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2019年7月22日，财政部发布《关于征求〈行政事业单位成本核算基本指引（征求意见稿）〉意见的函》（以下称《指引》）。该《指引》的起草背景是为了贯彻落实党中央、国务院有关全面实施预算绩效管理、建立权责发生制政府综合财务报告制度的工作部署，加强行政事业单位成本核算工作。
该《指引》的出台对于高等教育的成本核算具有重大意义。随着2019年新政府会计制度的全面实施，以权责发生制为基础的财务会计与以收付实现制为基础的预算会计 “双基础”会计制度并行，通过“5+3”会计要素的核算，对固定资产折旧的计提和无形资产成本的摊销等一系列的改革，为高等教育成本的计量与核算在账面中奠定了理论基础。而该《指引》的出台为高校明确了成本核算的基本概念和基本方法，归纳了四类成本核算对象，规定了成本项目和范围，确定了核算方法等。
随着20世纪50年代后教育经济学的逐步发展，成本的概念被引入到教育中。高等教育成本属于教育成本中的一类，定义为受教育者接受高等教育服务所耗费的资源价值。这种耗费的资源价值包括直接成本和间接成本。直接成本包括国家、社会和个人直接承担的教育费用，也可以将直接成本定义为实际成本;间接成本包括国家将资源用于发展教育而放弃投资其他事业的机会成本，以及个人花费时间接受教育而放弃工作获得报酬的机会成本。间接成本由于无法估算，没有可以参照的样本，所以我们所说的高等教育成本为高校发生的实际成本也叫直接成本。
1986年，原国家教育委员会、财政部发布《高等学校财务管理改革实施办法》，提出要研究建立高等学校会计核算体系，为人才培养成本核算创造条件。这是国家教育和财政部门第一次提出高等教育成本核算的思路，但是由于当时政府对高等教育采取了免学费的政策，所以在成本核算和控制方面需求不大。
1996年，原国家教育委员会、原国家计划委员会发布《高等学校收费管理暂行办法》，年生均学费的收取标准控制在生均培养成本25%以内，同时会计核算上规定了教育成本包含的经费支出项目，为高校归集教育成本提供了政策依据。
2005年，国家发展和改革委员会制定印发了《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》，提出高等教育培养成本核算以权责发生制原则、相关性原则、分类核算原则为基本原则。政府价格主管部门出台该办法，主要应用于高等教育学费的制订，在制订过程中，高校需要按照权责发生制将会计数据进行调整转换为教育成本数据提供给相关部门，而高校在整个过程中的角色为会计信息的搜集和传递者，不进行成本核算和计量，而相关的政府部门也不再将加工后的教育成本数据反馈给高校，所以成本控制和预算绩效管理无从谈起。同时，政府监管部门包括教育部同年出台的《高等学校生均成本核定办法》，初衷是想通过学费标准的核定来规范高等教育的收费机制，但是由于我国经济存在地域差异，高等教育存在专业差异，在缺乏成本核算体系的情况下，学费标准的核定难于统一，实际操作情况复杂。
2012年，财政部、教育部修订印发了《高等教育财务制度》。制度中专门增设“成本费用管理”一章，首次要求高校要开展学校、院系和专业的教育总成本和生均成本、科研项目成本等核算工作，提出“高等学校应当根据事业发展需要，实行内部成本费用管理”，在政策和制度上为成本管理提供了依据。同时明确提出“高等学校成本核算实施细则由国务院财政部门会同教育主管部门制定”，为未来建立统一、科学、完善的高校成本核算体系确定了制定主体并下达了制定任务。但是，固定资产折旧的计提和无形资产成本的摊销等资本性支出并未进行有效归集，所以成本核算的结果有较大程度的偏差。
2013年，财政部又出台了《高等学校会计制度》。在该会计制度中提出“高等学校会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制”，一定范围内扩大了权责发生制在高校的适用范围，但是基于预算支出下的会计核算，权责发生制的应用没有核算环境，所以难以实施。该制度还设置了教育成本科目，但是只供高校参考，并未进行强制要求，同时成本核算范围和方法等并未明确规定，因此不具有技术上的实际操作性，绝大部分高校并未在实践中采用。
2015年，财政部发布《政府会计准则—基本准则》，以权责发生制为基础的政府综合财务报告制度正式落地。随后在2017年，财政部发布《政府会计制度—行政事业單位会计科目和报表》，为成本核算体系的建立，提供了制度标准和操作依据。通过“双基础”的财务会计和预算会计核算体系的建立，满足了财政部门对财政拨款的监管，同时通过财务会计对高校运行成本的有效核算，能够较为完整、真实地反映高等学校的运行情况，为下一步全面预算管理和预算绩效评价的可操作性提供了有效基础。虽然这次政府会计改革已经向前迈了一大步，但是在成本核算方面还存在一些问题，成本的归集和分摊没有可行的方法，成本对象化无法实现，如各专业培养成本的归集、间接成本的分摊等，离政府真正想要实现的成本核算要求还有一定距离。
2019年7月，财政部发布《指引》。政府为了加快推进国家治理体系和治理能力现代化进程，适时“推行政府成本会计，规定政府运行成本归集和分摊方法等，反映政府向社会提供公共服务支出和机关运行成本等财务信息”。《指引》的发布，标志着我国政府会计实现了“更加注重结果导向、强调成本效益、硬化责任约束”等实质性改革。
（一）重扩大经费来源，轻教育成果
本文所指的高等学校主要是公办高等学校，公办高等学校的最主要特征是非营利性，其经费来源主要依靠财政拨款，经费运行基本是以收定支。随着近几年高校的不断扩招，新校区建设造成贷款成本逐年升高，所以高校财务更多关注的是如何争取到更多的财政拨款和收入，而对成本核算与控制则思考得较少，对各项资源如何有效使用以及教育成果的最终转化未进行有效考核。 （二）学校财务管理的范畴不包括教育成本核算
目前教育主管部门和财政部门对高校财务状况进行考核，主要以财务预算执行情况为考核依据。因此高校财务的主要工作主要在资金的筹集、分配、使用管理，每年预算指标的下达也主要依据上年预算执行的完成情况，因此财务部门忙于报账、算账。而成本核算不在上级部门的考核范围内，因此学校不会专门设置教育成本核算岗位，也不会专门设置教育成本明细账和报表。随着近几年国家对地方债务管理愈加紧张，存在债务的高校才开始逐步思考控制债务成本和开源节流以保证债务的只减不增，初步形成了成本控制意识。
（三）教育成本核算没有统一的行业规范指导
《指引》出台之前，教育主管部门和财政部门并没有对教育成本核算进行相应的规范性指导，只是在不同的文件和办法中初步提出教育成本的核算范围，而这个范围也仅仅是依据预算中对各项支出的经济分类，至于成本核算对象的归集和转换以及成本核算方法都没有涉及。
（一）有效控制高等教育成本
通过加强高等教育成本的核算，将有助于准确核算高等教育运行成本，明确成本影响因素，找到教育资源耗费的主要环节，从而便于有针对性地开展成本控制活动，减少公共教育资源不必要的耗费，提升高校运行效率。
（二）满足高等教育产品定价的需要
国家发展和改革委员会出台的《政府制定价格成本监审办法》对于定价成本制作了较细致的规定，但是该规定主要参考了企业成本核算的理论体系，并未充分考虑高等学校教育产品的特点，致使高等教育产品的成本核算和定价不够准确，导致高等教育成本分担的真实结果未达到政府价格调控的预期，高等教育财政政策的出台失去公平性，严重制约了部分地区高等教育的发展。《指引》的出台，为高等教育产品的定价提供了更为真实可靠的成本核算依据，完善了我国政府的定价监审制度。
（三）完善高校预算绩效评价的需要
《中共中央 国务院关于全面实施预算绩效管理的意见》提出，要从运行成本等方面衡量部门和单位整体及核心业务实施效果，从成本等方面综合衡量政策和项目预算资金使用效果，绩效目标要包括成本等指标。为满足上述评价要求，需要核算清楚教育主管部门和高校、教育政策和项目等的实际成本。《指引》提出的加强行政事业单位成本核算，有助于打牢高校基本支出和项目支出成本数据基础，提高预算绩效评价的準确性，为完善高等教育预算绩效管理体系做好支撑。
（四）有效配置教育资源的需要
由于我国经济发展进入新时期，财政长期存在较大压力，财政支出结构急需优化，需要提高资金使用效益。为此《中共中央 国务院关于全面实施预算绩效管理的意见》提出强调成本效益，并提出要实现绩效评价结果与预算安排和政策调整挂钩。通过加强高校成本核算，将有助于树立成本效益的理念，更科学地服务教学平台建设和科研项目取舍、资产购置和高校新校区建设、人才引进等决策事项，引导财政资金配置到成本效益较高的领域，真正实现高等教育的公益性、公平性以及高校人才培养的目标。
【本文系河南省2018年度教育财务管理科研课题“河南省高校教育成本分担机制研究”的阶段性成果】
（作者单位：河南牧业经济学院）
该《指引》的出台对于高等教育的成本核算具有重大意义。随着2019年新政府会计制度的全面实施，以权责发生制为基础的财务会计与以收付实现制为基础的预算会计 “双基础”会计制度并行，通过“5+3”会计要素的核算，对固定资产折旧的计提和无形资产成本的摊销等一系列的改革，为高等教育成本的计量与核算在账面中奠定了理论基础。而该《指引》的出台为高校明确了成本核算的基本概念和基本方法，归纳了四类成本核算对象，规定了成本项目和范围，确定了核算方法等。
一、高等教育成本的概念以及历史沿革
随着20世纪50年代后教育经济学的逐步发展，成本的概念被引入到教育中。高等教育成本属于教育成本中的一类，定义为受教育者接受高等教育服务所耗费的资源价值。这种耗费的资源价值包括直接成本和间接成本。直接成本包括国家、社会和个人直接承担的教育费用，也可以将直接成本定义为实际成本;间接成本包括国家将资源用于发展教育而放弃投资其他事业的机会成本，以及个人花费时间接受教育而放弃工作获得报酬的机会成本。间接成本由于无法估算，没有可以参照的样本，所以我们所说的高等教育成本为高校发生的实际成本也叫直接成本。
1986年，原国家教育委员会、财政部发布《高等学校财务管理改革实施办法》，提出要研究建立高等学校会计核算体系，为人才培养成本核算创造条件。这是国家教育和财政部门第一次提出高等教育成本核算的思路，但是由于当时政府对高等教育采取了免学费的政策，所以在成本核算和控制方面需求不大。
1996年，原国家教育委员会、原国家计划委员会发布《高等学校收费管理暂行办法》，年生均学费的收取标准控制在生均培养成本25%以内，同时会计核算上规定了教育成本包含的经费支出项目，为高校归集教育成本提供了政策依据。
2005年，国家发展和改革委员会制定印发了《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》，提出高等教育培养成本核算以权责发生制原则、相关性原则、分类核算原则为基本原则。政府价格主管部门出台该办法，主要应用于高等教育学费的制订，在制订过程中，高校需要按照权责发生制将会计数据进行调整转换为教育成本数据提供给相关部门，而高校在整个过程中的角色为会计信息的搜集和传递者，不进行成本核算和计量，而相关的政府部门也不再将加工后的教育成本数据反馈给高校，所以成本控制和预算绩效管理无从谈起。同时，政府监管部门包括教育部同年出台的《高等学校生均成本核定办法》，初衷是想通过学费标准的核定来规范高等教育的收费机制，但是由于我国经济存在地域差异，高等教育存在专业差异，在缺乏成本核算体系的情况下，学费标准的核定难于统一，实际操作情况复杂。
2012年，财政部、教育部修订印发了《高等教育财务制度》。制度中专门增设“成本费用管理”一章，首次要求高校要开展学校、院系和专业的教育总成本和生均成本、科研项目成本等核算工作，提出“高等学校应当根据事业发展需要，实行内部成本费用管理”，在政策和制度上为成本管理提供了依据。同时明确提出“高等学校成本核算实施细则由国务院财政部门会同教育主管部门制定”，为未来建立统一、科学、完善的高校成本核算体系确定了制定主体并下达了制定任务。但是，固定资产折旧的计提和无形资产成本的摊销等资本性支出并未进行有效归集，所以成本核算的结果有较大程度的偏差。
2013年，财政部又出台了《高等学校会计制度》。在该会计制度中提出“高等学校会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制”，一定范围内扩大了权责发生制在高校的适用范围，但是基于预算支出下的会计核算，权责发生制的应用没有核算环境，所以难以实施。该制度还设置了教育成本科目，但是只供高校参考，并未进行强制要求，同时成本核算范围和方法等并未明确规定，因此不具有技术上的实际操作性，绝大部分高校并未在实践中采用。
2015年，财政部发布《政府会计准则—基本准则》，以权责发生制为基础的政府综合财务报告制度正式落地。随后在2017年，财政部发布《政府会计制度—行政事业單位会计科目和报表》，为成本核算体系的建立，提供了制度标准和操作依据。通过“双基础”的财务会计和预算会计核算体系的建立，满足了财政部门对财政拨款的监管，同时通过财务会计对高校运行成本的有效核算，能够较为完整、真实地反映高等学校的运行情况，为下一步全面预算管理和预算绩效评价的可操作性提供了有效基础。虽然这次政府会计改革已经向前迈了一大步，但是在成本核算方面还存在一些问题，成本的归集和分摊没有可行的方法，成本对象化无法实现，如各专业培养成本的归集、间接成本的分摊等，离政府真正想要实现的成本核算要求还有一定距离。
2019年7月，财政部发布《指引》。政府为了加快推进国家治理体系和治理能力现代化进程，适时“推行政府成本会计，规定政府运行成本归集和分摊方法等，反映政府向社会提供公共服务支出和机关运行成本等财务信息”。《指引》的发布，标志着我国政府会计实现了“更加注重结果导向、强调成本效益、硬化责任约束”等实质性改革。
二、高等教育成本核算的现状
（一）重扩大经费来源，轻教育成果
本文所指的高等学校主要是公办高等学校，公办高等学校的最主要特征是非营利性，其经费来源主要依靠财政拨款，经费运行基本是以收定支。随着近几年高校的不断扩招，新校区建设造成贷款成本逐年升高，所以高校财务更多关注的是如何争取到更多的财政拨款和收入，而对成本核算与控制则思考得较少，对各项资源如何有效使用以及教育成果的最终转化未进行有效考核。 （二）学校财务管理的范畴不包括教育成本核算
目前教育主管部门和财政部门对高校财务状况进行考核，主要以财务预算执行情况为考核依据。因此高校财务的主要工作主要在资金的筹集、分配、使用管理，每年预算指标的下达也主要依据上年预算执行的完成情况，因此财务部门忙于报账、算账。而成本核算不在上级部门的考核范围内，因此学校不会专门设置教育成本核算岗位，也不会专门设置教育成本明细账和报表。随着近几年国家对地方债务管理愈加紧张，存在债务的高校才开始逐步思考控制债务成本和开源节流以保证债务的只减不增，初步形成了成本控制意识。
（三）教育成本核算没有统一的行业规范指导
《指引》出台之前，教育主管部门和财政部门并没有对教育成本核算进行相应的规范性指导，只是在不同的文件和办法中初步提出教育成本的核算范围，而这个范围也仅仅是依据预算中对各项支出的经济分类，至于成本核算对象的归集和转换以及成本核算方法都没有涉及。
三、《指引》的出台对高等教育成本核算的影响
（一）有效控制高等教育成本
通过加强高等教育成本的核算，将有助于准确核算高等教育运行成本，明确成本影响因素，找到教育资源耗费的主要环节，从而便于有针对性地开展成本控制活动，减少公共教育资源不必要的耗费，提升高校运行效率。
（二）满足高等教育产品定价的需要
国家发展和改革委员会出台的《政府制定价格成本监审办法》对于定价成本制作了较细致的规定，但是该规定主要参考了企业成本核算的理论体系，并未充分考虑高等学校教育产品的特点，致使高等教育产品的成本核算和定价不够准确，导致高等教育成本分担的真实结果未达到政府价格调控的预期，高等教育财政政策的出台失去公平性，严重制约了部分地区高等教育的发展。《指引》的出台，为高等教育产品的定价提供了更为真实可靠的成本核算依据，完善了我国政府的定价监审制度。
（三）完善高校预算绩效评价的需要
《中共中央 国务院关于全面实施预算绩效管理的意见》提出，要从运行成本等方面衡量部门和单位整体及核心业务实施效果，从成本等方面综合衡量政策和项目预算资金使用效果，绩效目标要包括成本等指标。为满足上述评价要求，需要核算清楚教育主管部门和高校、教育政策和项目等的实际成本。《指引》提出的加强行政事业单位成本核算，有助于打牢高校基本支出和项目支出成本数据基础，提高预算绩效评价的準确性，为完善高等教育预算绩效管理体系做好支撑。
（四）有效配置教育资源的需要
由于我国经济发展进入新时期，财政长期存在较大压力，财政支出结构急需优化，需要提高资金使用效益。为此《中共中央 国务院关于全面实施预算绩效管理的意见》提出强调成本效益，并提出要实现绩效评价结果与预算安排和政策调整挂钩。通过加强高校成本核算，将有助于树立成本效益的理念，更科学地服务教学平台建设和科研项目取舍、资产购置和高校新校区建设、人才引进等决策事项，引导财政资金配置到成本效益较高的领域，真正实现高等教育的公益性、公平性以及高校人才培养的目标。
【本文系河南省2018年度教育财务管理科研课题“河南省高校教育成本分担机制研究”的阶段性成果】
（作者单位：河南牧业经济学院）