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【摘 要】 近年来，随着我国资本市场的不断丰富和发展，上市公司与会计师事务所之间的“一荣俱荣，一损俱损”使得频繁变更事务所成为一个相对普遍的现象。根据已知数据显示，2016年我国共有228家上市公司变更会计师事务所。然而，一向秉承审计独立性的会计师事务所在被频繁变更的背后到底隐藏了哪些秘密？文章通过对上市公司一些信息的整理和挖掘，并以*ST烯碳更换会计师事务所为例，挖掘其更深层次的变更动机。
【关键词】 上市公司 会计师事务所 变更
一、引言
众所周知，在证券市场，会计师事务所对提高会计信息质量的有用性和决策性决定了其作为“经济警察”的地位，被人们寄希望于对上市公司披露的会计信息做出公允、合理的判断。其二者的“密切”关系同样决定了上市公司变更会计师事务所的重要性，并且探究其原因对促进审计工作的独立性、证券市场信息的可靠性都有重大影响。根据审计的连续性原则，注册会计师只有经过多年的分析和了解，才能形成对上市公司业务的基本认识。但是，有趣的是，近年来，上市公司在短期内频繁更换事务所似乎成了“家常便饭”，会计师事务所被“炒鱿鱼”现象呈现出高烧不退的态势。
以下一些对文献的简单归类，主要说明了上市公司变更会计师事务所的动机和原因。
（一）购买审计意见
一般地，上市公司通过变更会计师事务所来实现购买“满意”审计意见的愿望，以填补事务所出具“事与愿违”审计报告的缺陷，这个敏感的行为足以引起监管层和投资者的高度重视。Lennox（2000）认为，上市公司不管如何变更事务所，都对其购买审计意见产生影响。同样地，该结论也在耿建新和杨鹤（2001）的研究中得到了证实，即上市公司在发生事务所变更后，其收到的标准无保留意见要显著多于变更之前。另外，也有学者通过实证研究表明，具有审计意见购买动机的公司往往能够如愿以偿，实现审计意见的成功购买（李爽和吴溪，2002;唐跃军，2007），并且朱小斌（2001）通过比较企业更换事务所前后的财务状况，提出后任事务所很可能会纵容上市公司的盈余管理行为的猜想。
（二）财务困境与破产危机
研究表明，连续为负盈利的上市公司更容易更换会计师事务所，目的是为避免退市。Bryan、Tiras和Wheaktiey（200l）认为处于财务困境的公司与更换事务所存在负相关关系，即上市公司为防止退市而选择变更会计师事务所。同时，在学者王春飞（2006）的研究中发现，上市公司通过更换会计师事务所来实现企业财务的“扭亏为盈”，即两者之间存在明显的正相关。
（三）審计收费
国内事务所的低价竞争随着其数量的增多也愈演愈烈。显然，上市公司更倾向于选择审计收费较低的事务所（Bockus和Gigler，1998）。 同时，也有学者指出，选择审计收费较低的会计师事务所也是上市公司防止退市的主要原因之一。
此外，诸如地域问题、管理层变更以及强制轮换等原因也会引起事务所变更，本文以*ST烯碳为主要研究对象，着重探讨更换会计师事务所后的审计意见改变。
二、我国会计师事务所变更趋向性分析
截至2017年，共涉及230家上市公司更换审计机构，相比2016年的228家，增幅基本持平。其中，更换事务所的上市公司占其总数的7.27%，明显低于13家ST或*ST上市公司占这类企业总数的17.33%。由表1.1可以看出，当企业财务状况持续下降时，更可能倾向于变更事务所来影响审计意见。并且ST或*ST企业在发生变更后，审计意见变好，因此不能排除其购买审计意见的嫌疑。
三、案例分析
在变更事务所的上市公司中，*ST烯碳（000511，SZ）因在近几年连续4次变更会计师事务所而备受关注，且大多变更事项发生在年报披露之前。*ST 烯碳，原名为沈阳物资开发股份有限公司，经营范围包括石墨类产品、石墨烯及城市基础设施投资等。于1993年5月在深交所挂牌上市。但在接下来的两年该公司连续出现亏损，根据深圳证券交易所的有关规定，于1998年4月对该公司股票做出了“ST特别处理”。
2014年以来，公司经历了频繁更换会计师事务所、财务负责人短期内离职以及连续两年年报业绩预告“变脸”等事件。其中，*ST烯碳的营业收入由17.75亿元下调至16.50亿元，且其净利润由预盈变为亏损，即盈利4816.29万元变为负2.7亿元。如此业绩反转，不经令人深思。而彼时*ST烯碳将这一切归于时任的审计中介，对其颇有怨言。公司高层一致认为，由于大信会计师事务所在执行审计程序中因沟通环节缺失，使得双方信息不对称，致使公司盈余管理疏漏，造成公司重大会计差错调整，因此，使得企业对事务所出具的审计报告公开表示异议。由此，当年*ST稀碳的内控审计报告被出具否定意见。
尽管如此，异议背后的数据追溯调整和重述，使得大信会计师事务所最终出具了标准无保留的财务审计报告。但很快，大信便与*ST烯碳分道扬镳。至此，*ST稀碳已经在短期内实现了由瑞华变更为大信再到上会会计师事务所的“蜕变”。但进入2016年，公司的年报审计工作最终交由中证天通会计师事务所。值得思考的是，2015年*ST烯碳的业绩“变脸”却在几易审计机构后愈加激烈。原预计其2015年净利润为1354万元，随后便将其下调1127万元，显然，该调整并未得到中证天通的认可，最终出具了无法表示意见的审计报告。综合来看，上会事务所的主动解约和中证天通的被动更换，其隐藏在背后的真相是值得我们做进一步深刻探讨。
鉴于*ST烯碳在其截至2017年6月14日止仍未披露2016年年度财务报告，在其后的几日内，深圳证券交易所便披露了对 *ST烯碳和中兴华会计师事务所的公开谴责处分公告。由于*ST烯碳频繁变更会计师事务所多发生在年报披露之前，这使得事务所并没有足够充分的时间来了解公司业务以及真实的内部控制情况，其审计质量必然受到影响，尤其是在公司面临业绩持续低迷而遭遇退市风险的情况下，因此，*ST烯碳未免有寄希望于变更会计师事务所而获取较好审计意见的“最后挣扎”的嫌疑。
四、结论与意见
本文通过对2016 年度企业变更会计师事务所引起审计意见变化，以及对*ST烯碳的案例分析后发现：企业通过变更会计师事务所获得较好的审计意见来扭转其因财务状况不佳导致退市危险的局面;此外，对于像*ST烯碳短期内频繁变更审计机构的企业，其深层次的原因更值得我们深究。当我们面临因会计师事务所变更引起审计意见发生重大变化时，对于监管层，要加大对上市公司的监管力度，完善信息披露制度，对于频繁变更审计机构企业要及时约谈事务所并提醒其可能存在的风险;对于会计师事务所，要避免可能存在的审计风险，及时与企业做好事前沟通，深入全面了解其内部控制体系，保持审计的独立性;对于企业，不能把业绩只依靠事务所的对外报告，要明白这些数字并不是只写在纸上的数字，而是需要企业真真实实的做好业绩，不能“名不符实”，而要实实在在。
【参考文献】
[1] 白宪生. 我国上市公司年报会计师事务所变更原因分析——来自我国证券市场的经验证据[J]. 太原科技大学学报， 2010， 31（2）：90-94.
[2] 王李. 上市公司会计师事务所变更成因分析及对策研究[J]. 会计之友， 2010（4）：90-91.
[3] 杨庆功. 上市公司会计师事务所变更研究[J]. 煤炭经济研究， 2006（4）：74-76.
[4] 胡娜. 会计师事务所变更及对审计质量的影响[J]. 商业会计， 2010（19）：32-33.
【关键词】 上市公司 会计师事务所 变更
一、引言
众所周知，在证券市场，会计师事务所对提高会计信息质量的有用性和决策性决定了其作为“经济警察”的地位，被人们寄希望于对上市公司披露的会计信息做出公允、合理的判断。其二者的“密切”关系同样决定了上市公司变更会计师事务所的重要性，并且探究其原因对促进审计工作的独立性、证券市场信息的可靠性都有重大影响。根据审计的连续性原则，注册会计师只有经过多年的分析和了解，才能形成对上市公司业务的基本认识。但是，有趣的是，近年来，上市公司在短期内频繁更换事务所似乎成了“家常便饭”，会计师事务所被“炒鱿鱼”现象呈现出高烧不退的态势。
以下一些对文献的简单归类，主要说明了上市公司变更会计师事务所的动机和原因。
（一）购买审计意见
一般地，上市公司通过变更会计师事务所来实现购买“满意”审计意见的愿望，以填补事务所出具“事与愿违”审计报告的缺陷，这个敏感的行为足以引起监管层和投资者的高度重视。Lennox（2000）认为，上市公司不管如何变更事务所，都对其购买审计意见产生影响。同样地，该结论也在耿建新和杨鹤（2001）的研究中得到了证实，即上市公司在发生事务所变更后，其收到的标准无保留意见要显著多于变更之前。另外，也有学者通过实证研究表明，具有审计意见购买动机的公司往往能够如愿以偿，实现审计意见的成功购买（李爽和吴溪，2002;唐跃军，2007），并且朱小斌（2001）通过比较企业更换事务所前后的财务状况，提出后任事务所很可能会纵容上市公司的盈余管理行为的猜想。
（二）财务困境与破产危机
研究表明，连续为负盈利的上市公司更容易更换会计师事务所，目的是为避免退市。Bryan、Tiras和Wheaktiey（200l）认为处于财务困境的公司与更换事务所存在负相关关系，即上市公司为防止退市而选择变更会计师事务所。同时，在学者王春飞（2006）的研究中发现，上市公司通过更换会计师事务所来实现企业财务的“扭亏为盈”，即两者之间存在明显的正相关。
（三）審计收费
国内事务所的低价竞争随着其数量的增多也愈演愈烈。显然，上市公司更倾向于选择审计收费较低的事务所（Bockus和Gigler，1998）。 同时，也有学者指出，选择审计收费较低的会计师事务所也是上市公司防止退市的主要原因之一。
此外，诸如地域问题、管理层变更以及强制轮换等原因也会引起事务所变更，本文以*ST烯碳为主要研究对象，着重探讨更换会计师事务所后的审计意见改变。
二、我国会计师事务所变更趋向性分析
截至2017年，共涉及230家上市公司更换审计机构，相比2016年的228家，增幅基本持平。其中，更换事务所的上市公司占其总数的7.27%，明显低于13家ST或*ST上市公司占这类企业总数的17.33%。由表1.1可以看出，当企业财务状况持续下降时，更可能倾向于变更事务所来影响审计意见。并且ST或*ST企业在发生变更后，审计意见变好，因此不能排除其购买审计意见的嫌疑。
三、案例分析
在变更事务所的上市公司中，*ST烯碳（000511，SZ）因在近几年连续4次变更会计师事务所而备受关注，且大多变更事项发生在年报披露之前。*ST 烯碳，原名为沈阳物资开发股份有限公司，经营范围包括石墨类产品、石墨烯及城市基础设施投资等。于1993年5月在深交所挂牌上市。但在接下来的两年该公司连续出现亏损，根据深圳证券交易所的有关规定，于1998年4月对该公司股票做出了“ST特别处理”。
2014年以来，公司经历了频繁更换会计师事务所、财务负责人短期内离职以及连续两年年报业绩预告“变脸”等事件。其中，*ST烯碳的营业收入由17.75亿元下调至16.50亿元，且其净利润由预盈变为亏损，即盈利4816.29万元变为负2.7亿元。如此业绩反转，不经令人深思。而彼时*ST烯碳将这一切归于时任的审计中介，对其颇有怨言。公司高层一致认为，由于大信会计师事务所在执行审计程序中因沟通环节缺失，使得双方信息不对称，致使公司盈余管理疏漏，造成公司重大会计差错调整，因此，使得企业对事务所出具的审计报告公开表示异议。由此，当年*ST稀碳的内控审计报告被出具否定意见。
尽管如此，异议背后的数据追溯调整和重述，使得大信会计师事务所最终出具了标准无保留的财务审计报告。但很快，大信便与*ST烯碳分道扬镳。至此，*ST稀碳已经在短期内实现了由瑞华变更为大信再到上会会计师事务所的“蜕变”。但进入2016年，公司的年报审计工作最终交由中证天通会计师事务所。值得思考的是，2015年*ST烯碳的业绩“变脸”却在几易审计机构后愈加激烈。原预计其2015年净利润为1354万元，随后便将其下调1127万元，显然，该调整并未得到中证天通的认可，最终出具了无法表示意见的审计报告。综合来看，上会事务所的主动解约和中证天通的被动更换，其隐藏在背后的真相是值得我们做进一步深刻探讨。
鉴于*ST烯碳在其截至2017年6月14日止仍未披露2016年年度财务报告，在其后的几日内，深圳证券交易所便披露了对 *ST烯碳和中兴华会计师事务所的公开谴责处分公告。由于*ST烯碳频繁变更会计师事务所多发生在年报披露之前，这使得事务所并没有足够充分的时间来了解公司业务以及真实的内部控制情况，其审计质量必然受到影响，尤其是在公司面临业绩持续低迷而遭遇退市风险的情况下，因此，*ST烯碳未免有寄希望于变更会计师事务所而获取较好审计意见的“最后挣扎”的嫌疑。
四、结论与意见
本文通过对2016 年度企业变更会计师事务所引起审计意见变化，以及对*ST烯碳的案例分析后发现：企业通过变更会计师事务所获得较好的审计意见来扭转其因财务状况不佳导致退市危险的局面;此外，对于像*ST烯碳短期内频繁变更审计机构的企业，其深层次的原因更值得我们深究。当我们面临因会计师事务所变更引起审计意见发生重大变化时，对于监管层，要加大对上市公司的监管力度，完善信息披露制度，对于频繁变更审计机构企业要及时约谈事务所并提醒其可能存在的风险;对于会计师事务所，要避免可能存在的审计风险，及时与企业做好事前沟通，深入全面了解其内部控制体系，保持审计的独立性;对于企业，不能把业绩只依靠事务所的对外报告，要明白这些数字并不是只写在纸上的数字，而是需要企业真真实实的做好业绩，不能“名不符实”，而要实实在在。
【参考文献】
[1] 白宪生. 我国上市公司年报会计师事务所变更原因分析——来自我国证券市场的经验证据[J]. 太原科技大学学报， 2010， 31（2）：90-94.
[2] 王李. 上市公司会计师事务所变更成因分析及对策研究[J]. 会计之友， 2010（4）：90-91.
[3] 杨庆功. 上市公司会计师事务所变更研究[J]. 煤炭经济研究， 2006（4）：74-76.
[4] 胡娜. 会计师事务所变更及对审计质量的影响[J]. 商业会计， 2010（19）：32-33.