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【摘要】本文选取2015年上证和深证主板A股上市公司中内部控制审计报告为否定意见的公司为案例研究对象，采用多案例的研究方法，通过对案例公司内控审计被出具否定意见的原因及其影响进行分析，为进一步完善公司内部控制制度、有效减少内部控制的重大缺陷提供参考。
【关键词】内部控制审计；否定意见；内部控制缺陷
【中图分类号】F239.4；F276.6
我国《内部审计具体准则》第2201号明确规定内部控制审计是“企业自身组建的内部审计机构严谨审查和评价该企业内部控制的设计和执行的有效程度”。通常情况下，出于各种目的的需要，企业进行内部控制管理都存在对公司真实运营信息进行隐蔽和粉饰的行为。为了保障企业内部控制信息的真实有效、维护资金投入者的权益、更好的建立对管理层内部控制的信任，内部控制审计就显得尤为重要。内部控制审计通过检查并评价内部控制的合法性、充分性、有效性及适宜性，达到保障资产完整、安全的作用。由于道德风险的存在，管理者无法仅仅依靠财务报告对企业经营的真实性和有效性进行全面而有效的监督。历史上许多审计失败的案例也说明了财务报表对于企业真实经营状况的反应是不全面的，所以在企业的内部控制上应当通过内部控制审计以约束经理人的经营行为，即通过有效的内部控制审计来保证经营信息的真实性和可靠性。
一、内审所针对的内控缺陷
根据《企业内部控制应用指引》，可以将内部控制缺陷原因归根到上市公司的内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等方面。
公司治理层与管理层对公司内部控制的看法组成企业的内部环境，如果拥有良好的公司内部环境，公司内部控制的实施就有了一定的保障基础。内部环境的缺陷主要涉及内部控制制度缺陷、公司治理结构缺陷、对子公司管理缺陷等方面。
风险是影响实现内部控制目标的一系列不确定因素，风险评估包含了风险的识别、评估、应对的全过程。对于被出具内部控制审计否定意见的案例企业来说，风险主要在风险识别和风险评估两个方面集中出现。涉及违规资金拆借风险和违规授信业务风险。
企业的控制活动一般包括资金活动控制、资产管理控制、授权审批控制、销售管理控制、预算控制等多方面。出现的风险主要集中在资金活动控制失效、资产管理控制失效、授权审批控制失效等方面。
企业内部监督指的是保证企业经营活动合法合规，同时检查被代理人是否履行管理职责而保障股东权益的一种监督方式。内部监督包括日常监督和专项监督。日常监督是基础，按监督主体可以将监督分为管理层监督、单位监督、内部控制机构监督、内部审计机构监督。
二、出具否定意见情形下的内审
（一）所涉及的重大缺陷
針对2015年在内部控制审计中被出具否定意见的16家上市公司，参考《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制配套指引》等的规定，从企业经营活动的角度将该16家上市公司的全部38个重大缺陷按照业务情况进行分类、整理，将其缺陷业务类型、缺陷个数归纳总结，如表1所示。
由表1可知，上市公司中销售活动是内部控制重大缺陷发生的主要领域，占比23.68%；其次是关联交易类型方面，占比18.42%；位居第三的是资产管理，占比13.16%；其他业务领域发生重大缺陷的比例相差不大。销售业务活动是企业的主要经营活动，是企业的主要收入来源，业务复杂且发生频率高，应加强其内部控制管理，在客户资信评估、客户授信额度管理、交易授权、应收账款管理等方面加强内部控制的执行，才能减少缺陷的发生。此外公司还应重视非经营性资金往来等关联方交易的审批与披露以及资产管理活动的内部控制。
通过对出现不同缺陷类型的公司数量分析可知，公司被出具内部控制否定意见所涉及的缺陷个数较多，其中内部控制缺陷个数为3个缺陷的公司最多，达到7家，两个缺陷的公司次之，达到5家，其他分布较少，但是个别公司甚至出现4个缺陷。这一方面说明自2011年起我国对内部控制审计的要求越来越严格，对内部控制审计执行的力度越来越大，另一方面也说明在上市公司内部控制审计数量及比例均有所上升的同时，公司内部控制建设还相较滞后，要想降低内部控制缺陷的数量还要从根本上做起。
（二）内审否定意见与对应财报审计意见
内部控制被出具否定意见的衡量标准是内部控制存在的一项或多项重大缺陷是否会导致内部控制失去控制功能，通过对比分析16家上市公司内控审计意见与对应的财务报告审计意见，可以看出在内部控制审计中被出具否定意见与公司财务报告审计被出具非标准审计意见存在一定的关联性，如表2所示。2015年度内控审计意见为否定意见的16家上市公司中，仅有5家公司的财务报告审计意见为标准无保留意见，11家被出具的是非标准无保留意见，占比68.8%，其中有4家出具的是带强调事项段的无保留意见，有4家出具的是保留意见，有3家出具的是无法表示意见。被出具非标准审计意见的公司大多存在重大错报风险，财务报告信息的生成和编制不符合会计准则规范，这种情况下企业内部控制通常也存在重大缺陷，导致内部控制审计报告意见类型为否定意见。所以，企业内部控制的某一领域存在重大缺陷的风险越大，财务报告产生重大错报风险的可能性就越高，审计人员所给予的审计关注程度就应当越高。
（三）出具否定意见的原因分析
在对2015年度被出具内控审计否定意见的16家典型案例上市公司的重大缺陷类型以及与财务报告审计意见的对应关系进行分析的基础上，可以归纳和总结出公司内部控制审计否定意见所针对的共同原因。
1.内部控制制度设计失效 目前，很多公司管理层对建设内部控制制度缺乏相应的重视，使得内部控制制度不健全、不完善，内部控制“无章可循”。有些企业未能建立有效的内部监督机制，尤其是内部审计机制。例如，ST生化并未专门在公司设立内部审计机构，从而不能有效实行内部控制监督。甚至有些公司没有设立相对独立的股东会、董事会、监事会等公司治理结构，导致企业没有良好的公司治理机制，更无法实现所有者对经营者的日常监督与制衡作用。例如ST博元在公司的监事会的组成中，其中有三分之二都是内部员工，不具有独立关系，内控监督失效。
2.内部控制制度执行失效
企业应该通过建立健全的内部控制机制来确保制度及流程的有效运行，即使是设计完善的内控体系，如果未能得到有效的运行，企业仍然可能存在重大风险。柳钢股份、皖江物流等上市公司均未按照相应的内部控制制度和流程执行关联方交易信息的披露，柳化股份、安泰集团均未按照《关联交易管理办法》等内部控制制度履行相应决策审批程序，导致内部控制制度运行失效。ST新都、柳化股份和ST生化等3家上市公司在内控监督制度中，未能有效执行相关的制度及流程，因此导致内部监督无效。
综上所述，无论是上市公司关联方交易的信息披露、授权、审批，还是资产管理、资金占用等违规事项的出现，都充分说明内部控制制度执行的重要性。较大比例的ST公司内控审计意见类型为否定意见，也说明内部控制的缺陷和失效会对公司财务信息产生不利影响。所以企业应当重视内部控制监督的作用，强化内部控制制度的执行。
三、内部控制审计否定意见的具体影响
池国华等（2012）通过实证研究发现： 注册会计师的内部控制审计报告对个人投资者风险认识具有显著影响，在披露内部控制缺陷的情况下，对内部控制审计报告的使用程度越高，越能强化内部控制缺陷对个人投资者风险认识的消极影响。内部控制审计报告有强烈的信号传输功能，他可以向市场传递积极信号，释放对公司有益的信息，让投资者相信公司有足够的潜力，促进改善公司的市值。一份负面意见的内部审计报告却会产生相反的效果。上市公司内部控制被出具否定意见给上市公司带来的影响，具体包括消极影响和积极影响。
（一）积极影响
内部控制审计能够检查、监督和纠正企业在内部控制执行过程中出现的问题和偏差，因而可以建设和完善企业内部控制制度的有效执行，最终实现企业日常经营活动的目标。注册会计师通过内部控制审计来建设和完善企业的内部控制制度，降低和控制企业的运营风险，从而提高公司经营效率和成果。公司内部控制审计被出具否定意见，对于企业来说不完全是坏事，企业可以根据审计师提出的问题及时进行整改。
例如海南橡胶在内部控制审计被出具否定意见之后，立即提出整改措施。会计师事务所指出公司在防范大股东及其他关联方资金占用制度运行存在重大缺陷。在审计过程中，注册会计师发现2015年度公司关联方上海增石资产管理有限公司存在占用海南橡胶之全资子公司资金的情况。关联方占用海南橡胶之全资子公司资金的情况表明，海南橡胶在防范大股东及其他关联方资金占用方面的控制运行存在重大缺陷，未能达到控制目标。因此公司董事会要求公司管理层加强对子公司的风险管控，在未来经营业务中严格执行公司《防范大股东及其他关联方资金占用制度》等内控制度，规范与关联方的交易业务，避免此类情况再次发生。在2016年4月前已实施整改措施包括：预付款项对应的采购货物已由上海增石交付公司，要求上海增石承担资金占用费，该事项未对公司经营造成损失。自此公司积极完善内部控制制度，更加重视内部控制的执行。2016年根据公司发布的业绩预测，预估2016年度公司的经营业绩与去年同期相比将实现扭亏为盈的局面，企业主营业务毛利将增加。这从侧面反映出内部控制审计被出具否定意见的积极影响。
（二）消极影响
虽然内部控制审计否定意见从一定程度上来看可以帮助公司发现问题，但是不可回避的是内部控制审计报告以公开发布形式向所有投资者、社会公众公布，对企业也造成了不可忽视的消极影响。消极影响可能会对公司的声誉造成危害，导致股价下跌，影响公司现金流，严重的可能会影响公司的正常运营。主要有以下几个方面：一是暴露出上市公司在内部控制中的问题。企业自身内部控制的问题会严重影响财务报告的可靠性、准确性、完整性，同时也反映出公司可能会出现资金侵占、串通舞弊等公司管理问题。二是公司经营业绩可能会受到影响，导致公司股价下跌。以ST亚太为例，公司在2015年被会计师事务所发现内部控制存在诸多缺陷，被出具内部控制审计否定意见后，对公司经营业绩有很大的影响。 三是影响公司声誉，引起公司股东的不满和公众的质疑。上述ST亚太内部控制失效，公司连续五年虚增虚减营业收入、连续三年虚增虚减净利润，不但受到深交所2016年8月11日发布公告进行公开谴责，也引起了股民和社会公众的强烈不满和质疑。
四、结语
内部控制审计在企业中受到的关注程度越来越高，我国上市公司每年开展的内部控制審计活动的数量在不断上升。审计师出具的非标意见的审计报告的数量依然呈上升趋势，但是2015年被出具否定意见的内控审计报告的数量略有下降，说明内部控制审计受到的关注程度逐年上升，上市公司对内部控制的重视程度越来越高，对内部控制的执行越来越有力。同时，我国公司内部控制制度和体系还不够完善，还有很多需要改进和提高的地方。完善和规范公司内部控制制度，需要公司和监管层的共同努力。
主要参考文献：
[1]吴寿元.企业内部控制审计研究[M]. 财政部财政科学研究院，2012.
[2]池国华，张传财，韩洪灵.内部控制缺陷信息披露对个人投资者风险认知的影响：一项实验研究[J].审计研究，2012（02）.
[3]于双.新华制药内部控制研究——基于COSO五要素[J].企业改革与管理，2014（04）.
[4]中国注册会计师协会.中国注册会计师行业发展报告2015[M].中国财政经济出版社，2016.
【关键词】内部控制审计；否定意见；内部控制缺陷
【中图分类号】F239.4；F276.6
我国《内部审计具体准则》第2201号明确规定内部控制审计是“企业自身组建的内部审计机构严谨审查和评价该企业内部控制的设计和执行的有效程度”。通常情况下，出于各种目的的需要，企业进行内部控制管理都存在对公司真实运营信息进行隐蔽和粉饰的行为。为了保障企业内部控制信息的真实有效、维护资金投入者的权益、更好的建立对管理层内部控制的信任，内部控制审计就显得尤为重要。内部控制审计通过检查并评价内部控制的合法性、充分性、有效性及适宜性，达到保障资产完整、安全的作用。由于道德风险的存在，管理者无法仅仅依靠财务报告对企业经营的真实性和有效性进行全面而有效的监督。历史上许多审计失败的案例也说明了财务报表对于企业真实经营状况的反应是不全面的，所以在企业的内部控制上应当通过内部控制审计以约束经理人的经营行为，即通过有效的内部控制审计来保证经营信息的真实性和可靠性。
一、内审所针对的内控缺陷
根据《企业内部控制应用指引》，可以将内部控制缺陷原因归根到上市公司的内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等方面。
公司治理层与管理层对公司内部控制的看法组成企业的内部环境，如果拥有良好的公司内部环境，公司内部控制的实施就有了一定的保障基础。内部环境的缺陷主要涉及内部控制制度缺陷、公司治理结构缺陷、对子公司管理缺陷等方面。
风险是影响实现内部控制目标的一系列不确定因素，风险评估包含了风险的识别、评估、应对的全过程。对于被出具内部控制审计否定意见的案例企业来说，风险主要在风险识别和风险评估两个方面集中出现。涉及违规资金拆借风险和违规授信业务风险。
企业的控制活动一般包括资金活动控制、资产管理控制、授权审批控制、销售管理控制、预算控制等多方面。出现的风险主要集中在资金活动控制失效、资产管理控制失效、授权审批控制失效等方面。
企业内部监督指的是保证企业经营活动合法合规，同时检查被代理人是否履行管理职责而保障股东权益的一种监督方式。内部监督包括日常监督和专项监督。日常监督是基础，按监督主体可以将监督分为管理层监督、单位监督、内部控制机构监督、内部审计机构监督。
二、出具否定意见情形下的内审
（一）所涉及的重大缺陷
針对2015年在内部控制审计中被出具否定意见的16家上市公司，参考《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制配套指引》等的规定，从企业经营活动的角度将该16家上市公司的全部38个重大缺陷按照业务情况进行分类、整理，将其缺陷业务类型、缺陷个数归纳总结，如表1所示。
由表1可知，上市公司中销售活动是内部控制重大缺陷发生的主要领域，占比23.68%；其次是关联交易类型方面，占比18.42%；位居第三的是资产管理，占比13.16%；其他业务领域发生重大缺陷的比例相差不大。销售业务活动是企业的主要经营活动，是企业的主要收入来源，业务复杂且发生频率高，应加强其内部控制管理，在客户资信评估、客户授信额度管理、交易授权、应收账款管理等方面加强内部控制的执行，才能减少缺陷的发生。此外公司还应重视非经营性资金往来等关联方交易的审批与披露以及资产管理活动的内部控制。
通过对出现不同缺陷类型的公司数量分析可知，公司被出具内部控制否定意见所涉及的缺陷个数较多，其中内部控制缺陷个数为3个缺陷的公司最多，达到7家，两个缺陷的公司次之，达到5家，其他分布较少，但是个别公司甚至出现4个缺陷。这一方面说明自2011年起我国对内部控制审计的要求越来越严格，对内部控制审计执行的力度越来越大，另一方面也说明在上市公司内部控制审计数量及比例均有所上升的同时，公司内部控制建设还相较滞后，要想降低内部控制缺陷的数量还要从根本上做起。
（二）内审否定意见与对应财报审计意见
内部控制被出具否定意见的衡量标准是内部控制存在的一项或多项重大缺陷是否会导致内部控制失去控制功能，通过对比分析16家上市公司内控审计意见与对应的财务报告审计意见，可以看出在内部控制审计中被出具否定意见与公司财务报告审计被出具非标准审计意见存在一定的关联性，如表2所示。2015年度内控审计意见为否定意见的16家上市公司中，仅有5家公司的财务报告审计意见为标准无保留意见，11家被出具的是非标准无保留意见，占比68.8%，其中有4家出具的是带强调事项段的无保留意见，有4家出具的是保留意见，有3家出具的是无法表示意见。被出具非标准审计意见的公司大多存在重大错报风险，财务报告信息的生成和编制不符合会计准则规范，这种情况下企业内部控制通常也存在重大缺陷，导致内部控制审计报告意见类型为否定意见。所以，企业内部控制的某一领域存在重大缺陷的风险越大，财务报告产生重大错报风险的可能性就越高，审计人员所给予的审计关注程度就应当越高。
（三）出具否定意见的原因分析
在对2015年度被出具内控审计否定意见的16家典型案例上市公司的重大缺陷类型以及与财务报告审计意见的对应关系进行分析的基础上，可以归纳和总结出公司内部控制审计否定意见所针对的共同原因。
1.内部控制制度设计失效 目前，很多公司管理层对建设内部控制制度缺乏相应的重视，使得内部控制制度不健全、不完善，内部控制“无章可循”。有些企业未能建立有效的内部监督机制，尤其是内部审计机制。例如，ST生化并未专门在公司设立内部审计机构，从而不能有效实行内部控制监督。甚至有些公司没有设立相对独立的股东会、董事会、监事会等公司治理结构，导致企业没有良好的公司治理机制，更无法实现所有者对经营者的日常监督与制衡作用。例如ST博元在公司的监事会的组成中，其中有三分之二都是内部员工，不具有独立关系，内控监督失效。
2.内部控制制度执行失效
企业应该通过建立健全的内部控制机制来确保制度及流程的有效运行，即使是设计完善的内控体系，如果未能得到有效的运行，企业仍然可能存在重大风险。柳钢股份、皖江物流等上市公司均未按照相应的内部控制制度和流程执行关联方交易信息的披露，柳化股份、安泰集团均未按照《关联交易管理办法》等内部控制制度履行相应决策审批程序，导致内部控制制度运行失效。ST新都、柳化股份和ST生化等3家上市公司在内控监督制度中，未能有效执行相关的制度及流程，因此导致内部监督无效。
综上所述，无论是上市公司关联方交易的信息披露、授权、审批，还是资产管理、资金占用等违规事项的出现，都充分说明内部控制制度执行的重要性。较大比例的ST公司内控审计意见类型为否定意见，也说明内部控制的缺陷和失效会对公司财务信息产生不利影响。所以企业应当重视内部控制监督的作用，强化内部控制制度的执行。
三、内部控制审计否定意见的具体影响
池国华等（2012）通过实证研究发现： 注册会计师的内部控制审计报告对个人投资者风险认识具有显著影响，在披露内部控制缺陷的情况下，对内部控制审计报告的使用程度越高，越能强化内部控制缺陷对个人投资者风险认识的消极影响。内部控制审计报告有强烈的信号传输功能，他可以向市场传递积极信号，释放对公司有益的信息，让投资者相信公司有足够的潜力，促进改善公司的市值。一份负面意见的内部审计报告却会产生相反的效果。上市公司内部控制被出具否定意见给上市公司带来的影响，具体包括消极影响和积极影响。
（一）积极影响
内部控制审计能够检查、监督和纠正企业在内部控制执行过程中出现的问题和偏差，因而可以建设和完善企业内部控制制度的有效执行，最终实现企业日常经营活动的目标。注册会计师通过内部控制审计来建设和完善企业的内部控制制度，降低和控制企业的运营风险，从而提高公司经营效率和成果。公司内部控制审计被出具否定意见，对于企业来说不完全是坏事，企业可以根据审计师提出的问题及时进行整改。
例如海南橡胶在内部控制审计被出具否定意见之后，立即提出整改措施。会计师事务所指出公司在防范大股东及其他关联方资金占用制度运行存在重大缺陷。在审计过程中，注册会计师发现2015年度公司关联方上海增石资产管理有限公司存在占用海南橡胶之全资子公司资金的情况。关联方占用海南橡胶之全资子公司资金的情况表明，海南橡胶在防范大股东及其他关联方资金占用方面的控制运行存在重大缺陷，未能达到控制目标。因此公司董事会要求公司管理层加强对子公司的风险管控，在未来经营业务中严格执行公司《防范大股东及其他关联方资金占用制度》等内控制度，规范与关联方的交易业务，避免此类情况再次发生。在2016年4月前已实施整改措施包括：预付款项对应的采购货物已由上海增石交付公司，要求上海增石承担资金占用费，该事项未对公司经营造成损失。自此公司积极完善内部控制制度，更加重视内部控制的执行。2016年根据公司发布的业绩预测，预估2016年度公司的经营业绩与去年同期相比将实现扭亏为盈的局面，企业主营业务毛利将增加。这从侧面反映出内部控制审计被出具否定意见的积极影响。
（二）消极影响
虽然内部控制审计否定意见从一定程度上来看可以帮助公司发现问题，但是不可回避的是内部控制审计报告以公开发布形式向所有投资者、社会公众公布，对企业也造成了不可忽视的消极影响。消极影响可能会对公司的声誉造成危害，导致股价下跌，影响公司现金流，严重的可能会影响公司的正常运营。主要有以下几个方面：一是暴露出上市公司在内部控制中的问题。企业自身内部控制的问题会严重影响财务报告的可靠性、准确性、完整性，同时也反映出公司可能会出现资金侵占、串通舞弊等公司管理问题。二是公司经营业绩可能会受到影响，导致公司股价下跌。以ST亚太为例，公司在2015年被会计师事务所发现内部控制存在诸多缺陷，被出具内部控制审计否定意见后，对公司经营业绩有很大的影响。 三是影响公司声誉，引起公司股东的不满和公众的质疑。上述ST亚太内部控制失效，公司连续五年虚增虚减营业收入、连续三年虚增虚减净利润，不但受到深交所2016年8月11日发布公告进行公开谴责，也引起了股民和社会公众的强烈不满和质疑。
四、结语
内部控制审计在企业中受到的关注程度越来越高，我国上市公司每年开展的内部控制審计活动的数量在不断上升。审计师出具的非标意见的审计报告的数量依然呈上升趋势，但是2015年被出具否定意见的内控审计报告的数量略有下降，说明内部控制审计受到的关注程度逐年上升，上市公司对内部控制的重视程度越来越高，对内部控制的执行越来越有力。同时，我国公司内部控制制度和体系还不够完善，还有很多需要改进和提高的地方。完善和规范公司内部控制制度，需要公司和监管层的共同努力。
主要参考文献：
[1]吴寿元.企业内部控制审计研究[M]. 财政部财政科学研究院，2012.
[2]池国华，张传财，韩洪灵.内部控制缺陷信息披露对个人投资者风险认知的影响：一项实验研究[J].审计研究，2012（02）.
[3]于双.新华制药内部控制研究——基于COSO五要素[J].企业改革与管理，2014（04）.
[4]中国注册会计师协会.中国注册会计师行业发展报告2015[M].中国财政经济出版社，2016.