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定价成本监审（以下简称成本监审）是指政府价格主管部门制定价格过程中在调查、测算、审核经营者成本基础上核定定价成本的行为。其在提高政府定价的科学性、规范政府定价行为、维护消费者合法权益、建立健全经营者成本约束机制发挥了重要作用。然而在成本监审中，由于信息不对称因素的影响，成本监审制度作用的发挥受到限制。本文从成本追溯的角度探讨如何规避成本监审中信息不对称因素的影响，从而保证成本监审制度作用的充分发挥。
一、成本追溯的内涵及原则
（一）成本追溯的内涵 成本追溯是指在对列入政府定价目录及依法采取临时价格干预措施的商品和服务的工艺流程和成本核算信息流程进行分析和掌握的基础上，由成本监审人员遵照合理的原则，对这些商品和服务的成本进行追溯，正确划分变动成本、固定成本及其成本构成项目，并对固定成本进行合理分摊，从而将这些商品和服务的成本结构划分清楚，掌握成本的明细信息。
（二）成本追溯的原则 为保证成本监审的质量，在进行成本追溯过程中，应遵循以下原则：第一，溯源原则。在成本追溯过程中，尽可能把成本还原到为了实现生产商品或提供服务这一特定目的所失去或放弃的资源的最初形态。第二，合理分摊原则。对于由几种、几批商品或服务所共同承担的成本，必须采用合理的分摊标准、运用合理的方法进行分摊。在追溯时，应在确定合理分摊标准和分摊方法的基础上进行成本追溯还原。第三，因果关系原则。成本追溯是一个从“果”到“因”的逆向过程，即从“成本结果”到“成本动因”。在成本追溯过程中，应重点关注“成本结果”与“成本动因”之间的关系。确定成本动因时，应充分考虑其合理性。若某一“成本结果”的“成本动因”不合理，则可能是不应属于定价成本的非合理成本，应作为成本监审的重点所在。
二、成本追溯在成本监审中应用原理及应用意义
（一）应用原理 根据经营者提供的成本报表和成本资料，通过成本追溯，可以掌握列入成本监审目录的商品和服务的成本明细信息，即成本地点、发生动因、发生过程、发生金额等。然后对这些成本明细信息进行分析，并与所掌握的可比同类成本资料进行比较，从而揭露问题，高质有效的进行成本监审。
（二）应用意义 成本追溯在成本监审中具有重要的应用意义，主要表现在以下两个方面：
其一，有助于提高成本监审质量。由于信息不对称的原因，成本监审人员可能无法从经营者处取得真实的成本核算资料，通过对经营者所提供成本核算资料的追溯，将其还原到最初状态，有助于确定成本监审的审核标准。由于列入政府定价目录及依法采取临时价格干预措施的商品和服务的垄断性，若从市场上寻找同类的商品或服务的成本资料具有很大难度，社会上缺乏可供对比的参照，会计成本往往被认为是合理的。然而将成本追溯到为了实现生产商品或提供服务这一特定目的所失去或放弃的资源的最初形态，则寻找可以比较的成本指标难度大大降低，确定成本监审的审核标准的难度也随之大大降低。
其二，有助于提高成本监审效率。通过成本追溯，掌握成本信息的明细资料，与掌握的可比同类成本资料进行比较，有助于快速发现异常所在，节约了成本监审的时间成本。对于所掌握的成本明细资料，可以建成档案库和数据库，为以后的成本监审提供数据支持和经验支持，有助于减少成本监审工作量和避免不必要的成本监审环节。通过成本追溯，从长远来看，将有助于提高成本监审效率。
三、成本追溯的路径
结合需成本监审商品和服务的特点，在进行成本追溯时，按照以下流程进行：
（一）绘制流程工艺图 对需成本监审的商品和服务进行分析，对其生产工艺予以深刻理解，在此基础上绘制出精确的流程工艺图，从而清楚地了解需成本监审商品或服务的生产线路、工艺路径等，为成本追溯和成本监审奠定基础。
（二）绘制成本核算信息流程图 通过成本核算信息流程图，明确为生产商品或提供服务所失去或放弃的资源的流向，可以为成本追溯提供线路依据。在进行成本追溯时，可以沿着成本核算信息流程图进行逆向追溯还原。
（三）选择成本动因 成本动因是指导致企业成本发生的驱动因素，同时也是成本结构的决定性因素。通过确定成本动因，使得“成本结果”有了可以归属的“成本动因”，为成本追溯的完成奠定了基础。在选择成本动因时应依据以下标准：第一，适当性原则。选择成本动因时，要结合成本监审的要求和期望的信息精确度，确定合适的成本动因数量。成本动因选择数量太多，相对而言会提高追溯成本信息的精确度，但却导致系统的高复杂程度以及高成本；选择数量太少，则会造成提供的追溯成本信息过于笼统而缺乏可用性。第二，同质性。即所选成本动因变量应是定量的并且是同质的。比如，选择工作复杂度作为成本动因，那么就要求用工作复杂度所具有的某种共同的可计量的特性来表示。第三，可采性。即所选成本动因变量的数据应易于采集，并且具有代表性与全面性，能把成本监审商品或服务与作业的消耗联系起来，易从现存的资料中分辨出来，并与部门的产出有直接的关联性。第四，相关性。即所选成本动因应与作业成本库中的资源消耗情况有高度的相关性，成本变化应能由所选的成本动因作出线性解释。
（四）按照成本动因进行成本追溯 确定了成本动因后，把所发生的成本追溯到各个成本动因。有些成本可以一次性直接追溯，但有些成本则需要多重追溯。比如，为生产商品或提供服务所消耗的直接材料，可以一次性的追溯到最原始形态，即可以一次性追溯到生产商品或提供服务消耗了多少某种材料。而辅助生产费用由于是由多种商品或服务共同承担的，则需要多重追溯：首先是追溯到某一特定商品或服务所在车间消耗的辅助生产费用；然后追溯到某一特定车间的某一特定商品或服务所消耗的辅助生产费用；最后是将所消耗的辅助生产费用追溯到最原始的形态，即辅助生产费用或制造费用的项目构成，如消耗了多少材料、多少人工等。现对需要多重追溯的一些主要成本内容进行介绍：第一，自制半成品。成本监审的商品，若是需要多步骤生产，每经过一个加工步骤形成一种半成品，这些半成品是下一步骤的加工对象，直到最后一步生产出产成品。对于其中的自制半成品成本项目，是由以前生产步骤完成的半成品成本逐渐累积起来的。为了挤出半成品中包含的利润，避免定价成本的虚增，必须对自制半成品项目进行还原。还原时应按上一步骤各成本项目的构成比例，逐步还原为原始成本项目——直接材料、直接人工等，然后将各步骤相同的成本项目数额相加，即可求得按规定成本项目反映的商品成本。第二，辅助生产费用。若企业设有多个辅助生产车间，并且各辅助生产车间之间相互提供产品或服务。即辅助生产费用不仅要对辅助生产车间外部各受益对象进行分配，而且还要对辅助生产车间内部各受益对象进行分配。分配到成本监审商品的辅助生产费用是否合理就成了监审定价成本是否合理的关键。对辅助生产费用进行还原时，应按以下步骤进行：首先，明确辅助生产费用分配时所采用的分配标准和分配方法；其次，审核所采用分配标准和分配方法是否科学合理，若科学合理，可按照所采用分配标准和分配方法进行逆向还原，若不科学合理，应作为成本监审的重点；最后在所采用分配标准和分配方法合理的情况下，最后依据成本动因将辅助生产费用构成项目进行还原。第三，制造费用。制造费用往往需要在多个受益对象之间进行分配，但受益对象可能并非全部均为成本监审商品，若制造费用分配不合理，则可能造成成本监审商品或服务定价成本虚高。制造费用是否正确的分配到成本监审商品或服务也是成本监审的重点，也需要对制造费用进行追溯还原。还原时应明确分配时所采用的分配标准和分配方法，审核所采用分配标准和分配方法是否科学合理。若科学合理，应按照成本动因确定成本监审商品或服务所承担制造费用的比例，然后确定出制造费用的总额，最后依据成本动因将辅助生产费用构成项目进行还原；若不科学合理，应作为成本监审的重点。
四、成本追溯的具体应用
（一）成本追溯的初始应用 通过成本追溯，一方面取得了比较详细的成本明细资料，另一方面，监审人员也对成本监审的重点有了初步了解。成本监审人员把所掌握的成本监审商品或服务的明细资料和可以寻求的可比同类成本资料进行比较分析，发现问题所在，按照一定的监审标准和监审方法进行处理，并最终形成成本监审结论。
（二）成本追溯的后续应用 对于每次成本追溯形成的成本明细资料，应建成档案库和数据库，为以后的成本监审提供数据支持、参考资料和比较分析数据。
参考文献：
［1］宋秀钿、周代云、崔邦华：《定价成本监审存在的问题及对策》，《价格理论与实践》2007第10期。
［本文系2010年度河南省郑州市软科学研究计划项目“新形势下进一步深化国企改革问题研究——基于‘四个重在’要求的郑州市垄断行业定价成本管理问题研究”（编号：10PTGG343-3）的阶段性研究成果］
（实习编辑 刘 莎）
一、成本追溯的内涵及原则
（一）成本追溯的内涵 成本追溯是指在对列入政府定价目录及依法采取临时价格干预措施的商品和服务的工艺流程和成本核算信息流程进行分析和掌握的基础上，由成本监审人员遵照合理的原则，对这些商品和服务的成本进行追溯，正确划分变动成本、固定成本及其成本构成项目，并对固定成本进行合理分摊，从而将这些商品和服务的成本结构划分清楚，掌握成本的明细信息。
（二）成本追溯的原则 为保证成本监审的质量，在进行成本追溯过程中，应遵循以下原则：第一，溯源原则。在成本追溯过程中，尽可能把成本还原到为了实现生产商品或提供服务这一特定目的所失去或放弃的资源的最初形态。第二，合理分摊原则。对于由几种、几批商品或服务所共同承担的成本，必须采用合理的分摊标准、运用合理的方法进行分摊。在追溯时，应在确定合理分摊标准和分摊方法的基础上进行成本追溯还原。第三，因果关系原则。成本追溯是一个从“果”到“因”的逆向过程，即从“成本结果”到“成本动因”。在成本追溯过程中，应重点关注“成本结果”与“成本动因”之间的关系。确定成本动因时，应充分考虑其合理性。若某一“成本结果”的“成本动因”不合理，则可能是不应属于定价成本的非合理成本，应作为成本监审的重点所在。
二、成本追溯在成本监审中应用原理及应用意义
（一）应用原理 根据经营者提供的成本报表和成本资料，通过成本追溯，可以掌握列入成本监审目录的商品和服务的成本明细信息，即成本地点、发生动因、发生过程、发生金额等。然后对这些成本明细信息进行分析，并与所掌握的可比同类成本资料进行比较，从而揭露问题，高质有效的进行成本监审。
（二）应用意义 成本追溯在成本监审中具有重要的应用意义，主要表现在以下两个方面：
其一，有助于提高成本监审质量。由于信息不对称的原因，成本监审人员可能无法从经营者处取得真实的成本核算资料，通过对经营者所提供成本核算资料的追溯，将其还原到最初状态，有助于确定成本监审的审核标准。由于列入政府定价目录及依法采取临时价格干预措施的商品和服务的垄断性，若从市场上寻找同类的商品或服务的成本资料具有很大难度，社会上缺乏可供对比的参照，会计成本往往被认为是合理的。然而将成本追溯到为了实现生产商品或提供服务这一特定目的所失去或放弃的资源的最初形态，则寻找可以比较的成本指标难度大大降低，确定成本监审的审核标准的难度也随之大大降低。
其二，有助于提高成本监审效率。通过成本追溯，掌握成本信息的明细资料，与掌握的可比同类成本资料进行比较，有助于快速发现异常所在，节约了成本监审的时间成本。对于所掌握的成本明细资料，可以建成档案库和数据库，为以后的成本监审提供数据支持和经验支持，有助于减少成本监审工作量和避免不必要的成本监审环节。通过成本追溯，从长远来看，将有助于提高成本监审效率。
三、成本追溯的路径
结合需成本监审商品和服务的特点，在进行成本追溯时，按照以下流程进行：
（一）绘制流程工艺图 对需成本监审的商品和服务进行分析，对其生产工艺予以深刻理解，在此基础上绘制出精确的流程工艺图，从而清楚地了解需成本监审商品或服务的生产线路、工艺路径等，为成本追溯和成本监审奠定基础。
（二）绘制成本核算信息流程图 通过成本核算信息流程图，明确为生产商品或提供服务所失去或放弃的资源的流向，可以为成本追溯提供线路依据。在进行成本追溯时，可以沿着成本核算信息流程图进行逆向追溯还原。
（三）选择成本动因 成本动因是指导致企业成本发生的驱动因素，同时也是成本结构的决定性因素。通过确定成本动因，使得“成本结果”有了可以归属的“成本动因”，为成本追溯的完成奠定了基础。在选择成本动因时应依据以下标准：第一，适当性原则。选择成本动因时，要结合成本监审的要求和期望的信息精确度，确定合适的成本动因数量。成本动因选择数量太多，相对而言会提高追溯成本信息的精确度，但却导致系统的高复杂程度以及高成本；选择数量太少，则会造成提供的追溯成本信息过于笼统而缺乏可用性。第二，同质性。即所选成本动因变量应是定量的并且是同质的。比如，选择工作复杂度作为成本动因，那么就要求用工作复杂度所具有的某种共同的可计量的特性来表示。第三，可采性。即所选成本动因变量的数据应易于采集，并且具有代表性与全面性，能把成本监审商品或服务与作业的消耗联系起来，易从现存的资料中分辨出来，并与部门的产出有直接的关联性。第四，相关性。即所选成本动因应与作业成本库中的资源消耗情况有高度的相关性，成本变化应能由所选的成本动因作出线性解释。
（四）按照成本动因进行成本追溯 确定了成本动因后，把所发生的成本追溯到各个成本动因。有些成本可以一次性直接追溯，但有些成本则需要多重追溯。比如，为生产商品或提供服务所消耗的直接材料，可以一次性的追溯到最原始形态，即可以一次性追溯到生产商品或提供服务消耗了多少某种材料。而辅助生产费用由于是由多种商品或服务共同承担的，则需要多重追溯：首先是追溯到某一特定商品或服务所在车间消耗的辅助生产费用；然后追溯到某一特定车间的某一特定商品或服务所消耗的辅助生产费用；最后是将所消耗的辅助生产费用追溯到最原始的形态，即辅助生产费用或制造费用的项目构成，如消耗了多少材料、多少人工等。现对需要多重追溯的一些主要成本内容进行介绍：第一，自制半成品。成本监审的商品，若是需要多步骤生产，每经过一个加工步骤形成一种半成品，这些半成品是下一步骤的加工对象，直到最后一步生产出产成品。对于其中的自制半成品成本项目，是由以前生产步骤完成的半成品成本逐渐累积起来的。为了挤出半成品中包含的利润，避免定价成本的虚增，必须对自制半成品项目进行还原。还原时应按上一步骤各成本项目的构成比例，逐步还原为原始成本项目——直接材料、直接人工等，然后将各步骤相同的成本项目数额相加，即可求得按规定成本项目反映的商品成本。第二，辅助生产费用。若企业设有多个辅助生产车间，并且各辅助生产车间之间相互提供产品或服务。即辅助生产费用不仅要对辅助生产车间外部各受益对象进行分配，而且还要对辅助生产车间内部各受益对象进行分配。分配到成本监审商品的辅助生产费用是否合理就成了监审定价成本是否合理的关键。对辅助生产费用进行还原时，应按以下步骤进行：首先，明确辅助生产费用分配时所采用的分配标准和分配方法；其次，审核所采用分配标准和分配方法是否科学合理，若科学合理，可按照所采用分配标准和分配方法进行逆向还原，若不科学合理，应作为成本监审的重点；最后在所采用分配标准和分配方法合理的情况下，最后依据成本动因将辅助生产费用构成项目进行还原。第三，制造费用。制造费用往往需要在多个受益对象之间进行分配，但受益对象可能并非全部均为成本监审商品，若制造费用分配不合理，则可能造成成本监审商品或服务定价成本虚高。制造费用是否正确的分配到成本监审商品或服务也是成本监审的重点，也需要对制造费用进行追溯还原。还原时应明确分配时所采用的分配标准和分配方法，审核所采用分配标准和分配方法是否科学合理。若科学合理，应按照成本动因确定成本监审商品或服务所承担制造费用的比例，然后确定出制造费用的总额，最后依据成本动因将辅助生产费用构成项目进行还原；若不科学合理，应作为成本监审的重点。
四、成本追溯的具体应用
（一）成本追溯的初始应用 通过成本追溯，一方面取得了比较详细的成本明细资料，另一方面，监审人员也对成本监审的重点有了初步了解。成本监审人员把所掌握的成本监审商品或服务的明细资料和可以寻求的可比同类成本资料进行比较分析，发现问题所在，按照一定的监审标准和监审方法进行处理，并最终形成成本监审结论。
（二）成本追溯的后续应用 对于每次成本追溯形成的成本明细资料，应建成档案库和数据库，为以后的成本监审提供数据支持、参考资料和比较分析数据。
参考文献：
［1］宋秀钿、周代云、崔邦华：《定价成本监审存在的问题及对策》，《价格理论与实践》2007第10期。
［本文系2010年度河南省郑州市软科学研究计划项目“新形势下进一步深化国企改革问题研究——基于‘四个重在’要求的郑州市垄断行业定价成本管理问题研究”（编号：10PTGG343-3）的阶段性研究成果］
（实习编辑 刘 莎）