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【摘要】母公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。在间接控股结构下，母公司如何计算控制权比例，以及采用什么样的编制方法，是本文所要探讨的内容。
【关键词】间接控股 合并财务报表 顺序合并法
《企业会计准则第33号——合并财务报表》第七条规定：母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是在间接控股结构下，母公司如何计算控制权比例，是采用加法还是乘法，以及采用什么順序编制合并财务报，是采用一次合并法还是采用顺序合并法，中外会计准则均没有明文规定。不同的计算方法，有可能会导致不同的结果。有必要对这些问题进行探讨，并予以明确以提高合并财务报表信息质量。
一、间接控股关系下控制权计算方法
间接控股是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。对于间接控股，会计实务中存在两种计算拥有表决权比例的方法，即“加法原则”和“乘法原则”。前者强调控制原则，把间接拥有子公司的子公司（或母公司的孙公司）表决权视为直接拥有的表决权，只要投资方拥有被投资方50%以上的股权，就等于完全控制了被投资方全部资产和经营决策权，就应当采用完全合并法合并被投资方会计报表；而后者是所有权理论的体现，要求把对子公司的子公司的间接持股按比例换算为实际“拥有”的直接持股，并且只能按比例合并被投资方会计报表。例如：A公司持有B公司60%表决权，而B持有C公司60%的表决，如果根据加法原则，A通过B拥有了C公司60%的股权，从而完全控制了C公司全部资产和财务，A应将C纳入合并范围。但是，如果根据乘法原则，A只拥有C公司36的股权，不应当将丙纳入合并范围。
既然合并会计准则以实体理论为基础的。根据实体理论，母公司通过子公司间接拥有孙公司半数以上的表决权，表明母公司有权支配该子公司和孙公司的全部资产、统驭它们的经营决策和财务分配决策，母公司应当将它们纳入财务报表的合并范围，并且母公司应当采用完全合并法合并子公司会计报表。那么在间接控股情况下，可以推断应当适用加法原则，计算间接拥有的表决权比例。
二、间接腔股关系下合并财务报表编制方法
在间接控股的情况下，可以采用自下而上，逐级合并的方法编制整个集团的合并财务报表，即先编制子集团的合并财务报表，再根据子集团的合并财务报表编制总集团的合并财务报表。
例：假设A公司投资400万元持有B公司80%股权，B公司注册资本500万元，其净资产公允价值与账面价值相等；B公司投资300万元持有C公司60%股权，C公司注册资本500万元，其净资产公允价值与账面价值相等。假设2010年，B公司净利润50万元，提取了10%的盈余公积，分配了50%的利润；C公司2010年净利润40万元，提取了10%的盈余公积，分配了50%的利润。
（一）B对C的合并
1.首先将长期股权投资的成本法调整为权益法
（1）将净利润份额全部确认为投资收益
借：长期股权投资 24
贷：投资收益 24
（2）把成本法确认的投资收益全部冲减（即分配的利润）
借：投资收益12
贷：长期股权投资12
2.B对C的报表合并
B公司持有C公司60%的股权，由B公司合并C公司。B公司个别报表中长期股权投资成本为312万元（300万元+12万元），少数股东权益为208万元（200万元+8万元），合并抵销分录为：
（1）合并资产负债表和所有者权益变动表的抵消。
借：股本——C公司 500
盈余公积—— （年初）0
（本年）4
未分配利润——（年末） 6
贷：长期股权投资——C公司 312
少数股东权益 208
（2）其次是利润表和所有者权益变动表的抵消。
由于母公司本期投资收益就是子公司本期净利润，母公司本期投资收益和子公司期初未分配利润，就是子公司本期全部可供分配的利润，构成了子公司对利润的分配（包括向投资者分配利润、提取盈余公积）和期末未分配利润。所以，需要抵消的母公司投资收益和子公司期初未分配利润，与子公司本期利润分配的各项目及期末未分配利润的数额是相对应的，应将其相互抵消。
借：投资收益 24
少数股东损益 16
未分配利润——C公司（年初） 0
贷：提取盈余公积 4
对所有者的分配 20
未分配利润——C公司（年末） 16
（二）A对B的合并
B公司合并C后的股本500万元（B公司），盈余公积5万元（B公司），未分配利润16万元（B公司），少数股东权益208万元；合并净利润为50万元（90万元-40万元），其中归属于母公司股东的净利润为34万元，归属于C公司少数股东的净利润为16万元；合并本期提取盈余公积5万元（B公司）。
1．首先将长期股权投资的成本法调整为权益法
（1）将净利润份额全部确认为投资收益。
借：长期股权投资40
贷：投资收益 40
（2）把成本法确认的投资收益全部冲减（即分配的利润）。
借：投资收益20
贷：长期股权投资 20
2.A对B的合并报表
A公司个别报表中长期股权投资420万元（400万元+20万元），少数股东权益为105万元（100万元+5万元），合并抵销分录：
（1）合并资产负债表和所有者权益变动表的抵消。
借：股本——B公司 500
盈余公积——（年初）0
（本年） 5
未分配利润——（年末） 20
贷：长期股权投资——B公司 420
少数股东权益 105
（2）其次是利润表和所有者权益变动表的抵消。
借：投资收益 40
少数股东损益 10
未分配利润——C公司（年初） 0
贷：提取盈余公积 5
对所有者的分配 25
未分配利润——C公司（年末） 20
三、对我国合并会计准则的建议
（一）间接控股关系下的合并会计信息披露
在间接控股情况下，母公司对被控制对象的的控制力势必弱于直接控股关系，而且随着控制链的拉长，母公司对被控制对象的控制力将会越来越弱，因此，与加法原则计算出来的控制权比例会出现一定的差异，并且会影响会计信息使用人对合并会计信息的正确解读。因此，在间接控股关系情况下，建议在合并会计报表附注中披露控股关系的性质，以便将直接控股关系与间接控股关系区别开来，从而增强合并会计信息与投资者决策的相关性。
（二）多层控股关系下合并财务报表的合并顺序
在多层控股关系下，财务报表的合并方法有顺序分层合并和一次合并法之分。上文重点分析了分层合并法，其特点是先编制子集团的合并财务报表，然后再逐级向上编制母集团合并财务报表。一次合并法的特点是直接编制母集团合并财务报表。与一次合并法相比，分层合并法能够提供多层次的会计信息，从而增加合并会计信息含量，而且分层合并法是以每一子集团合并财务报表为基础的，不需要额外增加合并财务报表编制成本。所以，笔者建议我国合并会计准则应当明确多层控股关系下采用分层合并法编制合并财务报表，以提高合并会计信息的可理解性，进而有效提高会计信息质量。
参考文献
[1]张维宾, 章丽娟.合并财务报表分步合并与一次合并的差异探析.财务与会计, 2010,10期.
[2]财政部.企业会计准则第33号——合并财务报表.2006,2月15日.
作者简介：刘辉（1970-），男，汉族，河南平顶山人，中级会计师，任职于平煤股份十一矿，研究方向：企业财会。
【关键词】间接控股 合并财务报表 顺序合并法
《企业会计准则第33号——合并财务报表》第七条规定：母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是在间接控股结构下，母公司如何计算控制权比例，是采用加法还是乘法，以及采用什么順序编制合并财务报，是采用一次合并法还是采用顺序合并法，中外会计准则均没有明文规定。不同的计算方法，有可能会导致不同的结果。有必要对这些问题进行探讨，并予以明确以提高合并财务报表信息质量。
一、间接控股关系下控制权计算方法
间接控股是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。对于间接控股，会计实务中存在两种计算拥有表决权比例的方法，即“加法原则”和“乘法原则”。前者强调控制原则，把间接拥有子公司的子公司（或母公司的孙公司）表决权视为直接拥有的表决权，只要投资方拥有被投资方50%以上的股权，就等于完全控制了被投资方全部资产和经营决策权，就应当采用完全合并法合并被投资方会计报表；而后者是所有权理论的体现，要求把对子公司的子公司的间接持股按比例换算为实际“拥有”的直接持股，并且只能按比例合并被投资方会计报表。例如：A公司持有B公司60%表决权，而B持有C公司60%的表决，如果根据加法原则，A通过B拥有了C公司60%的股权，从而完全控制了C公司全部资产和财务，A应将C纳入合并范围。但是，如果根据乘法原则，A只拥有C公司36的股权，不应当将丙纳入合并范围。
既然合并会计准则以实体理论为基础的。根据实体理论，母公司通过子公司间接拥有孙公司半数以上的表决权，表明母公司有权支配该子公司和孙公司的全部资产、统驭它们的经营决策和财务分配决策，母公司应当将它们纳入财务报表的合并范围，并且母公司应当采用完全合并法合并子公司会计报表。那么在间接控股情况下，可以推断应当适用加法原则，计算间接拥有的表决权比例。
二、间接腔股关系下合并财务报表编制方法
在间接控股的情况下，可以采用自下而上，逐级合并的方法编制整个集团的合并财务报表，即先编制子集团的合并财务报表，再根据子集团的合并财务报表编制总集团的合并财务报表。
例：假设A公司投资400万元持有B公司80%股权，B公司注册资本500万元，其净资产公允价值与账面价值相等；B公司投资300万元持有C公司60%股权，C公司注册资本500万元，其净资产公允价值与账面价值相等。假设2010年，B公司净利润50万元，提取了10%的盈余公积，分配了50%的利润；C公司2010年净利润40万元，提取了10%的盈余公积，分配了50%的利润。
（一）B对C的合并
1.首先将长期股权投资的成本法调整为权益法
（1）将净利润份额全部确认为投资收益
借：长期股权投资 24
贷：投资收益 24
（2）把成本法确认的投资收益全部冲减（即分配的利润）
借：投资收益12
贷：长期股权投资12
2.B对C的报表合并
B公司持有C公司60%的股权，由B公司合并C公司。B公司个别报表中长期股权投资成本为312万元（300万元+12万元），少数股东权益为208万元（200万元+8万元），合并抵销分录为：
（1）合并资产负债表和所有者权益变动表的抵消。
借：股本——C公司 500
盈余公积—— （年初）0
（本年）4
未分配利润——（年末） 6
贷：长期股权投资——C公司 312
少数股东权益 208
（2）其次是利润表和所有者权益变动表的抵消。
由于母公司本期投资收益就是子公司本期净利润，母公司本期投资收益和子公司期初未分配利润，就是子公司本期全部可供分配的利润，构成了子公司对利润的分配（包括向投资者分配利润、提取盈余公积）和期末未分配利润。所以，需要抵消的母公司投资收益和子公司期初未分配利润，与子公司本期利润分配的各项目及期末未分配利润的数额是相对应的，应将其相互抵消。
借：投资收益 24
少数股东损益 16
未分配利润——C公司（年初） 0
贷：提取盈余公积 4
对所有者的分配 20
未分配利润——C公司（年末） 16
（二）A对B的合并
B公司合并C后的股本500万元（B公司），盈余公积5万元（B公司），未分配利润16万元（B公司），少数股东权益208万元；合并净利润为50万元（90万元-40万元），其中归属于母公司股东的净利润为34万元，归属于C公司少数股东的净利润为16万元；合并本期提取盈余公积5万元（B公司）。
1．首先将长期股权投资的成本法调整为权益法
（1）将净利润份额全部确认为投资收益。
借：长期股权投资40
贷：投资收益 40
（2）把成本法确认的投资收益全部冲减（即分配的利润）。
借：投资收益20
贷：长期股权投资 20
2.A对B的合并报表
A公司个别报表中长期股权投资420万元（400万元+20万元），少数股东权益为105万元（100万元+5万元），合并抵销分录：
（1）合并资产负债表和所有者权益变动表的抵消。
借：股本——B公司 500
盈余公积——（年初）0
（本年） 5
未分配利润——（年末） 20
贷：长期股权投资——B公司 420
少数股东权益 105
（2）其次是利润表和所有者权益变动表的抵消。
借：投资收益 40
少数股东损益 10
未分配利润——C公司（年初） 0
贷：提取盈余公积 5
对所有者的分配 25
未分配利润——C公司（年末） 20
三、对我国合并会计准则的建议
（一）间接控股关系下的合并会计信息披露
在间接控股情况下，母公司对被控制对象的的控制力势必弱于直接控股关系，而且随着控制链的拉长，母公司对被控制对象的控制力将会越来越弱，因此，与加法原则计算出来的控制权比例会出现一定的差异，并且会影响会计信息使用人对合并会计信息的正确解读。因此，在间接控股关系情况下，建议在合并会计报表附注中披露控股关系的性质，以便将直接控股关系与间接控股关系区别开来，从而增强合并会计信息与投资者决策的相关性。
（二）多层控股关系下合并财务报表的合并顺序
在多层控股关系下，财务报表的合并方法有顺序分层合并和一次合并法之分。上文重点分析了分层合并法，其特点是先编制子集团的合并财务报表，然后再逐级向上编制母集团合并财务报表。一次合并法的特点是直接编制母集团合并财务报表。与一次合并法相比，分层合并法能够提供多层次的会计信息，从而增加合并会计信息含量，而且分层合并法是以每一子集团合并财务报表为基础的，不需要额外增加合并财务报表编制成本。所以，笔者建议我国合并会计准则应当明确多层控股关系下采用分层合并法编制合并财务报表，以提高合并会计信息的可理解性，进而有效提高会计信息质量。
参考文献
[1]张维宾, 章丽娟.合并财务报表分步合并与一次合并的差异探析.财务与会计, 2010,10期.
[2]财政部.企业会计准则第33号——合并财务报表.2006,2月15日.
作者简介：刘辉（1970-），男，汉族，河南平顶山人，中级会计师，任职于平煤股份十一矿，研究方向：企业财会。