评价体系等， 甚至重构业务模式、组织架构， 作为准则落地的配套。 这些即是企业执行准则的最大成本。 我们相信， 这种成本付出在绝大多数情况下会推进企业的业务精细化管理和财务核算水平提升， 从而向以投资者为代表的利益相关方准确报告企业与客户之间的合同产生的收入的性质、金额、时点、不确定性及现金流量方面的有用信息， 有效促进新收入准则目标的达成。
同时， 我们的研究也表明， 新收入准则的若干规定确实产生了一些令企业不好消化的结果， 其中一部分是企业不得不消化的（如新收入准则执行对企业存货水平与资产负债率水平的影响、产生的复杂的税会差异等）， 我们相信， 给予时日， 这些结果能够由企业的业务部门和财务部门通过基于自身情况的不断探索改进， 循序渐进地予以吸收。 而另一部分结果则值得反思， 具体包括：
1. 准则或许存在部分高执行成本、低有用性的规定。 典型如： 合同负债价税分离的要求、主要责任人和代理人的区分、并非以企业与客户之间的合同为单位开展的费用项目的成本化核算、低价值/短周期合同采用时段法确认收入、低价值商品或服务的识别、确定交易价格考虑重大融资成分的影响等。 我们呼吁准则制定机构在这些具体事项上倾听财务报表编制者的声音， 在重视相关规定理论正确的同时， 重新评估依据其确认计量披露的信息对利益相关者的有用性， 并适当兼顾企业的执行成本， 对一些特殊情况设置豁免条款。
2. 准则的部分规定涉及重大判断。 典型如： 主要责任人与代理人的区分、履约进度的确定方法、履约义务履约时点的判断、确定交易价格考虑可变对价与重大融资成分的影响、合同变更的类型等。 这些判断在一定程度上增加了企业的内外部沟通成本， 尤其是外部沟通成本。 境内企业的外部沟通成本主要包括企业与税务机关（围绕税会差異）、企业与主管部门（围绕考核管控）、企业与金融机构（围绕融资）、企业与监管机构及会计师事务所（围绕规则把握）之间的沟通成本。 以企业与会计师事务所之间的沟通为例， 在面临重大会计政策和会计估计的选择时， 会计师事务所出于对监管口径的审慎把握和自我保护， 通常主张更为精确或谨慎的方法， 而企业一般主张更符合业务实际或更为简便的方法。 我们认为， 什么是“更好”的方法应从准则的核心原则出发进行评判。 《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》（IFRS 15）开篇即从准则的目标出发提出其核心原则——企业应确认收入以描述已承诺的商品或服务向客户的转移， 收入计量的金额应反映主体预期从该商品或服务的交易中获取的对价[3] 。 这意味着， 任何时候以合同为基准、以业务事实为依托的收入确认、计量和披露方法都是更好的那一种。 这一理念或许需要时间和途径进行广泛传播。
3. 监管环境的差异会导致不同资本市场上市企业对准则同一条款的应用出现差异。 典型如： 房地产企业关于商品房销售收入确认时点的判断、软件企业关于定制软件开发服务收入确认时点的判断等。 这说明新收入准则的要求在不同资本市场上市的企业中没有得到一致的应用。 这种差异应被重视。 同时， 透过现象看本质， 在充分强调相关性的准则制定底层逻辑下， 准则的许多规定赋予了企业更大的自由裁量权， 包括会计政策选择权和会计估计选择权， 这在某种程度上就是对财务报表可比性的削弱。 因此， 为追求可比性而从监管或审计口径单独对某一类业务或某一种交易的会计处理作出“一刀切”的要求或理解， 既不符合新收入准则以合同为单位核算收入（尊重合同差异）的基本原则， 也在为同一监管环境下的企业创造更一致、更可比的报表的同时， 加剧了不同监管环境下企业信息的不一致和不可比。
【 注 释 】
① “合同资产”在从核算科目到上表列报的过程中， 因按流动性列报的原则， 同样存在类似的问题。 在距离客户付款时点一年以上的时点确认的应收质保金（账务处理作为合同资产核算）， 在上表列报时须列报为“其他非流动资产”， 而到距离客户付款时点一年以内的列报时点， 又须转而列报为“一年内到期的非流动资产”; 在距离客户付款时点一年以内的时点确认的应收质保金， 在上表列报时就列报为“合同资产”。 此外， 资产项目还可能涉及相应减值准备的计提， 进一步增加了列报的复杂性。
② 应该指出， 实务中对于同时存在合同资产和合同负债的复杂合同（如建造类合同）， 增值税纳税义务通常不产生于收入确认的时点， 因此这类合同的合同资产本质上是不含税的。 合同资产含税的情况主要出现在质保金的核算上， 但企业确认应收质保金时通常已经完成了收入确认， 不会有合同负债需要抵销， 因此也不会出现合同资产和合同负债一个含税一个不含税净额“不纯”的问题。 样本企业主要是从两个科目的概念和列报规则出发提出的口径不对称之虑， 这是客观存在的事实。
③ 当合同资产和合同履约成本按流动性都列报为“其他非流动资产”时， 列报结果只有一个资产科目。
④ 有样本企业（建筑业施工企业）表示， 按照成本法计量完工进度， 有时对工程总成本的预测偏差较大， 即成本法并非看起来的那么“精确”。
⑤ 仅在H股上市的内地房企2018年年报显示， 采用时段法确认的房地产开发销售收入占房地产开发销售收入总额的比例， 最高的一家达到39.4%。
【 主 要 参 考 文 献 】
[1] 财政部.关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》的通知.财会[2017]22号，2017-07-05.
[2] 叶丰滢.合同中重大融资成分的判断及计量问题探讨[ J].财会月刊，2021（7）：157 ～ 160.
[3] IASB. IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers. The Annotated IFRS Standards，2020.
【关键词】新收入准则;财务报表编制者;履约义务;执行后评估
【中图分类号】 F239 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2021）17-0154-7
我国于2017年修订《企业会计准则第14号——收入》[1] （简称“新收入准则”）， 规定从2018年开始在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业中执行， 2020年推广到境内的上市企业， 2021年进一步推广到所有执行企业会计准则的非上市企业。 本文以财政部大中型企事业单位总会计师培养（高端班）地方企业类第一期学员为主要调研对象， 收集整理调研对象所在企业在执行新收入准则过程中遇到的问题， 反馈财务报表编制者执行准则的真实感受。 本文的研究旨在为我国新收入准则的执行后评估（PIR）提供有益的参考。
一、样本说明
本文的调研对象系来自14个行业58个企业的61名总会计师（包括分管财务的高管、财务总监等）。 调研对象所在企业的具体行业分布情况为： 制造业（22%）， 租赁和商务服务业（18%）， 建筑业（17%）， 金融业（8%）， 科学研究和技术服务业（8%）， 批发业（7%）， 电力、热力、燃气及水生产和供应业（5%）， 采矿业（5%）， 水利、环境和公共设施管理业（3%）， 交通运输、仓储和邮政业（1%）， 房地产業（2%）， 教育业（2%）， 信息传输、软件服务和信息技术服务业（2%）。
在取得调研对象所在企业有关新收入准则执行情况的书面反馈后， 我们进行了初步筛选， 剔除表述空泛不明所指、不相关及表述错误的无效问题21个， 得到新收入准则执行问题共计108个。 针对主要问题， 我们进一步与调研对象开展了现场座谈， 之后归纳整理出样本企业执行新收入准则的十大共性问题（括号内为问题被调研对象提及的次数）： 合同负债价税分离（16次）; 净额列报合同资产和合同负债（14次）; 主要责任人与代理人的判断（13次）; 合同履约成本的核算（5次）; 履约进度的确定（11次）; 履约义务的识别（5次）; 履约义务的履约时点（15次）; 确定交易价格考虑可变对价的影响（15次）; 确定交易价格考虑重大融资成分的影响（7次）; 合同变更（7次）。 下文将详细阐述这十大问题， 如实展示财务报表编制者对新收入准则具体规则的执行困惑。
二、新收入准则十大执行困惑
1. 合同负债价税分离。 按照新收入准则对合同负债的定义， 合同负债系企业基于合同、面向客户的未来履约义务。 而增值税纳税义务并非面向客户， 不符合合同负债的定义， 因此在企业已收或应收客户对价时须将其与合同负债分离处理（单列为“应交税费——待转销项税额”）。 从样本企业的反馈情况来看， 上述要求给企业带来了切实的困扰， 具体包括：
（1）核算难。 个别企业表示， 现有核算系统难以支持以合同为单位分离税款。 即便是核算系统能够支持按合同分离税款的企业也认为， 在单一合同涉及多次收取或应收客户对价的业务场景中， 次次实施价税分离会造成核算工作量的骤增。
（2）估计难。 若一笔已收或应收客户对价对应不同税率、数量不确定的商品或服务的未来履约义务， 企业必须对不同税率的商品或服务的未来销售情况进行预估， 并逐一分离税款。 样本企业普遍认为此类估计不可能准确， 这一做法本身缺乏意义。 另有个别企业指出， 在增值税核算上， 先估计待转销项税额， 后根据收入确认情况转出至应交增值税销项税额环节， 极容易出现错误， 得不偿失也是潜在的后果。
（3）对账难。 分离税款后合同负债的金额难以与客户的预付款对账， 要完成对账就必须加回税款。
（4）列报难。 “合同负债”“应交税费——待转销项税额”这两个核算科目在上表列报的过程中必须遵从按流动性列报的原则。 这在具体合同场景下可能演化出复杂的列报结果。 譬如， 对于涉及多次收取或应收客户对价的长周期合同， 从每一笔已收或应收客户对价中分离出的“合同负债”和“应交税费——待转销项税额”上表列报的结果可能并不一样： 在距离资产控制权转移时点一年以上的时点确认的“合同负债”和“应交税费——待转销项税额”， 在上表列报时须合并列报为“其他非流动负债”， 而到距离资产控制权转移时点一年以内的列报时点， 又须转而列报为“一年内到期的非流动负债”; 在距离资产控制权转移时点一年以内的时点确认的“合同负债”和“应交税费——待转销项税额”， 在上表列报时须分别列报为“合同负债”和“其他流动负债”。 有样本企业表示， 对于此类长周期合同， 企业几乎无法实现基于报表的项目管理①。
2. 净额列报合同资产和合同负债。 对于同时存在合同资产和合同负债的复杂合同， 新收入准则要求以合同资产和合同负债的净额列报。 这一要求也带来了一些问题， 具体包括：
（1）科目信息含量受影响。 按照新收入准则对合同资产的定义， 合同资产系企业基于合同、面向客户的未来收款权， 包含增值税， 税款在账务处理时无须剔除。 样本企业普遍认为， 合同资产含税而合同负债不含税， 在科目可比性上欠妥。 而同一合同要求以合同资产和合同负债的净额列报， 可能导致相关报表科目的“纯度”受到影响②。 （2）为决出单一合同的合同资产和合同负债净额， 企业一般启用“合同结算”科目， 以其借方收入结转反映按完工进度确认为收入的应向客户收取的对价， 以其贷方价款结转反映按结算进度已收或应收客户对价而产生的履约义务。 报告期末， “合同结算”科目若有借方余额， 则按流动性列报为“合同资产”或“其他非流动资产”; 若有贷方余额， 则按流动性列报为“合同负债”或“其他非流动负债”。 与此同时， “合同履约成本”科目归集的合同成本按完工进度摊入主营业务成本后剩余的部分， 按流动性列报为“存货”或“其他非流动资产”。 也即在新收入准则下， 复杂合同的账务处理资产负债表可能呈现两种列报结果： 两个资产科目③（“存货”或“其他非流动资产”+“合同资产”或“其他非流动资产”， 后者系净额列报）， 一个资产科目和一个负债科目（“存货”或“其他非流动资产”+“合同负债”或“其他非流动负债”， 后者系净额列报）。 但在原收入准则下， 复杂合同启用“工程施工——合同成本”“工程施工——合同毛利”“工程结算”三个工程类科目核算， 若报告期末这三个科目对抵后是借方余额， 则列报为“存货”， 若是贷方余额， 则列报为“预收账款”。 也即在原收入准则下， 复杂合同的账务处理资产负债表只呈现一个资产科目或一个负债科目的列报结果， 该科目列报的金额是所有相关资产负债的净额（差）。 表1列示了新旧收入准则下有关复杂合同账务处理关键步骤的对比。
上述核算和列报方法的变化产生了两个可能的后果：
一是存货余额变化。 部分样本企业（主要是建筑业施工企业）表示， 2021年开始执行新收入准则后， 随着施工业务的增加， “合同履约成本”借方余额不断增加， 一季度末的“合同履约成本”余额（在一季度的资产负债表上体现为“存货”余额）比年初增加近40%， 这给企业的存货管理带来困扰。 尤其是国有企业， 由于国资委对其有存货余额方面的考核要求， 企业自身也有对存货指标进行管控的制度， 企业认为收入准则的改变导致存货余额难以控制， 对考核指标的达成形成了事实阻碍。
二是資产负债率变化。 在新收入准则下， 当账务处理呈现一个资产科目和一个负债科目的列报结果时， 相当于企业将原收入准则下列报的所有资产负债的净额分拆为资产和负债两个部分， 这对部分企业的资产负债率产生了显著影响。 有样本企业（主要是建筑业施工企业）反映， 在首次执行新收入准则后， 即使是在无任何贷款且剔除使用权资产的影响的情况下， 企业资产负债率仍增加了近20%。 而随着具体合同的推进和业务量的变化， “合同履约成本”科目和“合同结算”科目的余额均有较大波动， 这导致不同时点企业的资产负债率起伏较大。 企业认为如此财务状况不利于体现实际偿债能力， 并可能影响其融资需求的实现。
3. 主要责任人和代理人的判断。 对主要责任人和代理人的判断关系到企业报告期内收入是以总额计量还是以净额计量。 新收入准则要求企业根据向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权， 判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。 如果是主要责任人， 则应当按照已收或应收对价的总额计量收入; 如果是代理人， 则应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额计量收入。 新收入准则还给出了达到控制的若干情形以及辅助判断的若干事实和情况。 但样本企业普遍表示深受上述规定的困扰， 企业反映的主要问题如下：
（1）有从事贸易业务、物流业务的样本企业指出， 新收入准则中达到“控制”才能按总额计量收入的理念， 与企业业务管理和合同管理的理念相违背。 从业务管理和合同管理的角度来看， 企业必定希望通过合同最大程度地将风险转嫁给委托方/供应商， 尤其是相对于委托方/供应商有着更强议价能力的企业， 也有能力通过合同将风险转嫁出去。 但按照新收入准则， 一旦转嫁风险使企业丧失控制， 企业就无法按总额计量收入。 而几乎所有样本企业都表示希望按总额计量收入， 毕竟营业规模对企业融资、管理层绩效、品牌声誉等方面的影响不言而喻。 不少样本企业指出， 执行新收入准则后， 为了能够按总额计量收入， 企业不得不调整部分合同的合同条款， 把风险转移进来。 更有样本企业为此与会计师事务所产生了激烈分歧， 更换会计师事务所。 企业普遍认为： 在如实反映的前提下， 按总额或净额计量收入并不影响期间利润， 但会影响管理层考核; “总净之争”由来已久， 但新收入准则更为严格的判断规定极大地增加了企业和会计师事务所之间的沟通成本， 企业视之为营业规模“保卫战”， 会计师事务所视之为关键审计事项“防御战”， 而在双方大量消耗的同时， 它们共同的服务对象——财务报表使用者， 似乎鲜少对此表示关心。
（2）有样本企业表示， 在账务处理上， 即便判定企业系代理人须按净额计量收入， 一般也只能先以总额记录， 而后用成本对冲收入体现净额， 而不能直接按净额记录， 因为收入对应的应收账款需要按总额记录， 否则就难以与客户对账。
（3）有样本企业表示， 按总额计量收入通常表明企业是在进行商品或服务的销售， 按净额计量收入通常表明企业是在提供某种代理销售服务， 而一些商品和服务适用的增值税税率并不一致， 企业普遍困惑若按净额计量收入是否可以调整适用的增值税税率。 但样本企业也指出， 现阶段为避免纳税不合规的嫌疑， 即便企业改按净额计量收入， 也不敢不按总额纳税， 也即收入总额、净额核算的差异进一步加大了企业的税会差异。
事实上， 对“总净之争”倍感苦恼的除了企业（这里指交易链条中的受托方）， 还有委托方/供应商。 如果企业被认定是代理人， 按净额计量收入， 委托方/供应商就是主要责任人， 必须按总额（已收或应收客户对价的全额）计量收入。 但委托方/供应商在某些情况下可能无法获取企业与客户结算的金额和相关信息， 而且， 如果委托方/供应商一边按企业已收或应收客户对价全额计量收入， 一边按扣除企业提成部分的金额给企业开票结算， 同样会引发它们对增值税计税基础、所得税税前扣除等方面问题的疑虑， 放大其税收风险。 4. 合同履约成本的核算。 新收入准则要求将与销售合同直接相关、增加了企业未来履约资源且预计能够收回的支出作为合同履约成本进行核算， 这使得一部分原收入准则下的期间费用项目获得了资本化的机会， 但同时对那些并非以企业与客户之间的合同为单位开展的费用项目的会计核算造成了困扰， 最典型的便是运输费用的核算问题。 样本企业普遍表示， 许多销售环节发生的运输活动， 尤其是委托外部物流公司代为实施的运输， 企业与物流公司之间签订的多为费用包干合同， 也即企业可能将一份与客户之间的合同交给多家物流公司实施运输， 也可能将多份与不同客户之间的合同交给一家物流公司实施运输。 而物流公司在具体实施的过程中， 可能进行拼柜和转运， 也可能为部分货物提供除运输以外的其他服务（如仓储、装卸， 甚至是简单加工等）， 因此运费的计算通常相当复杂繁琐， 而且物流公司需要从其分包的其他公司处收到全部运费清单后， 才能向企业发起结算， 时间上也可能晚于企业与客户之间的合同的收入确认时点。
因此， 若将运输费用作为期间费用核算， 于实际发生时确认， 省时省力， 但若将其作为合同履约成本核算， 则面临如何将一段时间发生的运输费用分摊至与不同客户的合同的问题， 这要求企业建设足够强大的物流跟踪系统。 但有样本企业表示， 运输费用并非企业的主要费用， 为这一类费用的精细化核算“平地起高楼”建设物流跟踪系统不符合成本效益原则。 这类企业目前的处理方式通常是请外部物流公司提供每一笔订单的运费数据， 而后按涉及的企业与客户之间的合同做简易分摊或合并处理。 但这种做法同样会遇到问题： 一是很多外部物流公司规模较小， 没有能力提供按订单拆解的运费数据; 二是涉及转运时， 为了实现与收入的配比， 有些企业还要求物流公司负责按照预设的费率计算转运等后续费用， 企业据此即时入账， 待实际结算金额确定后， 再进行滚动调整， 这无疑增加了收入成本核算的复杂性。
5. 履约进度的确定。 对于在一段时间内履行的履约义务， 新收入准则要求企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入。 实践中， 这也带来了两方面的问题：
（1）产出法与投入法之争。 新收入准则提出了两种计算履约进度的方法： 产出法和投入法。 产出法最广为应用的产出指标是已达到的里程碑（以下简称“里程碑法”）， 投入法最广为应用的投入指标是累计实际发生的成本占预计总成本的比例（以下简称“成本法”）。 这两种方法的选择在具体案例情境下容易形成企业与会计师事务所之间的矛盾， 导致沟通成本增加。
有从事大型定制资产的企业表示： 主要合同通常涉及三个大的里程碑， 企业分别在三个里程碑节点请客户签字验收并收取40%、40%、20%的合同货款， 企业认为这即是天然的履约进度， 与企业业务管理、合同管理的流程， 甚至是经营活动现金流都相吻合， 以此确认收入最为适宜。 但会计师事务所认为， 上述里程碑过于粗糙， 未能在计量日准确反映企业的履约进度， 从而导致企业有少计收入之嫌， 在这种情况下， 成本法才是更为精确的计算计量日履约进度的方法。 双方各执一词。 站在报表编制者的立场， 企业认为只要会计政策连贯统一， 从连续报告期间观察， 采用里程碑法确认收入影响应不重大。 而采用成本法计算的收入反而是精确的“错误”④， 它迫使企业的收入核算与合同管理流程分离， 并没有实现新收入准则以合同为单位， 跟踪反映合同收入时点、金额和现金流量的目标。 有趣的是， 另有样本企业表示， 对于部分工程总承包（EPC）合同， 单一合同存在近百个里程碑， 若按里程碑法确认收入， 将极大地增加收入核算的复杂度， 因此倾向采用成本法计算履约进度。 但此时会计师事务所反而认为， 里程碑法才是更精确的计算计量日完工进度的方法。
（2）低价值、短周期合同核算难。 有样本企业指出， 部分运输合同、安装合同在新收入准则下属于一段时间内的履约义务， 但由于单个合同金额较小、执行时间不长且合同数量众多， 履约进度的确定存在切实的操作困难。 尤其是在安装或运输委托外部第三方实施， 企业又采用成本法计算履约进度的情况下， 又会存在前述单一合同实际发生成本难以取得的问题。 因此， 样本企业呼吁对此类合同豁免按履约进度确认收入。
6. 履约义务的识别。 新收入准则要求企业通过“两步法”从商品和服务自身的维度以及合同条款维度递进观察一份销售合同包含有多少项履约义务。 识别履约义务的目的是将复合多项商品和服务的合同的合同總价分拆至不同的履约义务， 向外部信息使用者呈现企业完整的收入分布情况。 但这一要求在执行过程中遭到一部分企业的反弹。
根据样本企业的反馈， 当如下两种情况发生时， 对履约义务的识别可能“得不偿失”： 一是合同指向特定高价值的商品和一系列低价值的商品或服务， 且经过“两步法”判断， 高价值的商品和低价值的商品或服务均被识别为合同中单独的履约义务; 二是合同总价本身就低的“小合同”指向多项商品或服务， 且经过“两步法”判断， 所有相关商品和服务均被识别为合同中单独的履约义务。 上述两种情况下， 理论上企业仍需将合同总价在所有相关商品和服务之间进行分摊， 但若如此， 分摊的结果也不太可能为外部信息使用者提供有用的信息， 甚至会因为对简单的交易进行了复杂化的处理， 反而让外部信息使用者感觉信息过载。 存在上述状况的企业呼吁履约义务的识别应附带豁免条款， 在充分披露的基础上， 允许企业按照设定的重要性水平标准操作履约义务的识别这一要求， 以更好地实现准则的目标。
7. 履约义务的履约时点。 新收入准则规定， 满足下列任一条件的， 属于在一段时间内履行的履约义务， 否则属于在某一时点履行的履约义务： （一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益; （二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品; （三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代的用途， 且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。 上述规定在新收入准则颁布伊始就受到那些收入、成本费用配比性差的企业（如房地产企业、软件企业等）的高度关注。 若能判定相关履约义务属于一段时间内履行的履约义务， 在合同期内按履约进度确认收入， 合同履约成本和合同取得成本即可按照与收入相同的进度进行摊销。 但从准则的执行情况观察， 同一行业内不同企业的执行情况有着较大差异。 下面以房地产企业的商品房销售为例进行具体分析。 由于商品房明确是一种非标准化商品， 从合约限制的角度来看其具有不可替代的用途， 因此只要满足收入确认时点第（三）项后半句所要求的强制进度收款权， 即可在一段时间内按履约进度确认收入。 但一份商品房开发销售合同是否具有强制进度收款权取决于具体的合同条款及该合同适用的法律规定， 属于重大管理层判断。 理论上企业会审慎征求法律顾问的意见， 并据此对商品房开发销售合同进行分类， 即区分为具有强制进度收款权的合同和不具有强制进度收款权的合同两类， 前者采用时段法确认收入， 后者仍然采用时点法确认收入。 整体而言， 对于在我国境内开发销售的商品房， 司法实践通常不支持企业在商品房交付之前拥有强制进度收款权， 但对于部分在境外开发销售的商品房， 企业可能从合同层面取得强制进度收款权， 并且获得当地法律的判例支持。 因此， 对房地产企业而言， 境内外项目销售收入确认时点出现差异是正常、可预期的结果。 然而， 观察内地上市房企可发现， 仅在H股上市的内地房企的商品房销售收入确认中时段法、时点法均有采用⑤， 而A+H股上市和仅在A股上市的内地房企则只采用了时点法。 我们在与调研对象研讨时， 一致地将此种现象的原因解读为监管环境的差异， 但有样本企业（非上市企业）指出， 由于上市公司“垂范”在前， 会计师事务所监督在后， 它们已经对按准则规定论证具体合同是否可以采用时段法确认收入没有了想法。
类似的情形也发生在软件企业中。 从事定制软件开发服务的企业因业务模式和客户付款习惯等原因， 普遍存在大量费用开支在前、收入体现在后的“头重脚轻”现象， 因此大多渴望在合同期内按履约进度确认收入， 以更早地体现收入。 但由于定制软件开发服务合同的高度专业性和复杂性， 判断其是否满足新收入准则的时段法确认收入条件存在巨大争议。 观察H股上市的软件企业可发现， 有企业以适用收入确认时点第（二）项条件为由采用时段法确认收入， 但境内的软件企业受财政部会计司在2020年7月份发布的《收入准则应用案例——定制软件开发服务的收入确认》的约束， 基本无法以此为由采用时段法确认收入。 也即对于从事定制软件开发服务的境内企业， 除非明确适用收入确认时点第（三）项条件， 否则只能采用时点法确认收入。 在不同监管环境下， 新收入准则的执行再次出现了差异。
8. 确定交易价格考虑可变对价的影响。 企业与客户之间的合同中约定的对价金额可能因为折扣、折让、退货退款、激励或罚款等而发生变化。 新收入准则要求企业按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数， 但计入交易价格的可变对价的金额还应满足如下限制条件： 包含可变对价的交易价格应当不超过在相关不确定性消除时， 累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。 因此实务中， 是否估计可变对价、如何估计可变对价成为企业需要决断的重要会计政策。
以退货率的预估为例， 由于不同客户的退货率不同， 同一客户在不同阶段的退货率也可能不同， 当企业合同数量巨大时， 如何按合同维度逐一估计退货率是样本企业普遍反映的难点问题。 企业预估退货率时， 不仅应基于过往的销售数据， 还要考虑现时的市场环境、营销政策和客户状况等， 这要求企业的业务系统能根据历史数据进行分析和研判， 同时接受相应的修正， 甚至在一段时间后对预估与实际的差异进行回顾和校正， 以避免收入出现不合理的波动。 由此可见， 估计可变对价这个任务本身对企业的业务系统以及业务系统与财务系统的一体化程度提出了很高的要求。 而即便是业务财务系统健全的企业， 在预估之时仍不可能做到百分之百准确， 其后极可能发生收入的调整。 样本企业和会计师事务所都认为， 这给企业留下了“拿捏”收入的空间。 因此， 虽然计量收入考虑可变对价的影响明确地迎合了准则目标——反映收入的不确定性， 但仍有样本企业对估计的“边界”在哪里， 以及在系统建设不到位的情况下做简化处理只笼统估计一个大概的退货率是否合适等问题感到疑惑。
9. 确定交易价格考虑重大融资成分的影响。 新收入准则要求企业在评估合同是否包含融资成分及融资成分是否重大时， 应考虑所有相关事实和情况， 包括如下两个因素的影响： 一是已承诺的对价与已承诺的商品或服务现金售价之间的差异（如果有）; 二是企业转移已承诺的商品或服务给客户的时点与客户对这些商品或服务进行支付的时点之间的时间间隔及相关市场现行利率的共同影响[2] 。 准则还设置了客户付款时点与控制权转移时点之間的时间间隔不超过一年的合同可以不考虑重大融资成分的豁免条款。
从样本企业（主要是房地产企业）的反馈来看， 鉴于房地产企业普遍采用分期收款方式预售商品房， 客户付款时点与商品房控制权转移时点之间的时间间隔通常超过一年， 企业大多疑惑： 如何判断合同是否包含重大融资成分; 如果判定商品房销售合同包含重大融资成分， 那么如何从预售购房款中拆分出属于融资的部分， 尤其是折现率该如何选择和确定。 几乎所有样本企业都表示， 准则对于合同是否包含重大融资成分的判断规定和重大融资成分的计量要求， 其复杂程度超过了绝大多数企业的执行能力。 在缺乏详细指导又拥有会计政策选择权的情况下， 为避免麻烦， 企业通常做简化处理， 即不考虑合同中存在的融资成分的影响。 换言之， 这类规则本质上没有达到其预定的目标。
10. 合同变更。 新收入准则根据合同变更是否新增商品、是否新增合同价款以及新增合同价款是否反映新增商品的单独售价， 将合同变更区分为三种情形， 并采用三种截然不同的会计处理方式。 建筑施工类样本企业普遍反映， 工程施工过程中合同变更时有发生， 如增减项目、停建、缓建等， 这增加了合同变更类型的判断难度。 实务中， 企业会将相当部分的合同变更判定为第三种情形， 即合同变更导致之前与之后的合同商品与合同价款都无法区分， 这时新收入准则要求企业将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理， 由此产生的对已确认收入的影响， 在合同变更日调整当期收入。 但有样本企业表示， 有些增量工程在合同变更日无法预估新增成本， 如在施工期间发现工程存在缝隙， 需要灌入水泥加以充实， 但所需水泥量无法估计。 而一旦无法预估新增成本， 通过成本法重新计算履约进度也成问题。 相比之下， 原收入准则下合同变更一般留到合同变更日所属报告期的计量日进行综合调整， 这似乎是更为合理的做法。 三、结论与反思
2021年2月， 国际会计准则理事会（IASB）呼吁开展学术研究， 为新三大准则（收入、金融工具确认与计量、租赁）的PIR提供信息。 PIR的主要目标有四个： 一是明确具体准则的制定目标是否得以实现; 二是明确准则提供的信息是否对财务报表使用者有用; 三是明确编制、审计、执行或使用准则提供的信息方面的成本是否与IASB预计的大体一致; 四是明确准则的要求是否能够得到一致的应用。 本文站在财务报表编制者的立场， 开展新收入准则的PIR研究。 我们认为： 新收入准则以合同为单位核算收入的理念对企业的业务系统、财务系统、业务系统与财务系统的一体化程度提出了极高的要求。 企业高质量执行新收入准则的前提是进行流程再造， 打造适应准则具体要求的业财融合系统， 同时修订相关核算规程、内部控制规程、税务规程、绩效评价体系等， 甚至重构业务模式、组织架构， 作为准则落地的配套。 这些即是企业执行准则的最大成本。 我们相信， 这种成本付出在绝大多数情况下会推进企业的业务精细化管理和财务核算水平提升， 从而向以投资者为代表的利益相关方准确报告企业与客户之间的合同产生的收入的性质、金额、时点、不确定性及现金流量方面的有用信息， 有效促进新收入准则目标的达成。
同时， 我们的研究也表明， 新收入准则的若干规定确实产生了一些令企业不好消化的结果， 其中一部分是企业不得不消化的（如新收入准则执行对企业存货水平与资产负债率水平的影响、产生的复杂的税会差异等）， 我们相信， 给予时日， 这些结果能够由企业的业务部门和财务部门通过基于自身情况的不断探索改进， 循序渐进地予以吸收。 而另一部分结果则值得反思， 具体包括：
1. 准则或许存在部分高执行成本、低有用性的规定。 典型如： 合同负债价税分离的要求、主要责任人和代理人的区分、并非以企业与客户之间的合同为单位开展的费用项目的成本化核算、低价值/短周期合同采用时段法确认收入、低价值商品或服务的识别、确定交易价格考虑重大融资成分的影响等。 我们呼吁准则制定机构在这些具体事项上倾听财务报表编制者的声音， 在重视相关规定理论正确的同时， 重新评估依据其确认计量披露的信息对利益相关者的有用性， 并适当兼顾企业的执行成本， 对一些特殊情况设置豁免条款。
2. 准则的部分规定涉及重大判断。 典型如： 主要责任人与代理人的区分、履约进度的确定方法、履约义务履约时点的判断、确定交易价格考虑可变对价与重大融资成分的影响、合同变更的类型等。 这些判断在一定程度上增加了企业的内外部沟通成本， 尤其是外部沟通成本。 境内企业的外部沟通成本主要包括企业与税务机关（围绕税会差異）、企业与主管部门（围绕考核管控）、企业与金融机构（围绕融资）、企业与监管机构及会计师事务所（围绕规则把握）之间的沟通成本。 以企业与会计师事务所之间的沟通为例， 在面临重大会计政策和会计估计的选择时， 会计师事务所出于对监管口径的审慎把握和自我保护， 通常主张更为精确或谨慎的方法， 而企业一般主张更符合业务实际或更为简便的方法。 我们认为， 什么是“更好”的方法应从准则的核心原则出发进行评判。 《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》（IFRS 15）开篇即从准则的目标出发提出其核心原则——企业应确认收入以描述已承诺的商品或服务向客户的转移， 收入计量的金额应反映主体预期从该商品或服务的交易中获取的对价[3] 。 这意味着， 任何时候以合同为基准、以业务事实为依托的收入确认、计量和披露方法都是更好的那一种。 这一理念或许需要时间和途径进行广泛传播。
3. 监管环境的差异会导致不同资本市场上市企业对准则同一条款的应用出现差异。 典型如： 房地产企业关于商品房销售收入确认时点的判断、软件企业关于定制软件开发服务收入确认时点的判断等。 这说明新收入准则的要求在不同资本市场上市的企业中没有得到一致的应用。 这种差异应被重视。 同时， 透过现象看本质， 在充分强调相关性的准则制定底层逻辑下， 准则的许多规定赋予了企业更大的自由裁量权， 包括会计政策选择权和会计估计选择权， 这在某种程度上就是对财务报表可比性的削弱。 因此， 为追求可比性而从监管或审计口径单独对某一类业务或某一种交易的会计处理作出“一刀切”的要求或理解， 既不符合新收入准则以合同为单位核算收入（尊重合同差异）的基本原则， 也在为同一监管环境下的企业创造更一致、更可比的报表的同时， 加剧了不同监管环境下企业信息的不一致和不可比。
【 注 释 】
① “合同资产”在从核算科目到上表列报的过程中， 因按流动性列报的原则， 同样存在类似的问题。 在距离客户付款时点一年以上的时点确认的应收质保金（账务处理作为合同资产核算）， 在上表列报时须列报为“其他非流动资产”， 而到距离客户付款时点一年以内的列报时点， 又须转而列报为“一年内到期的非流动资产”; 在距离客户付款时点一年以内的时点确认的应收质保金， 在上表列报时就列报为“合同资产”。 此外， 资产项目还可能涉及相应减值准备的计提， 进一步增加了列报的复杂性。
② 应该指出， 实务中对于同时存在合同资产和合同负债的复杂合同（如建造类合同）， 增值税纳税义务通常不产生于收入确认的时点， 因此这类合同的合同资产本质上是不含税的。 合同资产含税的情况主要出现在质保金的核算上， 但企业确认应收质保金时通常已经完成了收入确认， 不会有合同负债需要抵销， 因此也不会出现合同资产和合同负债一个含税一个不含税净额“不纯”的问题。 样本企业主要是从两个科目的概念和列报规则出发提出的口径不对称之虑， 这是客观存在的事实。
③ 当合同资产和合同履约成本按流动性都列报为“其他非流动资产”时， 列报结果只有一个资产科目。
④ 有样本企业（建筑业施工企业）表示， 按照成本法计量完工进度， 有时对工程总成本的预测偏差较大， 即成本法并非看起来的那么“精确”。
⑤ 仅在H股上市的内地房企2018年年报显示， 采用时段法确认的房地产开发销售收入占房地产开发销售收入总额的比例， 最高的一家达到39.4%。
【 主 要 参 考 文 献 】
[1] 财政部.关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》的通知.财会[2017]22号，2017-07-05.
[2] 叶丰滢.合同中重大融资成分的判断及计量问题探讨[ J].财会月刊，2021（7）：157 ～ 160.
[3] IASB. IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers. The Annotated IFRS Standards，2020.