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【摘 要】随着会计目标的演进和金融市场的发展,会计的计量模式也在逐渐发展。2006颁布的《企业会计准则》引入了公允价值计量模式,在推广公允价值使用的同时,也有保留的进行了限制,从而保证会计信息的质量。发展金融中介,提高从业者素质等措施能够改善目前我国使用公允价值的局限。
【关键词】公允价值;金融工具;非货币性资产交换
中图分类号:F715.51 文献标识码:A 文章编号:1009-8283(2009)09-0013-01
1 公允价值的历史演进
会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。会计计量属性的选择与会计目标的理论发展和金融市场的演进密不可分。
20世纪70～80年代,对于会计目标的观点,形成两个代表性的流派:受托责任流派和决策有用学派。受托责任观认为会计的目标就是向资源的提供者报告受托管理的情况,应以客观信息为主,因为历史成本是具有客观性,可验证性的计量模式,所以是受托责任观下的最佳计量模式。历史成本指的是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物。因而传统会计计量模式是以“历史成本”为基础。
然而,决策有用学派认为,会计信息系统的根本目标就是向信息的使用者提供对他们决策有用的信息。随着经济的发展,历史成本的计量模式日渐不能满足这一要求,于是引入了重置成本、可变现净值、现值、公允价值等计量模式。公允价值作为最能够反映资产价值与风险的计量方法,广泛受到监管部门和投资者的推崇。
另一方面,金融市场变化日新月异,衍生工具和资产证券化使得历史成本披露的会计信息难以揭示公司真实财务状况。特别是期权、期货、互换这些衍生工具在各大公司的广泛应用,在规避风险的同时也带来了巨大风险,形成一把双刃剑。如果按照传统的受托责任观所实用的历史成本计量属性,是无法将这些风险和收益充分及时的纳入财务报表供投资者参阅的。20世纪80年代的层出不穷的财务丑闻敲响的警钟,于是美国财务会计准则委员会开始着手于制定新准则,寻找合适的计量方法以适应金融市场的发展。FASB在2004年推出的公允价值计量准则征求意见稿引起了美国社会各界的强烈反响。经过反复讨论,FASB在2005年发布了准则草案,并计划在2006年正式发布公允价值计量准则。
2 公允价值的定义和在我国的应用
2006年我国新颁布的会计准则中对公允价值的定义为:在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行交换或者债务清偿的金额。在这系列的新准则中,有17条准则涉及到公允价值,其中以金融工具的确认和计量,投资性房地产,非货币性资产交换的准则的使用最为广泛,且对资产负债表产生显著的影响。
《企业会计准则第22号——金融工具的确认与计量》将金融资产分为四类,其中以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售金融资产均使用公允价值计量。这样的规定使得在那些价值波动大的金融资产和负债的风险能够在财务报表中充分的体现,而衍生工具的计量问题也迎刃而解。另外,该准则除了要求对金融资产的公允价值进行列示,还要求对公允价值取得的依据、估计的方法和金融工具潜在的风险在财务报表附注中进行充分的披露,使得财务报表的披露更加完善。
《企业会计准则第3号——投资性房地产》中规定投资性房地产的计量,可使用成本模式也可使用公允价值模式进行计量。但在同一家企业中,只能采用一种模式对所有的投资性房地产进行后续计量,不得同时采用两种计量模式。并且要求在成熟的房地产市场中和能够可靠取得房地产公允价值的情况下,企业才可以使用公允价值对房地产资产使用公允价值计量。另一方面,只允许从成本模式转到公允价值模式,不允许从公允价值模式转为成本模式计量。这些各方面的限制,一方面保证了会计信息在各期间内的可比性,另一方面减少了企业利用公允价值进行盈余操纵的可能性,保证会计信息的质量。
《企业会计准则第 7号——非货币性资产交换》中,非货币性资产交换中的换入资产的计量有两种方式,但使用公允价值进行计量必须满足两个前提,一是该项交换具有商业实质,二是换入或换出资产的公允价值可以可靠的计量。其中,会计准则对商业实质的判断做出了严格的要求,要求换入资产的风险、時间和金额方面与换出资产显著不同,或者换入换出资产的预计现金流量现值不同,且其差额与换入换出资产的公允价值相比是重大的。这样的规定符合实质重于形式的会计原则,区分开了不同目的的非货币性资产交换交易。另外,该准则还特别强调了应当关注存在关联方关系的情况下的交易,关联方关系很有可能使得该交易不具有商业实质。会计准则的这些规定,旨在遏制企业利用非货币性资产交换的交易来进行财务报表的粉饰,限定了公允价值的应用范围,从而减少了企业利用操纵利润的机会。
3 公允价值在我国应用的局限及其对策
在我国,金融市场发达程度未达到欧美国家水平,公允价值取值的公允性和可靠性都有待提高。许多资产不存在活跃的交易市场,加上商业保密和信息不对称性,导致了一些资产的公允价值难以取得。另外,对于衍生工具之类的价值波动较大金融产品,公允价值的估值缺乏技术支持,不便于准确而快速的取得公允价值。针对公允价值的取值问题,一方面应积极发展市场中介的力量,发挥审计和资产评估的力量,增强市场的透明度,使得各项资产有明确的市场价格。另一方面,扩展会计软件的功能,使得会计人员能够便捷的取得资产的公允价值。比如德国裕宝银行、德国北方银行等银行通过SAP公司开发的“金融工具会计系统”来核算金融工具,其中也包括公允价值的数值。我国在执行新会计准则时,可以向国外学习先进经验,引入配套的信息系统,以便于金融公允价值的取得。
公允价值的运用较历史成本在技术和人才的方面提出了更高要求。一方面,复杂的交易和取值技术需要会计人员具备金融、经济分析等多方面的能力才能进行会计处理,这也增大了企业的管理成本。另一方面,在使用公允价值时,财务人员的主观判断将在很大程度上影响公司财务报表,而内部管理层利益与外部投资者的利益的冲突会导致财务报表信息失真。因此,不仅应从专业知识方面提高相关人员的业务素质,而且还应该重视对从业人员的职业道德的培训。
参考文献:
[1] 财政部会计司.企业会计准则讲解[M].北京:人民出版社,2007.
[2] 葛家澍.创新与趋同相结合的一项准则——评我国新颁布的《企业会计准则——基本准则》[J].会计研究,2006(03).
[3] 葛家澍.关于会计计量的新属性——公允价值[J].上海会计,2001(01).
[4] 葛家澍.财务会计理论方法准则探讨[M].北京:中国财政经济出版社,2002.
【关键词】公允价值;金融工具;非货币性资产交换
中图分类号:F715.51 文献标识码:A 文章编号:1009-8283(2009)09-0013-01
1 公允价值的历史演进
会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。会计计量属性的选择与会计目标的理论发展和金融市场的演进密不可分。
20世纪70～80年代,对于会计目标的观点,形成两个代表性的流派:受托责任流派和决策有用学派。受托责任观认为会计的目标就是向资源的提供者报告受托管理的情况,应以客观信息为主,因为历史成本是具有客观性,可验证性的计量模式,所以是受托责任观下的最佳计量模式。历史成本指的是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物。因而传统会计计量模式是以“历史成本”为基础。
然而,决策有用学派认为,会计信息系统的根本目标就是向信息的使用者提供对他们决策有用的信息。随着经济的发展,历史成本的计量模式日渐不能满足这一要求,于是引入了重置成本、可变现净值、现值、公允价值等计量模式。公允价值作为最能够反映资产价值与风险的计量方法,广泛受到监管部门和投资者的推崇。
另一方面,金融市场变化日新月异,衍生工具和资产证券化使得历史成本披露的会计信息难以揭示公司真实财务状况。特别是期权、期货、互换这些衍生工具在各大公司的广泛应用,在规避风险的同时也带来了巨大风险,形成一把双刃剑。如果按照传统的受托责任观所实用的历史成本计量属性,是无法将这些风险和收益充分及时的纳入财务报表供投资者参阅的。20世纪80年代的层出不穷的财务丑闻敲响的警钟,于是美国财务会计准则委员会开始着手于制定新准则,寻找合适的计量方法以适应金融市场的发展。FASB在2004年推出的公允价值计量准则征求意见稿引起了美国社会各界的强烈反响。经过反复讨论,FASB在2005年发布了准则草案,并计划在2006年正式发布公允价值计量准则。
2 公允价值的定义和在我国的应用
2006年我国新颁布的会计准则中对公允价值的定义为:在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行交换或者债务清偿的金额。在这系列的新准则中,有17条准则涉及到公允价值,其中以金融工具的确认和计量,投资性房地产,非货币性资产交换的准则的使用最为广泛,且对资产负债表产生显著的影响。
《企业会计准则第22号——金融工具的确认与计量》将金融资产分为四类,其中以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售金融资产均使用公允价值计量。这样的规定使得在那些价值波动大的金融资产和负债的风险能够在财务报表中充分的体现,而衍生工具的计量问题也迎刃而解。另外,该准则除了要求对金融资产的公允价值进行列示,还要求对公允价值取得的依据、估计的方法和金融工具潜在的风险在财务报表附注中进行充分的披露,使得财务报表的披露更加完善。
《企业会计准则第3号——投资性房地产》中规定投资性房地产的计量,可使用成本模式也可使用公允价值模式进行计量。但在同一家企业中,只能采用一种模式对所有的投资性房地产进行后续计量,不得同时采用两种计量模式。并且要求在成熟的房地产市场中和能够可靠取得房地产公允价值的情况下,企业才可以使用公允价值对房地产资产使用公允价值计量。另一方面,只允许从成本模式转到公允价值模式,不允许从公允价值模式转为成本模式计量。这些各方面的限制,一方面保证了会计信息在各期间内的可比性,另一方面减少了企业利用公允价值进行盈余操纵的可能性,保证会计信息的质量。
《企业会计准则第 7号——非货币性资产交换》中,非货币性资产交换中的换入资产的计量有两种方式,但使用公允价值进行计量必须满足两个前提,一是该项交换具有商业实质,二是换入或换出资产的公允价值可以可靠的计量。其中,会计准则对商业实质的判断做出了严格的要求,要求换入资产的风险、時间和金额方面与换出资产显著不同,或者换入换出资产的预计现金流量现值不同,且其差额与换入换出资产的公允价值相比是重大的。这样的规定符合实质重于形式的会计原则,区分开了不同目的的非货币性资产交换交易。另外,该准则还特别强调了应当关注存在关联方关系的情况下的交易,关联方关系很有可能使得该交易不具有商业实质。会计准则的这些规定,旨在遏制企业利用非货币性资产交换的交易来进行财务报表的粉饰,限定了公允价值的应用范围,从而减少了企业利用操纵利润的机会。
3 公允价值在我国应用的局限及其对策
在我国,金融市场发达程度未达到欧美国家水平,公允价值取值的公允性和可靠性都有待提高。许多资产不存在活跃的交易市场,加上商业保密和信息不对称性,导致了一些资产的公允价值难以取得。另外,对于衍生工具之类的价值波动较大金融产品,公允价值的估值缺乏技术支持,不便于准确而快速的取得公允价值。针对公允价值的取值问题,一方面应积极发展市场中介的力量,发挥审计和资产评估的力量,增强市场的透明度,使得各项资产有明确的市场价格。另一方面,扩展会计软件的功能,使得会计人员能够便捷的取得资产的公允价值。比如德国裕宝银行、德国北方银行等银行通过SAP公司开发的“金融工具会计系统”来核算金融工具,其中也包括公允价值的数值。我国在执行新会计准则时,可以向国外学习先进经验,引入配套的信息系统,以便于金融公允价值的取得。
公允价值的运用较历史成本在技术和人才的方面提出了更高要求。一方面,复杂的交易和取值技术需要会计人员具备金融、经济分析等多方面的能力才能进行会计处理,这也增大了企业的管理成本。另一方面,在使用公允价值时,财务人员的主观判断将在很大程度上影响公司财务报表,而内部管理层利益与外部投资者的利益的冲突会导致财务报表信息失真。因此,不仅应从专业知识方面提高相关人员的业务素质,而且还应该重视对从业人员的职业道德的培训。
参考文献:
[1] 财政部会计司.企业会计准则讲解[M].北京:人民出版社,2007.
[2] 葛家澍.创新与趋同相结合的一项准则——评我国新颁布的《企业会计准则——基本准则》[J].会计研究,2006(03).
[3] 葛家澍.关于会计计量的新属性——公允价值[J].上海会计,2001(01).
[4] 葛家澍.财务会计理论方法准则探讨[M].北京:中国财政经济出版社,2002.