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【关键词】会计师事务所;治理机制;治理措施
【中图分类号】F233 【文献标识码】A 【文章编号】1674-0688（2021）05-0227-03
0 引言
从20世纪80年代以来，我国注册会计师行业经过将近40年的蓬勃发展，取得了较为突出的成就，执业质量得到很大的提高，注册会计师为资本市场发展也发挥了积极作用，但是我国注册会计师行业依然存在很多问题，例如分所管控问题、执业质量良莠不齐、资源配置不平衡等。究其原因有会计师事务所主要目标依然是业务量最大化、审计业务难保独立性、事务所间的恶性低价竞争导致优秀人才流失等。文章通过总结会计师事务所目前治理现状和存在问题，剖析其主要原因，并从会计师事务所的利益相关者角度出发，提出相关建议。
1 会计师事务所治理机制
1.1 公司治理机制的含义
20世纪80年代以来，对于公司治理机制的含义，学者们都有自己的理解，因此并未形成统一的定义。吴敬琏（1994）[1]认为公司治理机制是指由所有者、董事会、高级执行人员三者组成的一种组织结构。要完善公司治理机制，就要明确所有者、董事会和高级执行人员的权利、责任和利益，从而形成一定的制衡关系。
有的学者认为公司治理机制有狭义和广义之分，李维安（2000）[2]认为狭义的公司治理机制是指所有者对经营者的一种监督和控制机制，广义的公司治理机制则是通过一套正式或非正式的内部或外部机制协调公司所有者与公司利益相关者（供应商、债权人、顾客、公司员工、政府等）之间的利益关系。
本文的公司治理机制是指李维安对公司治理机制的广义定义，是一套用来协调公司所有者和公司所有利益相关者之间利益关系的机制。
1.2 会计师事务所治理机制的特征
无论会计师事务所的成立模式是有限责任制还是合伙制，都是企业，但与现代公司治理制度下的有限责任公司和股份有限公司相比，会计师事务所又具有明显的特征。
事务所对社会公众的服务消耗的是智力劳动而不是体力劳动，这区别于其他劳动力密集型企业。从公司治理的角度来看，会计师事务所更加强调“人力资本”的投资，重视“人合”，会计师事务所的合伙人必须具备中国注册会计师执业资质，合伙事务所采取一人一票或其他体现“人合”特性的表决权分配方式。因为会计师事务所的利益流入不仅依靠于资本投入，更重要的是人力资本投入和智力投资，所以相比较其他单纯以出资比例行使表决权和分红的企业来说，会计师事务所需要更加合理的利益分配机制;会计师事务所对被审计单位开展审计工作并出具审计报告，该审计报告不仅要交付给被审计单位，同时要给社会公众提供，服务于政府和债权人。会计师事务所要承担的责任是终身的，该报告一经发出，注册会计师和事务所就要承担责任，直到该被审计单位正常注销，并且该责任具备很强的隐蔽危险性和滞后性。为了保证会计师事务所长远发展，会计师事务所必须将质量控制放在首位。
2 会计师事务所目前存在的问题
虽然近几年随着经济发展，会计师事务所的实力和规模不断增大，但是目前尚存在一些问题，如会计师事务所缺乏公信力、营业性质大于社会责任等。我们将从会计师事务所存在的实际问题出发，分析原因。
2.1 分支机构管控问题
分支机构管控是一个事务所做强做大的关键，国内的事务所虽然初步实现了集团化、一体化，但在分支机构实物管理中，仅实现一个初步框架。分支机构如何进行日常运营，依然拥有较大自主权[3]。
对于目前会计师事务所行业来说，这个问题非常具有探讨的意义。根据中国注册会计师协会2020年11月17日发布的《2019年度业务收入前100家会计师事务所信息》的通告中显示，事务所近3年受到处罚的情况，90%以上处罚是给予各事务所的分所。业内公认统一治理程度最高的信永中和，依然存在不同程度的管理问题，如何真正实现会计师事务所治理一体化、强化事务所凝聚力、将会计师事务所企业文化贯彻到底，依然有很长一段路要走。
2.2 资源配置问题
事务所随着业务量增加，应当考虑知识、数据的积累，人才的培育及如何实现资源优化，达到资源利用最大化。将合适的人放到适合的业务上实现业务做大做精的目标。对于会计师事务所来说，最大的资源是员工（注册会计师和从业人员）和承接的业务。承接的业务量和质量会影響事务所的发展和声望，从而影响应聘员工的数量和质量，而会计师事务所员工工作中的表现，将会影响被审计公司和社会公众对会计师事务所的评价，如此循环往复，形成良性或恶性循环[4]。所以，对于想要做强做大的会计师事务所来说，这两样关键资源必须抓紧抓牢。但受一些现实因素的影响，例如地区经济发展不平衡等不可抗力因素，给事务所的资源配置工作造成了障碍。
2.3 质量有效控制的执行问题
在分支机构规模扩大、业务量增多的情况下，如何将总所的质量控制系统在分支机构得到有效实施，是国内事务所面临的主要问题。在日常审计工作中，受时间和精力问题的制约，很多确保质量控制的制度和措施被省略。2020年6月20日，中国注册会计师协会发布的《中国注册会计师协会会计师事务所执业质量检查通告（第二十号）》[5]中提到：“2019年，各省级注协按有关规定对存在重大质量缺陷的96家事务所和251名注册会计师实施了行业惩戒。其中，给予26家事务所和37名注册会计师公开谴责;给予40家事务所和98名注册会计师通报批评;给予30家事务所和116名注册会计师训诫。”被惩处的会计师事务所和注册会计师是随机抽查之后检查出来的，说明该行业有问题的至少有那么多，是否还有更多没有被检查出来，我们不得而知。因此，对于会计师事务所行业来说，质量控制是需要重点关注的问题。
3 治理机制问题的成因分析 3.1 业务最大化成为会计师事务所的首要目标
在对会计师事务所进行评价时，不论是政府机构还是社会公众，通常以业务量作为评价标准，例如中国注册会计师协会每年发布的通告是以业务收入为标准进行排序。从该行业从业人员和社会公众来看，事务所按照业务量被分为“国际四大”“本土八大”和其他会计师事务所。
3.2 审计难保“独立性”
在进行审计业务时，虽然是公司治理层委托会计师事务所和注册会计师对企业经营状况进行审计，但与注册会计师签订协议的往往是管理层，如果管理层对审计报告结果不满意，就会要求与项目负责人或注册会计师进行沟通和协商，并提出要求，如果不能尽力满足其要求，就有可能失去该项业务。
3.3 低价竞争导致业务质量低和人才流失循环
经物价部门批准，会计师事务所有一个收费标准范围，可在收费范围之间与被审计单位进行价格协商。各事务所为了能够拉到业务，往往采取低价竞争策略，但低价意味着事务所需要压缩成本，要求员工用最少的时间完成审计业务。在持续的高压和身体透支情况下，员工会纷纷寻找跳槽机会，导致人才严重流失[6]。在缺乏优秀审计人员的情况下，会计师事务所只能被迫选择低价竞争策略，从而造成恶性循环。
3.4 缺乏文化建设意识
建设企业文化与质量控制一样，需要投入大量人力和物力，而且带来的收益不是立刻见效的。在市场竞争日趋激烈的情况下，合伙人认为真实的利益流入、给员工多发工资远比建设企业文化更能激励员工努力工作，因此其将业务量当成年终考核的重点，为了公司经济利益鞭策员工，从而忽略了人的其他需求;而这样一个以经济利益为中心的会计师事务所，导致其他需求得不到满足的优秀员工离职，吸引更多只为了经济利益的员工，将逐渐导致事务所管理失控，“人合”的基础崩塌。
4 完善我国会计师事务所治理机制的建议和对策
从契约论的角度来说，在现代公司治理中，公司与其所有利益相关者都存在契约关系，在对目前会计师事务所治理机制进行探讨时，我们要关注会计师事务所的所有利益相关者的需求。
4.1 完善事务所结构和分配机制
（1）完善会计师事务所权力制衡和约束机制。对于会计师事务所来说，合伙人既是所有者又是管理者，对于监管来说存在一定难度，所以需要构建合伙人与合伙人、合伙人与所内其他利益相关者之间的制衡关系[7]。
（2）关注专业人才，留住专业人才。由于会计师事务所“人合”的特征，专业执业员工是会计师事务所的主要资源，所以为了将会计师事务所做强做大，必须关注人才，并采取合理措施留住他们。可以采取一定措施将员工与事务所之间发展联系起来，这样为了保障自己的利益，降低自己的风险，专业人员会自觉关注审计质量并为会计师事务所的持续发展献计献策[8]。
4.2 加强事务所质量控制建设
（1）建立技术支持委员会。在面对越来越复杂的审计问题时，资历较浅的一部分注册会计师可能不知道如何合理表达审计意见，那么会计师事务所可以将所内一些资历较深、经验丰富的注册会计师组成技术委员会，平时这些会员在各自岗位工作，遇到重大难点工作时，将这些会员放在一起进行讨论，这样就可以提升工作效率，保障审计质量[9]。
（2）加强与执业质量挂钩的分配。目前，会计师事务所为了能够获得更多业务收入，通常会将业务量作为利润分配的标准，但由于审计鉴证业务的社会公众性，以及审计鉴证业务的本质是注册会计师通过自身专业知识为委托方提供服务，在不影响审计质量的前提下取得业务收入，所以这种利润分配方式存在问题。对于现在的会计师事务所来说，政府和社会公众的注意力更多地从业务量转移到了事务所的执业质量上，为了达成两者的一致和平衡，会计师事务所需要将从业人员的质量纳入薪酬分配考核中[10]。
（3）加強业务培训。事务所是智力密集型企业，人力资本占很大比例，随着经济发展，中国的会计和审计准则正在慢慢与国际准则趋同，并保有中国特色，所以各项准则日新月异，审计人员更应该有终身学习的意识和行动[11]。事务所想要提高执业质量，加强业务培训是最重要的任务和手段。
4.3 加强外部控制
（1）利用法律体系建立监管。注册会计师行业不同于其他行业从业人员，对从业人员自身的职业道德规范和道德水准要求很高，很多时候强调注册会计师坚守执业道德，但违反道德的成本往往较小，需要依靠强制性的法律体系拉紧警戒线[12]。
（2）加大行业监管力度。除了每年中国注册会计师要进行行业监管检查，发布《会计师事务所执业质量检查通告》之外，会计师事务所也要加强自查的力度，并且各会计师事务所之间注意互相监督，共同保证行业审计质量得到保障。
参 考 文 献
[1]吴敬琏.现代公司与企业改革[M].天津：天津人民出版社，1994：196.
[2]李维安.公司治理[M].天津：南开大学出版社，2001：355.
[3]慕文玉.关于会计师事务所内部治理短板分析及改进思考[J].财经界，2020（3）：146-147.
[4]王红军.我国会计师事务所内部治理研究[J].经济研究导刊，2021（3）：13-15.
[5]中国注册会计师协会.中国注册会计师协会会计师事务所执业质量检查通告（第二十号）[R].2020.
[6]武帅帅.会计师事务所审计质量的评价与影响因素分析[J].中国管理信息化，2019，22（19）：28-30.
[7]李雪琴.会计师事务所内部治理问题探析[J].时代金融，2018（3）：264，268.
[8]韦肖雄.智力资本视角下小微会计师事务所治理策略研究[J].企业科技与发展，2019（8）：222-223.
[9]王秀梅.关于会计师事务所内部治理问题的探讨[J].中国乡镇企业会计，2017（2）：156-157.
[10]赵辉文，戴其林，李丽华，等.中小型会计师事务所如何做好内部治理[J].中国注册会计师，2018（1）：43-45.
[11]王立红.会计师事务所内部治理与外部审计行为研究[J].现代营销，2019（5）：179-180.
[12]张兆鑫.会计师事务所内部治理机制研究[J].纳税，2017（16）：44.
【中图分类号】F233 【文献标识码】A 【文章编号】1674-0688（2021）05-0227-03
0 引言
从20世纪80年代以来，我国注册会计师行业经过将近40年的蓬勃发展，取得了较为突出的成就，执业质量得到很大的提高，注册会计师为资本市场发展也发挥了积极作用，但是我国注册会计师行业依然存在很多问题，例如分所管控问题、执业质量良莠不齐、资源配置不平衡等。究其原因有会计师事务所主要目标依然是业务量最大化、审计业务难保独立性、事务所间的恶性低价竞争导致优秀人才流失等。文章通过总结会计师事务所目前治理现状和存在问题，剖析其主要原因，并从会计师事务所的利益相关者角度出发，提出相关建议。
1 会计师事务所治理机制
1.1 公司治理机制的含义
20世纪80年代以来，对于公司治理机制的含义，学者们都有自己的理解，因此并未形成统一的定义。吴敬琏（1994）[1]认为公司治理机制是指由所有者、董事会、高级执行人员三者组成的一种组织结构。要完善公司治理机制，就要明确所有者、董事会和高级执行人员的权利、责任和利益，从而形成一定的制衡关系。
有的学者认为公司治理机制有狭义和广义之分，李维安（2000）[2]认为狭义的公司治理机制是指所有者对经营者的一种监督和控制机制，广义的公司治理机制则是通过一套正式或非正式的内部或外部机制协调公司所有者与公司利益相关者（供应商、债权人、顾客、公司员工、政府等）之间的利益关系。
本文的公司治理机制是指李维安对公司治理机制的广义定义，是一套用来协调公司所有者和公司所有利益相关者之间利益关系的机制。
1.2 会计师事务所治理机制的特征
无论会计师事务所的成立模式是有限责任制还是合伙制，都是企业，但与现代公司治理制度下的有限责任公司和股份有限公司相比，会计师事务所又具有明显的特征。
事务所对社会公众的服务消耗的是智力劳动而不是体力劳动，这区别于其他劳动力密集型企业。从公司治理的角度来看，会计师事务所更加强调“人力资本”的投资，重视“人合”，会计师事务所的合伙人必须具备中国注册会计师执业资质，合伙事务所采取一人一票或其他体现“人合”特性的表决权分配方式。因为会计师事务所的利益流入不仅依靠于资本投入，更重要的是人力资本投入和智力投资，所以相比较其他单纯以出资比例行使表决权和分红的企业来说，会计师事务所需要更加合理的利益分配机制;会计师事务所对被审计单位开展审计工作并出具审计报告，该审计报告不仅要交付给被审计单位，同时要给社会公众提供，服务于政府和债权人。会计师事务所要承担的责任是终身的，该报告一经发出，注册会计师和事务所就要承担责任，直到该被审计单位正常注销，并且该责任具备很强的隐蔽危险性和滞后性。为了保证会计师事务所长远发展，会计师事务所必须将质量控制放在首位。
2 会计师事务所目前存在的问题
虽然近几年随着经济发展，会计师事务所的实力和规模不断增大，但是目前尚存在一些问题，如会计师事务所缺乏公信力、营业性质大于社会责任等。我们将从会计师事务所存在的实际问题出发，分析原因。
2.1 分支机构管控问题
分支机构管控是一个事务所做强做大的关键，国内的事务所虽然初步实现了集团化、一体化，但在分支机构实物管理中，仅实现一个初步框架。分支机构如何进行日常运营，依然拥有较大自主权[3]。
对于目前会计师事务所行业来说，这个问题非常具有探讨的意义。根据中国注册会计师协会2020年11月17日发布的《2019年度业务收入前100家会计师事务所信息》的通告中显示，事务所近3年受到处罚的情况，90%以上处罚是给予各事务所的分所。业内公认统一治理程度最高的信永中和，依然存在不同程度的管理问题，如何真正实现会计师事务所治理一体化、强化事务所凝聚力、将会计师事务所企业文化贯彻到底，依然有很长一段路要走。
2.2 资源配置问题
事务所随着业务量增加，应当考虑知识、数据的积累，人才的培育及如何实现资源优化，达到资源利用最大化。将合适的人放到适合的业务上实现业务做大做精的目标。对于会计师事务所来说，最大的资源是员工（注册会计师和从业人员）和承接的业务。承接的业务量和质量会影響事务所的发展和声望，从而影响应聘员工的数量和质量，而会计师事务所员工工作中的表现，将会影响被审计公司和社会公众对会计师事务所的评价，如此循环往复，形成良性或恶性循环[4]。所以，对于想要做强做大的会计师事务所来说，这两样关键资源必须抓紧抓牢。但受一些现实因素的影响，例如地区经济发展不平衡等不可抗力因素，给事务所的资源配置工作造成了障碍。
2.3 质量有效控制的执行问题
在分支机构规模扩大、业务量增多的情况下，如何将总所的质量控制系统在分支机构得到有效实施，是国内事务所面临的主要问题。在日常审计工作中，受时间和精力问题的制约，很多确保质量控制的制度和措施被省略。2020年6月20日，中国注册会计师协会发布的《中国注册会计师协会会计师事务所执业质量检查通告（第二十号）》[5]中提到：“2019年，各省级注协按有关规定对存在重大质量缺陷的96家事务所和251名注册会计师实施了行业惩戒。其中，给予26家事务所和37名注册会计师公开谴责;给予40家事务所和98名注册会计师通报批评;给予30家事务所和116名注册会计师训诫。”被惩处的会计师事务所和注册会计师是随机抽查之后检查出来的，说明该行业有问题的至少有那么多，是否还有更多没有被检查出来，我们不得而知。因此，对于会计师事务所行业来说，质量控制是需要重点关注的问题。
3 治理机制问题的成因分析 3.1 业务最大化成为会计师事务所的首要目标
在对会计师事务所进行评价时，不论是政府机构还是社会公众，通常以业务量作为评价标准，例如中国注册会计师协会每年发布的通告是以业务收入为标准进行排序。从该行业从业人员和社会公众来看，事务所按照业务量被分为“国际四大”“本土八大”和其他会计师事务所。
3.2 审计难保“独立性”
在进行审计业务时，虽然是公司治理层委托会计师事务所和注册会计师对企业经营状况进行审计，但与注册会计师签订协议的往往是管理层，如果管理层对审计报告结果不满意，就会要求与项目负责人或注册会计师进行沟通和协商，并提出要求，如果不能尽力满足其要求，就有可能失去该项业务。
3.3 低价竞争导致业务质量低和人才流失循环
经物价部门批准，会计师事务所有一个收费标准范围，可在收费范围之间与被审计单位进行价格协商。各事务所为了能够拉到业务，往往采取低价竞争策略，但低价意味着事务所需要压缩成本，要求员工用最少的时间完成审计业务。在持续的高压和身体透支情况下，员工会纷纷寻找跳槽机会，导致人才严重流失[6]。在缺乏优秀审计人员的情况下，会计师事务所只能被迫选择低价竞争策略，从而造成恶性循环。
3.4 缺乏文化建设意识
建设企业文化与质量控制一样，需要投入大量人力和物力，而且带来的收益不是立刻见效的。在市场竞争日趋激烈的情况下，合伙人认为真实的利益流入、给员工多发工资远比建设企业文化更能激励员工努力工作，因此其将业务量当成年终考核的重点，为了公司经济利益鞭策员工，从而忽略了人的其他需求;而这样一个以经济利益为中心的会计师事务所，导致其他需求得不到满足的优秀员工离职，吸引更多只为了经济利益的员工，将逐渐导致事务所管理失控，“人合”的基础崩塌。
4 完善我国会计师事务所治理机制的建议和对策
从契约论的角度来说，在现代公司治理中，公司与其所有利益相关者都存在契约关系，在对目前会计师事务所治理机制进行探讨时，我们要关注会计师事务所的所有利益相关者的需求。
4.1 完善事务所结构和分配机制
（1）完善会计师事务所权力制衡和约束机制。对于会计师事务所来说，合伙人既是所有者又是管理者，对于监管来说存在一定难度，所以需要构建合伙人与合伙人、合伙人与所内其他利益相关者之间的制衡关系[7]。
（2）关注专业人才，留住专业人才。由于会计师事务所“人合”的特征，专业执业员工是会计师事务所的主要资源，所以为了将会计师事务所做强做大，必须关注人才，并采取合理措施留住他们。可以采取一定措施将员工与事务所之间发展联系起来，这样为了保障自己的利益，降低自己的风险，专业人员会自觉关注审计质量并为会计师事务所的持续发展献计献策[8]。
4.2 加强事务所质量控制建设
（1）建立技术支持委员会。在面对越来越复杂的审计问题时，资历较浅的一部分注册会计师可能不知道如何合理表达审计意见，那么会计师事务所可以将所内一些资历较深、经验丰富的注册会计师组成技术委员会，平时这些会员在各自岗位工作，遇到重大难点工作时，将这些会员放在一起进行讨论，这样就可以提升工作效率，保障审计质量[9]。
（2）加强与执业质量挂钩的分配。目前，会计师事务所为了能够获得更多业务收入，通常会将业务量作为利润分配的标准，但由于审计鉴证业务的社会公众性，以及审计鉴证业务的本质是注册会计师通过自身专业知识为委托方提供服务，在不影响审计质量的前提下取得业务收入，所以这种利润分配方式存在问题。对于现在的会计师事务所来说，政府和社会公众的注意力更多地从业务量转移到了事务所的执业质量上，为了达成两者的一致和平衡，会计师事务所需要将从业人员的质量纳入薪酬分配考核中[10]。
（3）加強业务培训。事务所是智力密集型企业，人力资本占很大比例，随着经济发展，中国的会计和审计准则正在慢慢与国际准则趋同，并保有中国特色，所以各项准则日新月异，审计人员更应该有终身学习的意识和行动[11]。事务所想要提高执业质量，加强业务培训是最重要的任务和手段。
4.3 加强外部控制
（1）利用法律体系建立监管。注册会计师行业不同于其他行业从业人员，对从业人员自身的职业道德规范和道德水准要求很高，很多时候强调注册会计师坚守执业道德，但违反道德的成本往往较小，需要依靠强制性的法律体系拉紧警戒线[12]。
（2）加大行业监管力度。除了每年中国注册会计师要进行行业监管检查，发布《会计师事务所执业质量检查通告》之外，会计师事务所也要加强自查的力度，并且各会计师事务所之间注意互相监督，共同保证行业审计质量得到保障。
参 考 文 献
[1]吴敬琏.现代公司与企业改革[M].天津：天津人民出版社，1994：196.
[2]李维安.公司治理[M].天津：南开大学出版社，2001：355.
[3]慕文玉.关于会计师事务所内部治理短板分析及改进思考[J].财经界，2020（3）：146-147.
[4]王红军.我国会计师事务所内部治理研究[J].经济研究导刊，2021（3）：13-15.
[5]中国注册会计师协会.中国注册会计师协会会计师事务所执业质量检查通告（第二十号）[R].2020.
[6]武帅帅.会计师事务所审计质量的评价与影响因素分析[J].中国管理信息化，2019，22（19）：28-30.
[7]李雪琴.会计师事务所内部治理问题探析[J].时代金融，2018（3）：264，268.
[8]韦肖雄.智力资本视角下小微会计师事务所治理策略研究[J].企业科技与发展，2019（8）：222-223.
[9]王秀梅.关于会计师事务所内部治理问题的探讨[J].中国乡镇企业会计，2017（2）：156-157.
[10]赵辉文，戴其林，李丽华，等.中小型会计师事务所如何做好内部治理[J].中国注册会计师，2018（1）：43-45.
[11]王立红.会计师事务所内部治理与外部审计行为研究[J].现代营销，2019（5）：179-180.
[12]张兆鑫.会计师事务所内部治理机制研究[J].纳税，2017（16）：44.