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摘要：
文化背景会影响人的行为，对于公司来说，不同的文化会间接的影响公司的经营决策。然而对于内部控制信息的披露，内部控制缺陷认定标准仍处于自愿披露的状态。董事会会进行管理，这时，本本文针对财务报告内部控制缺陷认定标准分为了定量标准与定性标准，详细统计与分析了定量标准的披露形式及内容，说明了定量标准披露对公司及投资者的意义，以及对董事的文化背景对财务报告内部控制缺陷认定标准披露的影响，从而加强企业的信息披露，促进企业的经营管理。
关键词：董事；文化背景；缺陷认定标准披露
一、 研究背景及意义
相比财务数据，外部信息使用者很难对企业内部控制的好坏做出合理的判断。自2008年财政部等五部委《企业内部控制基本规范》以来，我国上市公司提高了对内部控制信息披露的重视。2010年颁布了《内部控制配套指引》，该指引要求公司必须披露内部控制的重大缺陷及其缺陷的评价。从2012年内部控制自我评价报告披露的内容来看，公司从格式上都尊从来内部环境、风险评估、控制活动、风险评估与内部监督来披露公司的内部控制状况，但是，该披露的内容的信息含量却是不足的，多家公司的报告都是如出一辙的，没有结合公司的实际情况，大多偏于形式化。而从内部控制自我评价报告的缺陷披露情况来看，在深沪两市2223家披露了内部控制评价报告的上市公司中，除了北大荒、长春经开、万福生科、海联讯四家公司被认定为内部控制评价无效外，其他公司均认定自己公司的内部控制评价报告时有效的，也就是说：有2211家公司认为自己的内部控制是有效的，不存在重大缺陷。仅8家企业披露了存在重大缺陷，而有22%的企业只是泛泛的披露了公司的一般缺陷及重大缺陷需要改善以外，77.37%的公司认定自己没有缺陷。为什么公司对内部控制缺陷的披露比例不高？出现该种情况的原因可能是：1. 公司本身没有缺陷，没必要披露，2. 缺乏一个可监督的缺陷认定标准。然而完美的内部控制状态似乎太过理想化了，如果公司的内部控制是完全有效的，那么公司的财务报告就是十分真实的，而基于公司为了获益而采取的机会主义行为总是存在的，所以完美的内部控制是不存在的，也就是说：公司或多或少总会存在一些问题，内部控制不可能完全有效，公司根本不存在内部控制缺陷的理论在现实社会中是不存在的。如今中国的证劵市场开始着手内部控制的全面建设，只是将强制部分企业必须披露内部控制的自我评价报告，并没有强制要求公司必须披露内部控制的缺陷衡量标准。这样就会造成利益相关者对公司的内部控制的评价依赖于公司的缺陷披露，这无疑会造成信息不对称的局面，投资者想要获得更多的真实的信息，而管理层倾向于披露好的信息，从而使得双方的信息需求存在一定的差异性。而缺陷的存在与否，可以帮助投资者间接地判断公司的经营管理水平。这时有一个可监督的财务报告缺陷认定标准就显得尤为重要了。如果该标准披露了，潜在的投资者可以根据改标准的披露，对目标公司的内控管理水平做出一定的判断，从而有助于投资的有效性，减少其信息成本。而且财务报告内部控制缺陷标准的披露，有助于公众的监督，更容易督促企业内部控制的建设与完善。本文从深沪两市披露了内部控制评价报告并且披露了内部控制财务报告缺陷标准的公司入手，本本文针对财务报告内部控制缺陷认定标准分为了定量标准与定性标准，详细统计与分析了定量标准的披露形式及内容，说明了定量标准披露对公司及投资者的意义，以及对董事的文化背景对财务报告内部控制缺陷认定标准披露的影响，从而加强企业的信息披露，促进企业的经营管理。
二、财务报告内部控制缺陷认定标准
我国现有研究仍以定性描述为主（朱荣恩等，2003； 陈汉文、张宜霞，2008）。在定量研究方面，骆良彬、王河流（2008）采用层次分析法建立了内部控制质量的模糊综合评价模型。李小燕、田也壮（2008） 在组织循环理论的基础上确定了内部财务控制有效性的定量评估指标。而该定量评估指标的确定，并没有对公司缺陷标准的制定与披露产生本质的影响。这些研究都需要关注哪些因素影响了内部控制的建设和运行，企业规模、财务状况、审计意见等都受到了学者们的关注（Doyle et al.，2007；林斌、饶静，2009；Ferry，2011；张继勋等，2011）。但是很少有学者关注缺陷标准的认定问题，缺陷认定标准的自由化，使许多公司在制定缺陷的认定标准时，显得十分的不谨慎，而对于缺陷标准的披露也只是草草了事，提上一两句罢了，部分公司就算制定了其财务报告的内部控制缺陷认定标准，也不予以披露。这是为什么呢？财政部解读的《内部控制评价指引》中指出了：可以将内部控制缺陷分为财务报告缺陷和非财务报告缺陷，并且将财务报告缺陷和非财务报告缺陷分为了定量标准与定性标准，给出了定量标准与定性标准的定义，但定义比较模糊。而本文研究的就是公司的董事会文化背景对财务报告内部控制缺陷标准认定及其披露的一个影响，发现其影响的因素，加强企业的信息披露，提高企业的经营管理决策。如今公司在制定其缺陷标准时，很多公司也提到根据企业规模，风险水平及行业状况，确定了公司的缺陷认定标准，而并不披露具体的定量定性标准。2010年4月26日，财政部、证监会、审计署、银监会和保监会联合发布了《企业内部控制配套指引》包括评价、审计与应用三个详细的指引，其中《内部控制评价指引》将内部控制缺陷分为设计缺陷与运行缺陷，并按其影响程度分为：重大缺陷、重要缺陷与一般缺陷。而财政部解读的《内部控制评价指引》指出：内部控制缺陷的重要性和影响程度《评价指引》第十六条规定，企业对内部控制缺陷的认定，应当以构成内部控制的内部监督要素中的日常监督和专项监督为基础，结合年度内部控制评价，由内部控制评价机构进行综合分析后提出认定意见，按照规定的权限和程序进行审核，由董事会予以最终确定。故而我们研究董事会文化背景在财务报告内部控制缺陷认定标准披露中所起到的作用。Bronson（2006）检验发现了影响管理层自愿披露内部控制报告的和智力特征影响因素，即公司规模越大， 增长越快，销售增长越慢，越有可能自愿披露。本文只研究董事的文化背景对财务报告内部控制缺陷认定标准的影响，故而我们只关注董事的年纪，教育背景与职称。 本文以沪市、深市的上市公司为研究对象，从 2013年在上交所与深交所网上披露内部控制自我评价报告的上市公司中，根据财务报表错报金额对财务报表的影响，筛选出含有内部控制缺陷认定标准的公司。并且区分出具体的定量标准与定性标准，进行分类统计，研究董事会文化背景对财务报告内部控制缺陷认定标准的影响。
三、样本选取及实证分析
（一）样本选取
本文选取沪市的A股上市公司的2012年的内部控制自我评价报告为研究样本，详细审查每一家公司的报告，对报告的“内部控制缺陷认定及整改”的披露情况进行统计分析。本文在选择样本时剔除1.ST 类上市公司；因为 ST 类上市公司的各项指标比较异常；而本文是针对我国上市公司内部控制信息披露的一般性进行探究分析，如果引入以上类公司，会对研究结果产生一定的影响，因此予以剔除。2.金融行业；因为金融行业的经营管理特征及风险水平不同于其他行业，会影响其回归的结果，最终得到本文的有效样本数为328家公司。
（二）实证分析
本文认为董事的年龄越高，就越有可能具有更多的经验，对公司的经营决策就有可能做出更有利的判断。董事的教育背景越高及职称越高，其知识储备就越多，越可能做出更有利的信息披露决策。而这些因素都有可能影响财务报告内部控缺陷认定标准的披露。本文假设：董事会的教育背景与职称对财务报告内部控制缺陷认定标准的披露有积极的促进作用。回归模型如下：
本文用该回归模型进行logistic回归，回归结果表明：因为Wald chi2（3） =16.08通过检验，模型总体是有效的。董事的年纪，教育背景与职称对财务报告内部控制缺陷认定标准的披露均有显著性的影响，董事的年纪在p<0.01的水平上显著，董事的教育背景在p<0.01的水平上显著，董事的职称状况在p<0.1的水平上显著。说明：财务报告内部控制缺陷认定标准的披露收到了董事的文化背景的影响。也就是说：财务报告内部控制缺陷认定标准的披露与董事的年纪成正相关关系，与董事的教育背景成正相关关系，与董事的职称状况成正相关关系。董事的教育程度越好，职称越高越注重财务报告内部控制缺陷认定标准的披露，证实了本文的假设。
（三）稳健性检验
本文用董事的具体年龄来代替董事年龄平均数，来做了本文的稳健性检验，其结果与实证分析结果是一致的。也证实了与董事的教育背景成正相关关系，与董事的职称状况成正相关关系。董事的教育程度越好，职称越高越注重财务报告内部控制缺陷认定标准的披露。通过了稳健性检验，与本文的假设一致。
四、总结
综上所述，本文利用沪市的上市数据证明了，董事的文化背景对财务报告内部控制缺陷认定标准的披露有积极的促进作用，研究发现：董事的年龄，教育背景与职称水平与财务报告内部控制缺陷认定标准的披露具有显著影响。本文也只是单纯的考虑了董事的文化背景对财务报告内部控制缺陷认定标准披露的影响，没有考虑到其他的因素，如：公司规模与经营成果等因素的影响。或者说相关法律法规的监管作用以及地区差异等，理论界与实务届应更加关注内部控制缺陷认定标准的披露，均有待后来的学者研究。
参考文献：
[1] 刘玉廷.2010.全面提升企业经营管理水平的重要举措——— 《企业内部控制配套指引》解读.会计研究，5： 3～ 16
[2]Bronson，Scott N.，Joseph V.Carcello，and Kannan Raghunandan，2006，”Firm Characteristics and Voluntary Management Report on Internal Control”，Auditing：A Journal of Practical &Throry25（2）：25-39
[3] 齐保垒、田高良.2010.财务报告内部控制缺陷披露影响因素研究──基于深市上市公司的实证分析.山西财经大学学报，114 ～120
[4]李享.“美国内部控制实证研究”：回顾与启示.《审计研究》.2009.1
[5] 王惠芳. 内部控制缺陷认定：现状、困境及基本框架重构.会计研究，2011，8
（作者通讯地址：新疆财经大学会计学院，新疆 乌鲁木齐 830012）
文化背景会影响人的行为，对于公司来说，不同的文化会间接的影响公司的经营决策。然而对于内部控制信息的披露，内部控制缺陷认定标准仍处于自愿披露的状态。董事会会进行管理，这时，本本文针对财务报告内部控制缺陷认定标准分为了定量标准与定性标准，详细统计与分析了定量标准的披露形式及内容，说明了定量标准披露对公司及投资者的意义，以及对董事的文化背景对财务报告内部控制缺陷认定标准披露的影响，从而加强企业的信息披露，促进企业的经营管理。
关键词：董事；文化背景；缺陷认定标准披露
一、 研究背景及意义
相比财务数据，外部信息使用者很难对企业内部控制的好坏做出合理的判断。自2008年财政部等五部委《企业内部控制基本规范》以来，我国上市公司提高了对内部控制信息披露的重视。2010年颁布了《内部控制配套指引》，该指引要求公司必须披露内部控制的重大缺陷及其缺陷的评价。从2012年内部控制自我评价报告披露的内容来看，公司从格式上都尊从来内部环境、风险评估、控制活动、风险评估与内部监督来披露公司的内部控制状况，但是，该披露的内容的信息含量却是不足的，多家公司的报告都是如出一辙的，没有结合公司的实际情况，大多偏于形式化。而从内部控制自我评价报告的缺陷披露情况来看，在深沪两市2223家披露了内部控制评价报告的上市公司中，除了北大荒、长春经开、万福生科、海联讯四家公司被认定为内部控制评价无效外，其他公司均认定自己公司的内部控制评价报告时有效的，也就是说：有2211家公司认为自己的内部控制是有效的，不存在重大缺陷。仅8家企业披露了存在重大缺陷，而有22%的企业只是泛泛的披露了公司的一般缺陷及重大缺陷需要改善以外，77.37%的公司认定自己没有缺陷。为什么公司对内部控制缺陷的披露比例不高？出现该种情况的原因可能是：1. 公司本身没有缺陷，没必要披露，2. 缺乏一个可监督的缺陷认定标准。然而完美的内部控制状态似乎太过理想化了，如果公司的内部控制是完全有效的，那么公司的财务报告就是十分真实的，而基于公司为了获益而采取的机会主义行为总是存在的，所以完美的内部控制是不存在的，也就是说：公司或多或少总会存在一些问题，内部控制不可能完全有效，公司根本不存在内部控制缺陷的理论在现实社会中是不存在的。如今中国的证劵市场开始着手内部控制的全面建设，只是将强制部分企业必须披露内部控制的自我评价报告，并没有强制要求公司必须披露内部控制的缺陷衡量标准。这样就会造成利益相关者对公司的内部控制的评价依赖于公司的缺陷披露，这无疑会造成信息不对称的局面，投资者想要获得更多的真实的信息，而管理层倾向于披露好的信息，从而使得双方的信息需求存在一定的差异性。而缺陷的存在与否，可以帮助投资者间接地判断公司的经营管理水平。这时有一个可监督的财务报告缺陷认定标准就显得尤为重要了。如果该标准披露了，潜在的投资者可以根据改标准的披露，对目标公司的内控管理水平做出一定的判断，从而有助于投资的有效性，减少其信息成本。而且财务报告内部控制缺陷标准的披露，有助于公众的监督，更容易督促企业内部控制的建设与完善。本文从深沪两市披露了内部控制评价报告并且披露了内部控制财务报告缺陷标准的公司入手，本本文针对财务报告内部控制缺陷认定标准分为了定量标准与定性标准，详细统计与分析了定量标准的披露形式及内容，说明了定量标准披露对公司及投资者的意义，以及对董事的文化背景对财务报告内部控制缺陷认定标准披露的影响，从而加强企业的信息披露，促进企业的经营管理。
二、财务报告内部控制缺陷认定标准
我国现有研究仍以定性描述为主（朱荣恩等，2003； 陈汉文、张宜霞，2008）。在定量研究方面，骆良彬、王河流（2008）采用层次分析法建立了内部控制质量的模糊综合评价模型。李小燕、田也壮（2008） 在组织循环理论的基础上确定了内部财务控制有效性的定量评估指标。而该定量评估指标的确定，并没有对公司缺陷标准的制定与披露产生本质的影响。这些研究都需要关注哪些因素影响了内部控制的建设和运行，企业规模、财务状况、审计意见等都受到了学者们的关注（Doyle et al.，2007；林斌、饶静，2009；Ferry，2011；张继勋等，2011）。但是很少有学者关注缺陷标准的认定问题，缺陷认定标准的自由化，使许多公司在制定缺陷的认定标准时，显得十分的不谨慎，而对于缺陷标准的披露也只是草草了事，提上一两句罢了，部分公司就算制定了其财务报告的内部控制缺陷认定标准，也不予以披露。这是为什么呢？财政部解读的《内部控制评价指引》中指出了：可以将内部控制缺陷分为财务报告缺陷和非财务报告缺陷，并且将财务报告缺陷和非财务报告缺陷分为了定量标准与定性标准，给出了定量标准与定性标准的定义，但定义比较模糊。而本文研究的就是公司的董事会文化背景对财务报告内部控制缺陷标准认定及其披露的一个影响，发现其影响的因素，加强企业的信息披露，提高企业的经营管理决策。如今公司在制定其缺陷标准时，很多公司也提到根据企业规模，风险水平及行业状况，确定了公司的缺陷认定标准，而并不披露具体的定量定性标准。2010年4月26日，财政部、证监会、审计署、银监会和保监会联合发布了《企业内部控制配套指引》包括评价、审计与应用三个详细的指引，其中《内部控制评价指引》将内部控制缺陷分为设计缺陷与运行缺陷，并按其影响程度分为：重大缺陷、重要缺陷与一般缺陷。而财政部解读的《内部控制评价指引》指出：内部控制缺陷的重要性和影响程度《评价指引》第十六条规定，企业对内部控制缺陷的认定，应当以构成内部控制的内部监督要素中的日常监督和专项监督为基础，结合年度内部控制评价，由内部控制评价机构进行综合分析后提出认定意见，按照规定的权限和程序进行审核，由董事会予以最终确定。故而我们研究董事会文化背景在财务报告内部控制缺陷认定标准披露中所起到的作用。Bronson（2006）检验发现了影响管理层自愿披露内部控制报告的和智力特征影响因素，即公司规模越大， 增长越快，销售增长越慢，越有可能自愿披露。本文只研究董事的文化背景对财务报告内部控制缺陷认定标准的影响，故而我们只关注董事的年纪，教育背景与职称。 本文以沪市、深市的上市公司为研究对象，从 2013年在上交所与深交所网上披露内部控制自我评价报告的上市公司中，根据财务报表错报金额对财务报表的影响，筛选出含有内部控制缺陷认定标准的公司。并且区分出具体的定量标准与定性标准，进行分类统计，研究董事会文化背景对财务报告内部控制缺陷认定标准的影响。
三、样本选取及实证分析
（一）样本选取
本文选取沪市的A股上市公司的2012年的内部控制自我评价报告为研究样本，详细审查每一家公司的报告，对报告的“内部控制缺陷认定及整改”的披露情况进行统计分析。本文在选择样本时剔除1.ST 类上市公司；因为 ST 类上市公司的各项指标比较异常；而本文是针对我国上市公司内部控制信息披露的一般性进行探究分析，如果引入以上类公司，会对研究结果产生一定的影响，因此予以剔除。2.金融行业；因为金融行业的经营管理特征及风险水平不同于其他行业，会影响其回归的结果，最终得到本文的有效样本数为328家公司。
（二）实证分析
本文认为董事的年龄越高，就越有可能具有更多的经验，对公司的经营决策就有可能做出更有利的判断。董事的教育背景越高及职称越高，其知识储备就越多，越可能做出更有利的信息披露决策。而这些因素都有可能影响财务报告内部控缺陷认定标准的披露。本文假设：董事会的教育背景与职称对财务报告内部控制缺陷认定标准的披露有积极的促进作用。回归模型如下：
本文用该回归模型进行logistic回归，回归结果表明：因为Wald chi2（3） =16.08通过检验，模型总体是有效的。董事的年纪，教育背景与职称对财务报告内部控制缺陷认定标准的披露均有显著性的影响，董事的年纪在p<0.01的水平上显著，董事的教育背景在p<0.01的水平上显著，董事的职称状况在p<0.1的水平上显著。说明：财务报告内部控制缺陷认定标准的披露收到了董事的文化背景的影响。也就是说：财务报告内部控制缺陷认定标准的披露与董事的年纪成正相关关系，与董事的教育背景成正相关关系，与董事的职称状况成正相关关系。董事的教育程度越好，职称越高越注重财务报告内部控制缺陷认定标准的披露，证实了本文的假设。
（三）稳健性检验
本文用董事的具体年龄来代替董事年龄平均数，来做了本文的稳健性检验，其结果与实证分析结果是一致的。也证实了与董事的教育背景成正相关关系，与董事的职称状况成正相关关系。董事的教育程度越好，职称越高越注重财务报告内部控制缺陷认定标准的披露。通过了稳健性检验，与本文的假设一致。
四、总结
综上所述，本文利用沪市的上市数据证明了，董事的文化背景对财务报告内部控制缺陷认定标准的披露有积极的促进作用，研究发现：董事的年龄，教育背景与职称水平与财务报告内部控制缺陷认定标准的披露具有显著影响。本文也只是单纯的考虑了董事的文化背景对财务报告内部控制缺陷认定标准披露的影响，没有考虑到其他的因素，如：公司规模与经营成果等因素的影响。或者说相关法律法规的监管作用以及地区差异等，理论界与实务届应更加关注内部控制缺陷认定标准的披露，均有待后来的学者研究。
参考文献：
[1] 刘玉廷.2010.全面提升企业经营管理水平的重要举措——— 《企业内部控制配套指引》解读.会计研究，5： 3～ 16
[2]Bronson，Scott N.，Joseph V.Carcello，and Kannan Raghunandan，2006，”Firm Characteristics and Voluntary Management Report on Internal Control”，Auditing：A Journal of Practical &Throry25（2）：25-39
[3] 齐保垒、田高良.2010.财务报告内部控制缺陷披露影响因素研究──基于深市上市公司的实证分析.山西财经大学学报，114 ～120
[4]李享.“美国内部控制实证研究”：回顾与启示.《审计研究》.2009.1
[5] 王惠芳. 内部控制缺陷认定：现状、困境及基本框架重构.会计研究，2011，8
（作者通讯地址：新疆财经大学会计学院，新疆 乌鲁木齐 830012）