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摘 要：税制改革是一个循序渐进的过程，要考虑平衡多方的利益关系，是一个很艰难的过程。结合“营改增”税制改革的特点，从文化产业、交通运输业、现代服务业等行业探讨“营改增”对不同行业的影响。根据不同行业在“营改增”落实过程中的具体措施，对这些具体落实措施进行研究，发现执行过程中存在的需改进的问题和最适合的操作方案，为下一步“营改增”试点提出一些有建设性的建议。
关键词：营业税；增值税；税负；行业影响
中图分类号：D9
文献标识码：A
文章编号：1672-3198（2013）14-0160-02
1 营业税改征增值税的政策实施
2011年11月财政部与国家税务总局联合下发了《营业税改征增值税试点方案》，明确提出“试点地区先在交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业开展试点，逐步推广至其他行业。条件成熟时，可选择部分行业在全国范围内进行全行业试点”。
营业税改征增值税是当前政府进行“结构性减税”的一项重要内容，是为了推动经济结构更好的调整、促进经济更好更快发展的一项重大改革，也是健全更完善的税收制度的必然选择。目前，我国国内学者已围绕营业税改征增值税的背景、意义、效应等问题进行了一系列的科学研究，本文从交通运输业、文化产业、现代服务业三个不同的行业就企业经营结构、企业税负等方面分析营业税改征增值税给企业带来的影响。
2 文化产业营业税改征增值税的税收政策研究
2.1 文化产业的现状及其特点
目前，我国主要中心城市的人均GDP已超过3500美元，北京、上海等大城市的人均GDP均已超过5000美元。当人们初级的、物质层面的消费需求得到满足之后，就必然会产生更高层次的精神文化消费需求。并且，从国外发展经验来看，城市人均GDP在达到这一水平后，国民经济就会进入到持续稳定增长的新阶段。社会消费结构将向发展型、享受型转变，这就为文化产业的发展提供广泛的市场需求。
我国文化产业的特点具体表现为：（1）文化产业属于创新密集型产业，具有内生的收益递增发展机制。（2）文化产业渗透性强，具有很强的外溢作用。文化产品的价值本身就来源于能否被公众所接受、普及，能接受、被普及的程度越大，其价值越大。（3）文化产业外部性强，产业追求目标多元化。（4）产业内部关联紧密，具有范围经济性。
2.2 我国以前的文化产业税收政策
2.2.1 营业税
2011年以前，我国文化产业普遍征收营业税。从税率设置上看，营业税采用行业差别税率，文化体育业按照3%征收营业税，其他相关产业按照5%或5%-20%的浮动税率征税，虽然这种征收制度能较好地体现一定时期内国家的产业扶持方向，但是这已经不再适应新时期的产业结构优化升级的需要。这也会造成文化产业在同业之间会因技术设备、服务水平及收费标准等因素而有较大差别，但如果都按照统一税率征收，就不能体现国家对于产业的重点扶持方向。
2.2.2 增值税
在文化产业，增值税对文化产品和服务存在着重复征税现象。文化产业的资产大多体现为知识产权、品牌价值、人力资源等无形资产。在这些无形资产开发和形成的过程中，智力的投入往往会占到文化创意产品成本的绝大部分，但企业在纳税时对这些投入并不能进行抵扣。文化产业上的这种征税，会使税收政策在一定程度上发生扭曲和变形，加大了企业的赋税，并且在一定程度上加大了文化产业的投资风险和生产成本。
2.2.3 税收优惠
我国对文化产业基本上实行统一的税收优惠政策，没有考虑文化创意产品需求在区域、服务对象等方面的差异，忽略了企业的不同经营对象和盈利水平，影响了税收优惠政策实际效果的发挥。
2.3 营业税改征增值税对文化产业的影响
2.3.1 有利于减轻税负，降低产品价格
营业税改征增值税把企业应税服务的年销售金额超过500万元作为申请一般纳税人的标准，大大提高了原增值税条例中的50万元（80万元）的标准。按照规定，小规模纳税人实行3%的征收率，这比试点前营业税制下5%的营业税率整整低了2个百分点。这一变化，使税负整体下降40%。
对于大中型文化企业而言，从上海试点的数据来看，68%的企业税负下降。对于纳入试点的一般纳税人文化创意企业，税负的变化则是取决于可以抵扣的进项税额的多少。
举例如下：
位于北京中关村的某娱乐企业，按规定被纳入试点。营业税改征增值税后，根据该公司的测算，税负会有1/3的下降。去年公司的营业额接近1200万元，按照之前5%的营业税计算，去年缴纳了60万元左右的税款。“营改增”制度实行后，销项税额按照6%计算则要缴纳68万元左右的税收，但是，公司每年所购进的硬件设备、办公用品、相关的固定资产等的抵扣金额有24万元左右，因此实际缴纳税款只有44万元。相较之前60万元的营业税，税负减少了16万元。
营业税改征增值税，使得各个产业环节换换相扣，减轻了企业税负，降低了消费品的税收成本，从而在一定程度上减轻了通胀压力。
2.3.2 消除重复征税，提高文化产业竞争力
之前，由于营业税是对营业额全额征税，且无法抵扣，不可避免地会使企业倾向于“小而全”、“大而全”模式，进而扭曲企业竞争中的生产和投资决策。而营业税改征增值税之后，消除了重复征税。
3 现代服务业营业税改征增值税的税收政策研究
3.1 现代服务业的现状及其特点
大力发展服务产业一直以来对我国经济转型和产业升级具有重要战略意义，自20世纪90年代之后就已成为社会共识。然而，从各方面指标看，我国服务业的发展尚还不足，这其中，不乏税制因素的影响。因此，以增值税“扩围”改革来促进服务业发展，也是势在必行，大势所趋。 我国现代服务业的特点表现为：一是高技术性，即现代服务业科技含量高。二是知识性，即现代服务业为消费者提供知识的生产，传播和使用服务。使知识在服务过程中实现增值。三是高增值性和集群性，即现代服务业不仅可以使服务过程产生知识的增值，而且可以产生服务的规模效应和各种服务相互整合的聚焦效应，产生服务的大幅增值。由此我们可以知道，现代服务业与文化产业类似，智力和劳力的投入占成本的主要部分。
3.2 我国现代服务业税收政策对企业税负情况的前后对比
我国的现代服务业在先前按照5%缴纳营业税，营业税改征增值税之后按照6%征收增值税。
3.3 营业税改征增值税对现代服务业的影响
3.3.1 企业“负担”减轻
企业就行减负，简单来讲就是两个字，“抵扣”。税基的减少其中一部分是因为价税分离，而另一方面因素是抵扣的多少。对于这点，很多企业有利可循，但是有些企业由于自身业务的特点，并没有多少进项税额可以抵扣，“营改增”制度改革后，税基的减少小于税率的增加故企业整体税负将会增加。
3.3.2 结构性减税，有利于行业发展
通常来说，运用这种结构性减税，而不是单一地给予企业免税或降低税率，其目的就是在于能鼓励整个行业的公平发展，并促进企业之间在产业链条上形成更为紧密的联系与合作。行业中的提价是在几方协商的情况下通过的，这就可以使整个增值税产业链条上的各个企业一同受益，从而降低整个行业的成本，使整个行业更好的发展，这就是增值税所带来的整个行业之间的税收协同作用，即“结构性减税”。
4 交通运输业营业税改征增值税的税收政策研究
4.1 交通运输业的现状及其特点
改革开放二十多年来，交通运输业得到了迅速发展，到目前为止，铁路运输紧张状况有所缓解，公路交通明显改善，民航运输基本适应需求，为我国国民经济和社会发展提供了重要保障。然而，这几年的各种运输方式发展速度却不均衡，公路建设力度加大，呈现出了超常规的发展态势，公路交通得到明显改善。民航迅速发展，旅客周转量和货物周转量每年平均以两位数递增，而平时的上座率和载运率只有60%左右。铁路由于各种原因，发展的速度相对缓慢，对于基本建设的投资不到公路的一半，虽然能力紧张状况有所缓解，但由于发展的速度跟不上经济的发展要求，在客流高峰时期，铁路供求矛盾便更为突出。
由以上现状我们可以看出，我国目前的交通运输业呈现出了很严重的子行业发展不均衡的情况，而且供需矛盾也没有得到根本的解决。
4.2 我国交通运输业税收政策对企业税负情况的前后对比
营业税改征增值税之前，主要税负为3%的营业税和以营业税额为基础按照7%和3%计算的城市维护建设税和教育费附加。改征增值税后，主要税负为11%的增值税扣除可抵扣的增值税进项税额，以及以实际缴纳增值税为基础计算的城建税和教育费附加。
假设从事一般公路运输的某企业，当月取得的运输收入为100万元，其中日常的修理、人工、折旧、利润等也占到1/3，其中修理费约占1/4；油料消耗约占到1/3；过路费约占到1/3。假设加油和修理都能取得增值税专用发票。若征收营业税，应纳税款为100×3%=3（万元）。若征收增值税，可抵扣的进项税额为100×（1/3+1/3×1/4）×17%=7.08（万元），销项税额为100/（1+11%）×11%=9.9（万元），而这时，应纳增值税额=销项税额-进项税额=9.9-7.08=2.81（万元）。
2.81万元小于3万元，因此交通运输业在营业税改征增值税后，实际的税负下降，减轻了企业的税负压力。
4.3 营业税改征增值税对交通运输业的影响
营业税改增值税对子行业影响各不相同。如果企业是早已完成投资建设的，由于大部分的固定资产进项税不能进行抵扣，那么大幅度地提高税率必然会使增加企业税负增加。由于我国大部分交通运输企业属于资本密集型企业，在运营成本中，折旧和摊销占的比重很高，如航空、机场、水运、港口等，固定成本的进项税是否能够抵扣对税务负担的变化影响很大。但如果是新开办的交通运输企业，由于新购置的设备可以在消费型增值税税制下直接扣除，则可以降低其营运成本，从而提高企业收益率。因此，营业税改征增值税后，对于那些技术先进、资本密度高的新兴航空运输业和铁路运输业，特别是高铁经营会因此而获益良多。
5 总结
从上述行业的分析看来，营业税改征增值税，有利于完善现有的税制，在一定程度上避免重复征税；并且降低了社会再生产各环节的税负压力，是一次结构性减税。
营业税改增值税使我国现行的税制更加科学，更加合理。但是，虽然分行业多角度地分析了营业税改征增值税对不同行业及行业中的不同子行业的影响，并用数据来反映了对企业税负的影响，但这些数据计算的时候假设比较多，是基于理论上的数字，与实际可能有一定出入。换言之，营业税改征增值税对企业税负的实际影响，整体税负降低力度是否如众人分析般，还需要时间的检验。今后仍应通过大量的实证和数据研究来探讨“营改增”对企业税负的实际影响，以及检验“营改增”是否能完全解决税负公平的问题，是否能促进行业内的公平竞争与行业发展。
参考文献
[1]财政部、国家税务总局关于印发《”营改增”试点方案》的通知[DB/OL].财税〔2011〕110号，http：//www.shui5.cn/article/79/52030.html，2011，（11）.
[2]刘天永.北京华税律师事务所高级合伙人[DB/OL].http：//www.chinaacc.com/new/253_723_201302/19zh80910588.shtml，2013，2，（19）.
[3]卢巧云.文化产业营业税改征增值税的税收政策研究[J].财经界（学术版），2013，（1）.
[4]刘东辉.试论营业税改征增值税对不同行业的影响[J].经济师，2012，（5）.
关键词：营业税；增值税；税负；行业影响
中图分类号：D9
文献标识码：A
文章编号：1672-3198（2013）14-0160-02
1 营业税改征增值税的政策实施
2011年11月财政部与国家税务总局联合下发了《营业税改征增值税试点方案》，明确提出“试点地区先在交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业开展试点，逐步推广至其他行业。条件成熟时，可选择部分行业在全国范围内进行全行业试点”。
营业税改征增值税是当前政府进行“结构性减税”的一项重要内容，是为了推动经济结构更好的调整、促进经济更好更快发展的一项重大改革，也是健全更完善的税收制度的必然选择。目前，我国国内学者已围绕营业税改征增值税的背景、意义、效应等问题进行了一系列的科学研究，本文从交通运输业、文化产业、现代服务业三个不同的行业就企业经营结构、企业税负等方面分析营业税改征增值税给企业带来的影响。
2 文化产业营业税改征增值税的税收政策研究
2.1 文化产业的现状及其特点
目前，我国主要中心城市的人均GDP已超过3500美元，北京、上海等大城市的人均GDP均已超过5000美元。当人们初级的、物质层面的消费需求得到满足之后，就必然会产生更高层次的精神文化消费需求。并且，从国外发展经验来看，城市人均GDP在达到这一水平后，国民经济就会进入到持续稳定增长的新阶段。社会消费结构将向发展型、享受型转变，这就为文化产业的发展提供广泛的市场需求。
我国文化产业的特点具体表现为：（1）文化产业属于创新密集型产业，具有内生的收益递增发展机制。（2）文化产业渗透性强，具有很强的外溢作用。文化产品的价值本身就来源于能否被公众所接受、普及，能接受、被普及的程度越大，其价值越大。（3）文化产业外部性强，产业追求目标多元化。（4）产业内部关联紧密，具有范围经济性。
2.2 我国以前的文化产业税收政策
2.2.1 营业税
2011年以前，我国文化产业普遍征收营业税。从税率设置上看，营业税采用行业差别税率，文化体育业按照3%征收营业税，其他相关产业按照5%或5%-20%的浮动税率征税，虽然这种征收制度能较好地体现一定时期内国家的产业扶持方向，但是这已经不再适应新时期的产业结构优化升级的需要。这也会造成文化产业在同业之间会因技术设备、服务水平及收费标准等因素而有较大差别，但如果都按照统一税率征收，就不能体现国家对于产业的重点扶持方向。
2.2.2 增值税
在文化产业，增值税对文化产品和服务存在着重复征税现象。文化产业的资产大多体现为知识产权、品牌价值、人力资源等无形资产。在这些无形资产开发和形成的过程中，智力的投入往往会占到文化创意产品成本的绝大部分，但企业在纳税时对这些投入并不能进行抵扣。文化产业上的这种征税，会使税收政策在一定程度上发生扭曲和变形，加大了企业的赋税，并且在一定程度上加大了文化产业的投资风险和生产成本。
2.2.3 税收优惠
我国对文化产业基本上实行统一的税收优惠政策，没有考虑文化创意产品需求在区域、服务对象等方面的差异，忽略了企业的不同经营对象和盈利水平，影响了税收优惠政策实际效果的发挥。
2.3 营业税改征增值税对文化产业的影响
2.3.1 有利于减轻税负，降低产品价格
营业税改征增值税把企业应税服务的年销售金额超过500万元作为申请一般纳税人的标准，大大提高了原增值税条例中的50万元（80万元）的标准。按照规定，小规模纳税人实行3%的征收率，这比试点前营业税制下5%的营业税率整整低了2个百分点。这一变化，使税负整体下降40%。
对于大中型文化企业而言，从上海试点的数据来看，68%的企业税负下降。对于纳入试点的一般纳税人文化创意企业，税负的变化则是取决于可以抵扣的进项税额的多少。
举例如下：
位于北京中关村的某娱乐企业，按规定被纳入试点。营业税改征增值税后，根据该公司的测算，税负会有1/3的下降。去年公司的营业额接近1200万元，按照之前5%的营业税计算，去年缴纳了60万元左右的税款。“营改增”制度实行后，销项税额按照6%计算则要缴纳68万元左右的税收，但是，公司每年所购进的硬件设备、办公用品、相关的固定资产等的抵扣金额有24万元左右，因此实际缴纳税款只有44万元。相较之前60万元的营业税，税负减少了16万元。
营业税改征增值税，使得各个产业环节换换相扣，减轻了企业税负，降低了消费品的税收成本，从而在一定程度上减轻了通胀压力。
2.3.2 消除重复征税，提高文化产业竞争力
之前，由于营业税是对营业额全额征税，且无法抵扣，不可避免地会使企业倾向于“小而全”、“大而全”模式，进而扭曲企业竞争中的生产和投资决策。而营业税改征增值税之后，消除了重复征税。
3 现代服务业营业税改征增值税的税收政策研究
3.1 现代服务业的现状及其特点
大力发展服务产业一直以来对我国经济转型和产业升级具有重要战略意义，自20世纪90年代之后就已成为社会共识。然而，从各方面指标看，我国服务业的发展尚还不足，这其中，不乏税制因素的影响。因此，以增值税“扩围”改革来促进服务业发展，也是势在必行，大势所趋。 我国现代服务业的特点表现为：一是高技术性，即现代服务业科技含量高。二是知识性，即现代服务业为消费者提供知识的生产，传播和使用服务。使知识在服务过程中实现增值。三是高增值性和集群性，即现代服务业不仅可以使服务过程产生知识的增值，而且可以产生服务的规模效应和各种服务相互整合的聚焦效应，产生服务的大幅增值。由此我们可以知道，现代服务业与文化产业类似，智力和劳力的投入占成本的主要部分。
3.2 我国现代服务业税收政策对企业税负情况的前后对比
我国的现代服务业在先前按照5%缴纳营业税，营业税改征增值税之后按照6%征收增值税。
3.3 营业税改征增值税对现代服务业的影响
3.3.1 企业“负担”减轻
企业就行减负，简单来讲就是两个字，“抵扣”。税基的减少其中一部分是因为价税分离，而另一方面因素是抵扣的多少。对于这点，很多企业有利可循，但是有些企业由于自身业务的特点，并没有多少进项税额可以抵扣，“营改增”制度改革后，税基的减少小于税率的增加故企业整体税负将会增加。
3.3.2 结构性减税，有利于行业发展
通常来说，运用这种结构性减税，而不是单一地给予企业免税或降低税率，其目的就是在于能鼓励整个行业的公平发展，并促进企业之间在产业链条上形成更为紧密的联系与合作。行业中的提价是在几方协商的情况下通过的，这就可以使整个增值税产业链条上的各个企业一同受益，从而降低整个行业的成本，使整个行业更好的发展，这就是增值税所带来的整个行业之间的税收协同作用，即“结构性减税”。
4 交通运输业营业税改征增值税的税收政策研究
4.1 交通运输业的现状及其特点
改革开放二十多年来，交通运输业得到了迅速发展，到目前为止，铁路运输紧张状况有所缓解，公路交通明显改善，民航运输基本适应需求，为我国国民经济和社会发展提供了重要保障。然而，这几年的各种运输方式发展速度却不均衡，公路建设力度加大，呈现出了超常规的发展态势，公路交通得到明显改善。民航迅速发展，旅客周转量和货物周转量每年平均以两位数递增，而平时的上座率和载运率只有60%左右。铁路由于各种原因，发展的速度相对缓慢，对于基本建设的投资不到公路的一半，虽然能力紧张状况有所缓解，但由于发展的速度跟不上经济的发展要求，在客流高峰时期，铁路供求矛盾便更为突出。
由以上现状我们可以看出，我国目前的交通运输业呈现出了很严重的子行业发展不均衡的情况，而且供需矛盾也没有得到根本的解决。
4.2 我国交通运输业税收政策对企业税负情况的前后对比
营业税改征增值税之前，主要税负为3%的营业税和以营业税额为基础按照7%和3%计算的城市维护建设税和教育费附加。改征增值税后，主要税负为11%的增值税扣除可抵扣的增值税进项税额，以及以实际缴纳增值税为基础计算的城建税和教育费附加。
假设从事一般公路运输的某企业，当月取得的运输收入为100万元，其中日常的修理、人工、折旧、利润等也占到1/3，其中修理费约占1/4；油料消耗约占到1/3；过路费约占到1/3。假设加油和修理都能取得增值税专用发票。若征收营业税，应纳税款为100×3%=3（万元）。若征收增值税，可抵扣的进项税额为100×（1/3+1/3×1/4）×17%=7.08（万元），销项税额为100/（1+11%）×11%=9.9（万元），而这时，应纳增值税额=销项税额-进项税额=9.9-7.08=2.81（万元）。
2.81万元小于3万元，因此交通运输业在营业税改征增值税后，实际的税负下降，减轻了企业的税负压力。
4.3 营业税改征增值税对交通运输业的影响
营业税改增值税对子行业影响各不相同。如果企业是早已完成投资建设的，由于大部分的固定资产进项税不能进行抵扣，那么大幅度地提高税率必然会使增加企业税负增加。由于我国大部分交通运输企业属于资本密集型企业，在运营成本中，折旧和摊销占的比重很高，如航空、机场、水运、港口等，固定成本的进项税是否能够抵扣对税务负担的变化影响很大。但如果是新开办的交通运输企业，由于新购置的设备可以在消费型增值税税制下直接扣除，则可以降低其营运成本，从而提高企业收益率。因此，营业税改征增值税后，对于那些技术先进、资本密度高的新兴航空运输业和铁路运输业，特别是高铁经营会因此而获益良多。
5 总结
从上述行业的分析看来，营业税改征增值税，有利于完善现有的税制，在一定程度上避免重复征税；并且降低了社会再生产各环节的税负压力，是一次结构性减税。
营业税改增值税使我国现行的税制更加科学，更加合理。但是，虽然分行业多角度地分析了营业税改征增值税对不同行业及行业中的不同子行业的影响，并用数据来反映了对企业税负的影响，但这些数据计算的时候假设比较多，是基于理论上的数字，与实际可能有一定出入。换言之，营业税改征增值税对企业税负的实际影响，整体税负降低力度是否如众人分析般，还需要时间的检验。今后仍应通过大量的实证和数据研究来探讨“营改增”对企业税负的实际影响，以及检验“营改增”是否能完全解决税负公平的问题，是否能促进行业内的公平竞争与行业发展。
参考文献
[1]财政部、国家税务总局关于印发《”营改增”试点方案》的通知[DB/OL].财税〔2011〕110号，http：//www.shui5.cn/article/79/52030.html，2011，（11）.
[2]刘天永.北京华税律师事务所高级合伙人[DB/OL].http：//www.chinaacc.com/new/253_723_201302/19zh80910588.shtml，2013，2，（19）.
[3]卢巧云.文化产业营业税改征增值税的税收政策研究[J].财经界（学术版），2013，（1）.
[4]刘东辉.试论营业税改征增值税对不同行业的影响[J].经济师，2012，（5）.