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摘 要：新一轮医疗制度改革对公立医院的成本管理提出新的要求，而目前的成本管理工作仍然存在配套制度不完善、信息平台建设落后、管理者意识落后等等问题，通过对当前医院成本管理的外部环境及执行中面临的主要问题进行分析，提出公立医院在财产物资的管理、成本信息获取、科室考核以及管理者的态度等方面存在的问题，然后分别就上述四个方面提出相关建议和对策，以期为公立医院的成本管理工作提供参考。
关键词：公立医院；成本管理；战略目标
中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）15-0160-02
一、公立医院成本管理的外部环境
目前，公立医院是中国提供基本医疗服务的主体，在资源上、规模上占有绝对优势，也是缓解人民群众看病就医困难的主要执行者。2013年召开的“两会”中，有关医疗体制改革的话题再次引起了社会公众的热议，其中公立医院改革成为了下一阶段医改的重点和难点，其核心是：公立医院回归公益性，着重建立补偿机制；改革支付方式，加大对医疗机构的约束和激励；理顺价格体系，提高医生的技术劳务价格，降低药品和仪器设备的价格。
以上改革目标的落实都将对公立医院现行的管理模式提出新的要求，主要体现在以下几个方面：
首先，公立医院回归公益性，将使其在价格、业务、资源配置方面受到政府更为严格的管理和限制；其次，中国财政对公立医院实行差额预算管理，其需要从日常运营中获得耗费补偿，但就当前的成本管理水平而言还是不足以为政府制定补偿标准提供全面准确的成本信息；复次，总额预付、病种管理、DRGs、① 按人头付费等多种付费方式逐步推行，行业竞争加剧，如何控制医疗服务成本、在竞争中占据有利地位已成为各家医院成本管理的难点；再次，国家已确立基本药品制度，基本药品将全面执行零差价销售，传统“以药补医”的局面将被打破，医院结余水平有所下降。
其实，20世纪70年代末80年代初，在当时卫生部领导的推动下，医院成本管理理念和方法被提出[1]。经过数十年的发展，医院的成本管理工作有了很大的进步，普遍建立了以科室为中心的绩效核算和奖金分配制度。然而随着中国经济增长由高速转向平稳，政府对医改的投入不会继续大幅度增长，公立医院的生存和发展不可避免地越来越依赖于自身的经营水平，以事后核算为重点的传统成本管理模式也已越来越不适应现代公立医院的发展需要。
2010年12月31日，卫生部、财政部联合颁布了新的《医院财务制度》和《医院会计制度》，并于2012年1月1日起在公立医院全面执行。新制度除了对医疗药品收支核算、医疗成本归集核算体系、会计科目、财务报告体系以及报告审计制度做了重大调整和创新外，还进一步强化了对成本管理的要求。对成本管理的目标、对象、分摊流程、范围、分析和控制作了规定，要求一般公立医院开展科室、床日和诊次成本核算，三级医院及其他有条件的医院还应开展医疗服务项目、单病种成本核算[2]。
就两年以来新制度的执行情况看，公立医院的成本管理工作开始普遍引起卫生主管部门及医院管理人员的重视，全成本核算工作也逐渐在公立医院中铺开，但由于长期以来缺乏对先进成本管理理念、方法的学习研究，缺少专业化的符合医院实情的成本信息处理平台，医院成本管理的执行工作仍面临诸多需要改进的问题。
二、成本管理工作现存的主要问题
1.新会计制度的执行和财产物资的管理不够完善。相对于其他事业单位来说，公立医院有着自身的特点，必须要通过成本核算来提高资金使用率[3]。新颁布的医院会计制度要求采用以权责发生制为基础进行会计核算，但在实际执行中由于医院的财产物资管理相对落后，药品耗材等物资经常是先使用再向供应商付款，而库房等部门为登记方便都是按发票取得时间或实际付款时间登记入账，人为造成了收入成本入账的时间差。
2.成本信息的获取面临技术瓶颈。当前，中国公立医院成本核算离规范化、科学化的目标还有很大差距，而成本信息平台建设是影响医院战略成本管理工作开展的主要技术瓶颈。
很多医院现在使用的医院信息系统（HIS系统），都不是为医院开展财务管理工作而专门设计的，医疗系统、财务系统、物资系统大多分属于不同的信息系统，各系统间的数据口径不统一、兼容性较差，给数据统计工作造成很多不便。
受此局限，公立医院的成本核算主要限于科室成本核算，反映的信息也以事后反映为主，事前和事中的成本预测和成本控制都未能有效开展。同时，成本核算在成本信息统计、计算和间接费用分摊上也较粗糙，成本信息的准确性不足。
另一方面，由于医疗服务项目种类繁多，且都具有很强的专业性，对管理者的综合素质要求较高。因此，大部分医院对医疗服务项目成本和单病种成本的核算方法尚在探索中，还不能提供准确全面的项目和病种成本信息，也不能很好地为医疗服务价格制定和单病种付费制度提供更多可靠的基础数据。
3.科室考核对成本指标的关注度不足。公立医院对责任成本管理的实践起步较早，起源于医院的奖金核算，其是与费用定额管理制度等一起作为公立医院成本管理的最早应用领域。公立医院通过核算科室的责任成本与收入匹配，计算得出科室结余并作为奖金分配的主要依据之一。
责任成本制度的实施，增强了员工的节约意识，一定程度上控制了不合理成本的发生，提高了资产利用效率。但是，尚有不少公立医院对责任成本的系统性理论和应用研究不足，在考核指标设置上未与医院的整体发展战略有效结合，或者设计过于简单，导致科室目标与医院整体战略目标出现偏差，如部分科室片面追求经济效益，造成开大处方、过度检查的情况；或者片面压缩成本，影响了医疗服务质量。
4.管理者未从战略角度正确看待医院的成本管理。当前公立医院的成本管理主要应用于科室业绩评价、成本控制和绩效考核方面，尚无法满足医院战略管理的需要。这除了医院的成本管理工作对管理者的综合素质要求比较高之外，主要还是由于管理者对成本管理的重要性认识不足造成的。 长期以来，上级主管部门对公立医院及其管理者的考核偏重于医疗收入指标的完成情况，而对成本考核不够重视，指标设计也不够科学。出现一部分公立医院、科室负责人为追求政绩，盲目购入大型医疗设备，但又缺乏有效运用和管理，导致折旧维修费用高昂、效益水平低下的情况；又或者管理者目光不够长远，对能为其在未来竞争中取得优势地位的新服务新项目投入不足，片面强调压缩成本，使医院出现医疗设备老化、人才流失、医疗服务质量下滑的现象，而这些状况都不符合现代医院战略发展的要求。
三、对策和建议
1.改善财产物资管理模式，加强权责发生制的执行力度。一方面，医院要加强对财务人员的培训和继续教育工作，准确区分资本化支出与权益化支出，合理制定公共费用的分摊标准；另一方面要改变现在对科室物资领用进行事后登记的管理模式，细化库房管理人员、库房会计的工作职责，密切联系临床科室，对设备及财产物资的使用情况进行动态跟踪分析，务必做到收支合理、同步，使成本管理人员能对成本进行更有效控制，作出更合理更具参考价值的成本效益分析。.
2.加快成本信息化平台建设，培养兼具财务及信息技术知识的复合型人才。信息平台历来是体现医院管理水平的重要标志，当今的发达国家及港澳台地区的医院很多都已实现信息的动态化、精细化跟踪管理。因此，公立医院应加快成本信息化平台建设和改造，系统地借鉴和学习国内外先进技术，设计符合医院需要的物资管理系统、收入成本的采集分析系统。同时还要积极培养兼具医疗常识、财务和信息技术知识的复合型人才，能对各医疗项目的成本结构、成本动因有更清楚的认识，能对信息平台建设提供意见，从而为医院的精细化管理奠定基础。
3.建全符合公立医院发展战略的科室成本分析指标体系。医院应在现有成本指标的基础上，针对不同业务科室的情况，设计不同的成本分析及考核指标，实行区别对待，综合评价。由于医疗活动的特殊性，对各科室的指标设计不应同质化，而应在准确分析医疗项目的关键成本动因的基础上，设计个性化的分析指标，并与绩效考核指标有所区别。因为绩效考核指标在选取时带有政策倾向性，反映的事实不一定全面，而成本分析指标不一定直接与绩效挂钩，但应能全面深入地反映科室成本管理的真实水平，避免因为科室性质差异而带来的管理难题，为医院总体的战略成本管理提供依据。
4.提高医院领导的战略成本管理意识和绩效考核力度。公立医院业务繁杂、技术含量较高，各部门间的沟通存有一些天然的障碍，全成本核算在推进时各部门间容易出现消极对待或者互相推诿的状况，从而影响了成本管理工作的顺利进行。因此成本管理工作除了要求管理人员具备较高的综合素质外，更离不开医院领导层、一把手的亲自参与和推进，不能只流于形式或者由财务部门一方承担，而是由全院各部门互相协调、配合共同完成。
综上所述，随着医改的深入及日益复杂的竞争环境，公立医院亟需从战略的高度重新审视并深化成本管理工作，将管理目标由微观业务层面的成本降低转变为战略层面的优势培养，由以前瞻性的战略成本管理取代传统的成本管理，为公立医院在未来的竞争和发展创造出更有利的空间。
参考文献：
[1] 胡守惠.公立医院成本管理理论与实务[M].北京：中国财政经济出版社，2012.
[2] 财政部，卫生部.医院财务制度[Z].财社[2010]306号，2010.
[3] 李建华.医院新会计制度中存在的问题与改进意见探讨[J].财经界（学术版），2013，（13）：173.
[责任编辑 陈凤雪]
关键词：公立医院；成本管理；战略目标
中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）15-0160-02
一、公立医院成本管理的外部环境
目前，公立医院是中国提供基本医疗服务的主体，在资源上、规模上占有绝对优势，也是缓解人民群众看病就医困难的主要执行者。2013年召开的“两会”中，有关医疗体制改革的话题再次引起了社会公众的热议，其中公立医院改革成为了下一阶段医改的重点和难点，其核心是：公立医院回归公益性，着重建立补偿机制；改革支付方式，加大对医疗机构的约束和激励；理顺价格体系，提高医生的技术劳务价格，降低药品和仪器设备的价格。
以上改革目标的落实都将对公立医院现行的管理模式提出新的要求，主要体现在以下几个方面：
首先，公立医院回归公益性，将使其在价格、业务、资源配置方面受到政府更为严格的管理和限制；其次，中国财政对公立医院实行差额预算管理，其需要从日常运营中获得耗费补偿，但就当前的成本管理水平而言还是不足以为政府制定补偿标准提供全面准确的成本信息；复次，总额预付、病种管理、DRGs、① 按人头付费等多种付费方式逐步推行，行业竞争加剧，如何控制医疗服务成本、在竞争中占据有利地位已成为各家医院成本管理的难点；再次，国家已确立基本药品制度，基本药品将全面执行零差价销售，传统“以药补医”的局面将被打破，医院结余水平有所下降。
其实，20世纪70年代末80年代初，在当时卫生部领导的推动下，医院成本管理理念和方法被提出[1]。经过数十年的发展，医院的成本管理工作有了很大的进步，普遍建立了以科室为中心的绩效核算和奖金分配制度。然而随着中国经济增长由高速转向平稳，政府对医改的投入不会继续大幅度增长，公立医院的生存和发展不可避免地越来越依赖于自身的经营水平，以事后核算为重点的传统成本管理模式也已越来越不适应现代公立医院的发展需要。
2010年12月31日，卫生部、财政部联合颁布了新的《医院财务制度》和《医院会计制度》，并于2012年1月1日起在公立医院全面执行。新制度除了对医疗药品收支核算、医疗成本归集核算体系、会计科目、财务报告体系以及报告审计制度做了重大调整和创新外，还进一步强化了对成本管理的要求。对成本管理的目标、对象、分摊流程、范围、分析和控制作了规定，要求一般公立医院开展科室、床日和诊次成本核算，三级医院及其他有条件的医院还应开展医疗服务项目、单病种成本核算[2]。
就两年以来新制度的执行情况看，公立医院的成本管理工作开始普遍引起卫生主管部门及医院管理人员的重视，全成本核算工作也逐渐在公立医院中铺开，但由于长期以来缺乏对先进成本管理理念、方法的学习研究，缺少专业化的符合医院实情的成本信息处理平台，医院成本管理的执行工作仍面临诸多需要改进的问题。
二、成本管理工作现存的主要问题
1.新会计制度的执行和财产物资的管理不够完善。相对于其他事业单位来说，公立医院有着自身的特点，必须要通过成本核算来提高资金使用率[3]。新颁布的医院会计制度要求采用以权责发生制为基础进行会计核算，但在实际执行中由于医院的财产物资管理相对落后，药品耗材等物资经常是先使用再向供应商付款，而库房等部门为登记方便都是按发票取得时间或实际付款时间登记入账，人为造成了收入成本入账的时间差。
2.成本信息的获取面临技术瓶颈。当前，中国公立医院成本核算离规范化、科学化的目标还有很大差距，而成本信息平台建设是影响医院战略成本管理工作开展的主要技术瓶颈。
很多医院现在使用的医院信息系统（HIS系统），都不是为医院开展财务管理工作而专门设计的，医疗系统、财务系统、物资系统大多分属于不同的信息系统，各系统间的数据口径不统一、兼容性较差，给数据统计工作造成很多不便。
受此局限，公立医院的成本核算主要限于科室成本核算，反映的信息也以事后反映为主，事前和事中的成本预测和成本控制都未能有效开展。同时，成本核算在成本信息统计、计算和间接费用分摊上也较粗糙，成本信息的准确性不足。
另一方面，由于医疗服务项目种类繁多，且都具有很强的专业性，对管理者的综合素质要求较高。因此，大部分医院对医疗服务项目成本和单病种成本的核算方法尚在探索中，还不能提供准确全面的项目和病种成本信息，也不能很好地为医疗服务价格制定和单病种付费制度提供更多可靠的基础数据。
3.科室考核对成本指标的关注度不足。公立医院对责任成本管理的实践起步较早，起源于医院的奖金核算，其是与费用定额管理制度等一起作为公立医院成本管理的最早应用领域。公立医院通过核算科室的责任成本与收入匹配，计算得出科室结余并作为奖金分配的主要依据之一。
责任成本制度的实施，增强了员工的节约意识，一定程度上控制了不合理成本的发生，提高了资产利用效率。但是，尚有不少公立医院对责任成本的系统性理论和应用研究不足，在考核指标设置上未与医院的整体发展战略有效结合，或者设计过于简单，导致科室目标与医院整体战略目标出现偏差，如部分科室片面追求经济效益，造成开大处方、过度检查的情况；或者片面压缩成本，影响了医疗服务质量。
4.管理者未从战略角度正确看待医院的成本管理。当前公立医院的成本管理主要应用于科室业绩评价、成本控制和绩效考核方面，尚无法满足医院战略管理的需要。这除了医院的成本管理工作对管理者的综合素质要求比较高之外，主要还是由于管理者对成本管理的重要性认识不足造成的。 长期以来，上级主管部门对公立医院及其管理者的考核偏重于医疗收入指标的完成情况，而对成本考核不够重视，指标设计也不够科学。出现一部分公立医院、科室负责人为追求政绩，盲目购入大型医疗设备，但又缺乏有效运用和管理，导致折旧维修费用高昂、效益水平低下的情况；又或者管理者目光不够长远，对能为其在未来竞争中取得优势地位的新服务新项目投入不足，片面强调压缩成本，使医院出现医疗设备老化、人才流失、医疗服务质量下滑的现象，而这些状况都不符合现代医院战略发展的要求。
三、对策和建议
1.改善财产物资管理模式，加强权责发生制的执行力度。一方面，医院要加强对财务人员的培训和继续教育工作，准确区分资本化支出与权益化支出，合理制定公共费用的分摊标准；另一方面要改变现在对科室物资领用进行事后登记的管理模式，细化库房管理人员、库房会计的工作职责，密切联系临床科室，对设备及财产物资的使用情况进行动态跟踪分析，务必做到收支合理、同步，使成本管理人员能对成本进行更有效控制，作出更合理更具参考价值的成本效益分析。.
2.加快成本信息化平台建设，培养兼具财务及信息技术知识的复合型人才。信息平台历来是体现医院管理水平的重要标志，当今的发达国家及港澳台地区的医院很多都已实现信息的动态化、精细化跟踪管理。因此，公立医院应加快成本信息化平台建设和改造，系统地借鉴和学习国内外先进技术，设计符合医院需要的物资管理系统、收入成本的采集分析系统。同时还要积极培养兼具医疗常识、财务和信息技术知识的复合型人才，能对各医疗项目的成本结构、成本动因有更清楚的认识，能对信息平台建设提供意见，从而为医院的精细化管理奠定基础。
3.建全符合公立医院发展战略的科室成本分析指标体系。医院应在现有成本指标的基础上，针对不同业务科室的情况，设计不同的成本分析及考核指标，实行区别对待，综合评价。由于医疗活动的特殊性，对各科室的指标设计不应同质化，而应在准确分析医疗项目的关键成本动因的基础上，设计个性化的分析指标，并与绩效考核指标有所区别。因为绩效考核指标在选取时带有政策倾向性，反映的事实不一定全面，而成本分析指标不一定直接与绩效挂钩，但应能全面深入地反映科室成本管理的真实水平，避免因为科室性质差异而带来的管理难题，为医院总体的战略成本管理提供依据。
4.提高医院领导的战略成本管理意识和绩效考核力度。公立医院业务繁杂、技术含量较高，各部门间的沟通存有一些天然的障碍，全成本核算在推进时各部门间容易出现消极对待或者互相推诿的状况，从而影响了成本管理工作的顺利进行。因此成本管理工作除了要求管理人员具备较高的综合素质外，更离不开医院领导层、一把手的亲自参与和推进，不能只流于形式或者由财务部门一方承担，而是由全院各部门互相协调、配合共同完成。
综上所述，随着医改的深入及日益复杂的竞争环境，公立医院亟需从战略的高度重新审视并深化成本管理工作，将管理目标由微观业务层面的成本降低转变为战略层面的优势培养，由以前瞻性的战略成本管理取代传统的成本管理，为公立医院在未来的竞争和发展创造出更有利的空间。
参考文献：
[1] 胡守惠.公立医院成本管理理论与实务[M].北京：中国财政经济出版社，2012.
[2] 财政部，卫生部.医院财务制度[Z].财社[2010]306号，2010.
[3] 李建华.医院新会计制度中存在的问题与改进意见探讨[J].财经界（学术版），2013，（13）：173.
[责任编辑 陈凤雪]